전원재판부 99헌바3, 2001. 2. 22.

【판시사항】 1. 종합토지세 분리과세표준의 가액을 대통령령에 위임하고 있는 지방세법 제234조의15 제2항 단서 제3호, 제6호가 조세법률주의 또는 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부 (소극) 2. 종합토지세 종합합산과세의 세율을 정하고 있는 지방세법 제234조의16 제1항이 재산권을 침해하거나 평등원칙에 위배되는지 여부 (소극) 【결정요지】 1. 가. 지방세법 제234조의15 제2항 단서 제3호는 “대통령령으로 정하는 공장용지ㆍ전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지의 가액”이라고 규정하고 있는데, 이 조항 중 “공장용지”부분에 대해서는 헌법재판소가 이미 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 않는다고 결정한 바 있고, “대통령령으로 정하는 전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지”란, 직ㆍ간접적으로 농업 내지 축산업의 생산활동에 제공되는 토지로서, 이를 빌미로 토지의 과다보유를 초래할 염려가 없는 한도내의 토지가 여기에 해당할 것임을 어렵지 않게 예측할 수 있으므로 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위반되지 아니한다. 나. 지방세법 제234조의15 제2항 단서 제6호는 “제3호 내지 제5호의 규정에 의한 토지와 유사한 토지 및 종합토지세를 분리과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령으로 정하는 토지의 가액”이라고 규정하고 있는데, 제도의 성격상 분리과세표준에는 매우 다양하고 상이한 요소들이 혼재되어 있고, 분리과세의 대상으로 삼을 것인지의 문제는 경제상황의 변천 등에 대응하여 탄력적으로 규율할 필요가 크므로 국회제정법률로 개별ㆍ구체적으로 상세히 규율하는 것은 부적절하며, 종합토지세 및 분리과세제도의 취지에 분리과세표준 대상토지를 예시하고 있는 제3호 내지 제5호 등 관련 법조항을 종합하여 보면, 대통령령에 위임될 분리과세 대상 토지의 대강을 전혀 짐작할 수 없는 것도 아니므로 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위반되지 아니한다. 2. 지방세법 제234조의16 제1항에 규정된 종합합산과세의 세율은, 응능과세원칙을 확립하고 토지의 과다보유 억제와 토지의 수급을 원활히 하려는 종합토지세의 취지, 최고세율을 적용하는 경우에도 세부담율이 그 자체로 지나치게 높다고 보기 어려운데다, 전국평균 과세표준현실화율이 약 32.2%에 그치고 있어 과세표준액 자체가 매우 저평가되고 있기 때문에 실제 조세부담율은 더 낮아진다는 점, 종합합산과세 대상자의 대부분이 낮은 세율을 적용받고 있으며, 높은 세율이 적용되는 대상자의 비율은 극히 미미하다는 점 등에 비추어 볼 때, 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권한을 여전히 토지소유자에게 남겨 놓는 한도내의 재산권 제한이고, 현재와 같이 과세표준현실화율이 낮은 상태에서는 매년 종합토지세를 부과한다 하더라도 짧은 기간내에 사실상 토지가액 전부를 조세 명목으로 징수함으로써 토지재산권을 무상으로 몰수하는 효과를 가져오는 것도 아니므로 재산권의 본질적 내용이 침해된다거나 국민의 재산권을 비례성원칙에 위반하여 과도하게 침해하는 것이라 할 수 없고, 종합합산과세 대상자를 합리적 이유없이 차별대우하는 것이라 볼 수 없으므로 평등원칙에도 위배되지 아니한다. 【참조조문】 지방세법(1989. 6. 16. 법률 제4128호로 개정된 후 2000. 12. 29. 법률 제 6312호로 개정되기 전의 것) 제234조의15 (과세표준) ① 종합토지세의 과세표준은 종합합산과세표준ㆍ별도합산과세표준 및 분리과세표준으로 구분한다. ② 생략 ③ 별도합산과세표준은 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 전국의 모든 건축물의 부속토지중 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지의 가액을 합산한 금액으로 한다. 다만, 제2항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 토지의 가액은 이를 합산하지 아니한다. ④ 분리과세표준은 제2항 제3호 내지 제6호의 가액으로 한다. ⑤ 제2항 내지 제4항의 규정에 의한 토지의 가액은 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가(개별공시지가가 없는 토지의 경우에는 시장ㆍ군수가 동법 제10조의 규정에 의하여 건설교통부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 산정한 지가를 말한다)에 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 지방자치단체의 장이 결정고시한 과세표준액 적용비율을 곱하여 산정한 가액으로 한다. 【참조판례】 1. 헌재 1997. 9. 25. 96헌바18등, 판례집 9-2, 357, 371-372 2. 헌재 1999. 4. 29. 94헌바37등, 판례집 11-1, 289, 340-342 【전문】【당 사 자】 청 구 인　 ○○ 건설산업주식회사 대표이사　이 ○ 복 대리인　1. 변호사 배만운(99헌바3 사건) 2. 법무법인 태평양 담당변호사　황의인 외 2인(99헌바3ㆍ46 사건) 당해사건　서울고등법원 96구43005 종합토지세등부과처분취소 서울고등법원 97구45572 종합토지세등부과처분취소 【주　　문】 지방세법 제234조의15 제2항 단서 제3호 (1989. 6. 16. 법률 제4128호로 개정된 후 2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것) , 제6호 (1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정된 것) , 제234조의16 제1항 (1990. 4. 7. 법률 제4225호로 개정된 것) 은 헌법에 위반되지 아니한다. 【이　　유】 1. 사건의 개요와 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 청구인은 1980. 1. 14. 인천 서구 경서동, 원창동, 연희동 일원의 공유수면에 대하여 공유수면매립법에 기한 공유수면매립면허를 받아 간척지 매립공사에 착공하여 1991. 1. 8. 준공인가를 받았다. (2) 인천광역시 서구청장은 위 매립지를 포함한 청구인 소유의 토지에 대하여 1995. 10. 9. 1995년도분 종합토지세 등을 결정하면서, 위 매립지가 공사준공 인가일로부터 4년이 경과하였다는 이유로 이를 지방세법상의 종합합산과세대상 토지로 보고 지방세법 제234조의16 제1항 소정의 세율을 적용, 세액을 산출하여 종합토지세 13,088,532,070원, 교육세 2,617,706,410원, 농어촌특별세 1,962,358,680원을 부과ㆍ고지 (1996. 11. 15.의 추가 부과ㆍ고지분 포함한 것) 하였고, 1996. 10. 15. 1996년도분 종합토지세 등을 결정하면서 같은 방식으로 세액을 산출하여 종합토지세 13,525,054,630원, 도시계획세 94,680,630원, 교육세 2,705,010,920원, 농어촌특별세 2,027,854,720원을 부과ㆍ고지하였다. (3) 청구인은 위 각 부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였고 (서울고등법원 96구43005ㆍ97구45572) , 부과처분의 근거가 된 지방세법 제234조의15 제2항 단서 제3호 및 제6호는 조세법률주의 에 위배된다는 등의 이유로, 동법 제234조의16 제1항은 재산권을 침해한다는 등의 이유로 위 법률조항들에 대하여 위헌심판제청신청을 하였으나 (위 법원 97부1180ㆍ98아219) , 위 법원은 그 신청을 모두 기각하였다. 이에 청구인은 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 1999. 1. 8. (99헌바3 사건) 및 1999. 6. 15. (99헌바46 사건) 각각 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 이 사건 심판의 대상은 지방세법 제234조의15 제2항 단서 제3호 (1989. 6. 16. 법률 제4128호로 개정된 후 2000. 12. 29. 법률 제6312호로 개정되기 전의 것) , 제6호 (1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정된 것) , 제234조의16 제1항 (1990. 4. 7. 법률 제4225호로 개정된 것) 이 헌법에 위반되는지 여부이며, 이들 조항 및 관련법령의 내용은 다음과 같다. 제234조의15 (과세표준) ① 종합토지세의 과세표준은 종합합산과세표준ㆍ별도합산과세표준 및 분리과세표준으로 구분한다. ② 종합합산과세표준은 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 전국의 모든 토지중 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지를 제외한 토지의 가액을 합한 금액으로 한다. 다만, 다음 각호에 해당하는 토지의 가액은 이를 합산하지 아니한다. (1.～2. 생략) 3. 대통령령으로 정하는 공장용지ㆍ전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지의 가액 (4.～5. 생략) 6. 제3호 내지 제5호의 규정에 의한 토지와 유사한 토지 및 종 합토지세를 분리과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령으로 정하는 토지의 가액 ③ 별도합산과세표준은 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 전국의 모든 건축물의 부속토지중 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지의 가액을 합산한 금액으로 한다. 다만, 제2항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 토지의 가액은 이를 합산하지 아니한다. ④ 분리과세표준은 제2항 제3호 내지 제6호의 가액으로 한다. ⑤ 제2항 내지 제4항의 규정에 의한 토지의 가액은 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가 (개별공시지가가 없는 토지의 경우에는 시장ㆍ군수가 동법 제10조의 규정에 의하여 건설교통부장관이 제공한 토지가격비준표를 사용하여 산정한 지가를 말한다) 에 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 지방자치단체의 장이 결정고시한 과세표준액 적용비율을 곱하여 산정한 가액으로 한다. 제234조의16 (세율) ① 제234조의15 제2항의 규정에 해당하는 토지의 종합토지세는 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액 (이하 “종합합산세액”이라 한다) 으로 한다. [과세표준] [세율] 2천만원이하： 과세표준액의 1,000분의 2 2천만원초과 5천만원이하： 4만원＋2천만원 초과금액의 1,000분 의 3 5천만원초과 1억원이하： 13만원＋5천만원 초과금액의 1,000 분 의 5 1억원초과 3억원이하： 38만원＋1억원 초과금액의 1,000분 의 7 3억원초과 5억원이하： 178만원＋3억원 초과금액의 1,000 분 의 10 5억원초과 10억원이하： 378만원＋5억원 초과금액의 1,000 분 의 15 10억원초과 30억원이하： 1,128만원＋10억원 초과금액의 1,00 0 분의 20 30억원초과 50억원이하： 5,128만원＋30억원 초과금액의 1,00 0 분의 30 50억원초과： 1억 1,128만원＋50억원 초과금액의 1,000분의 50 ② 제234조의15 제3항의 규정에 해당하는 토지의 종합토지세는 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액 (이하 “별도합산세액”이라 한다) 으로 한다. [과세표준] [세율] 1억원이하： 과세표준액의 1,000분의 3 1억원초과 5억원이하： 30만원＋1억원 초과금액의 1,000분 의 4 5억원초과 10억원이하： 190만원＋5억원 초과금액의 1,000 분 의 5 10억원초과 30억원이하： 440만원＋10억원 초과금액의 1,000 분 의 6 30억원초과 50억억원이하： 1,640만원＋30억원 초과금액의 1,00 0 분의 8 50억원초과 100억원이하： 3,240만원＋50억원 초과금액의 1,00 0 분의 10 100억원초과 300억원이하： 8,240만원＋100억원 초과금액의 1,00 0 분의 12 300억원초과 500억원이하： 3억 2,240만원＋300억원 초과금액 의 1,000분의 15 500억원초과： 6억 2,240만원＋500억원 초과금액 의 1,000분의 20 ③ 제234조의15 제2항 제3호 내지 제6호의 규정에 해당하는 토지 (이하 “분리과세대상토지”라 한다) 의 종합토지세는 다음 각호의 세율을 적용한다. 1. 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지ㆍ임야：과세표준액의 1,000분의 1 2. 골프장ㆍ별장 기타 사치성 재산으로 사용되는 토지：과세표준액의 1,000분의 50 3. 제1호 및 제2호외의 토지：과세표준액의 1,000분의 3 지방세법시행령 (1996. 4. 27. 대통령령 제14988호로 개정된 것) 제194조의15 (분리과세대상토지) ① 법 제234조의15 제2항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 공장용지ㆍ전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지”라 함은 다음 각호에 정하는 것을 말한다. 1. 공장용지 (내용생략) 2. 전ㆍ답ㆍ과수원 가. 전ㆍ답ㆍ과수원 (이하 이조에서 “농지”라 한다) 의 소재지구ㆍ시ㆍ군 및 그와 연접한 구ㆍ시ㆍ군 또는 농지의 소재지로부터 20킬로미터이내의 지역에 과세기준일 현재 6월 이상 주민등록이 되어 있고 사실상 거주하는 개인이 영농을 목적으로 소유하는 농지. 다만, 특별시ㆍ광역시 (군지역을 제외한다) ㆍ시지역 (읍ㆍ면지역을 제외한다) 의 도시계획구역안의 농지는 개발제한구역과 녹지지역안에 있는 것에 한한다. 나. 농어촌발전특별조치법에 의하여 설립된 영농조합법인이 소유하는 농지 다. 농어촌진흥공사및농지관리기금법에 의하여 설립된 농어촌진흥공사가 동법의 규정에 의하여 농가에 공급하기 위하여 소유하는 농지 라. 관계법령의 규정에 의한 사회복지사업자가 복지시설의 소비용에 공하기 위하여 소유하는 농지 마. 농업을 주업으로 하는 법인이 매립ㆍ간척에 의하여 취득한 도시계획구역밖의 농지로서 과세기준일 현재 직접 경작하는 농지. 이 경우 주업의 판단기준은 내무부령으로 정한다. 바. 종중이 소유하는 농지 3. 목장용지 (내용생략) ④ 법 제234조의15 제2항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 토지”라 함은 다음 각호에 정하는 토지 (법 제234조의15 제2항 제5호의 규정에 의한 토지를 제외한다) 를 말한다. 다만, 제1호 및 제2호의 경우 취득일부터 5년이 경과한 토지로서 용지조성사업 또는 건축을 착공하지 아니한 토지는 그러하지 아니하다. 7. 공유수면매립법에 의하여 매립 또는 간척한 토지로서 공사 준공인가일 (공사준공인가일전에 사용승낙이나 허가를 받은 경우에는 사용승낙일 또는 허가일) 부터 4년이 경과되지 아니한 토지 2. 청구이유, 법원의 위헌제청신청기각이유 및 관련기관의 의견 가. 청구이유 (1) 지방세법 제234조의15 제2항 제3호 및 제6호는 종합합산과세대상에서 제외되는 토지에 관하여 명시적인 기준을 정하지 아니한 채 그 내용을 대통령령으로 포괄위임함으로써 과세대상을 대통령령에 의하여 임의로 규정할 수 있도록 하고 있는바, 이는 헌법 제38조, 제59조에 규정된 조세법률주의와 헌법 제75조에 규정된 포괄위임입법금지원칙에 위배된다. (2) 종합토지세는 토지의 보유 자체에 대하여 매년 부과하는 것인데 지방세법 제234조의16 제1항이 규정한 그 최고세율은 무려 1,000분의 50이라는 과중한 것이고 이는 기간의 제한없이 계속적용되는 것이어서 20년 후에는 토지의 원본 자체가 사라지게 되는 결과를 초래하는바, 이는 토지의 점진적 몰수에 해당하여 헌법이 보장하는 사유재산제를 부인하고 토지소유자의 소유권을 폐지하는 결과에 이르는 것과 다름없어 헌법 제23조 제1항이 규정한 재산권의 본질을 침해하며, 국가에 대한 토지의 매수청구권을 인정하고 있지 아니하며 법인이 소유하는 토지에 대하여는 법인세법 및 지방세법상의 비업무용부동산에 대한 제재 또는 중과세 규정과 중첩적으로 적용되는 점 등에서 헌법 제37조 제2항이 규정한 과잉금지의 원칙에도 위배된다. (3) 종합토지세 분리과세의 최저세율은 1,000분의 1이고, 종합합산과세의 최고세율은 1,000분의 50으로서 그 차이는 무려 50배 에 달하는바, 이러한 세율구조는 다른 조세의 세율과 비교하더라도 누진과세의 범위를 벗어나고, 결과적으로 종합합산과세대상 토지를 소유한 자를 합리적인 이유없이 차별대우하는 것이므로 헌법 제11조의 평등원칙에도 위반된다. 나. 법원의 위헌제청신청기각이유 (1) 종합토지세는 과다한 토지보유를 억제하여 지가안정과 토지소유의 저변확대를 도모하기 위하여 종전의 토지분 재산세와 토지과다보유세를 통폐합하여 신설한 정책세제이고, 지방세법 제234조의15 제2항 제3호 및 제6호의 위임에 따라 분리과세대상 토지를 규정하고 있는 지방세법시행령 제194조의15 제1항 및 제4항의 규정내용, 지방세법 제234조의16에서 종합토지세의 각 과세표준에 대한 세율을 규정하면서 분리과세표준보다 종합합산과세표준에 대하여 높은 세율을 적용하도록 하고 있는 점 등을 감안할 때, 지방세법은 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지는 원칙적으로 종합합산과세대상으로 하되 지방세법 제234조의15 제2항 제3호 및 제6호의 규정으로 개인이 소유하는 소규모 토지, 공익성이 큰 목적에 제공되기 위하여 소유하는 토지 등에 대하여는 그에 대한 보유를 억제할 필요성이 적어 분리과세대상으로 하겠다는 취지를 규정한 것으로 이해할 수 있고, 따라서 종합합산과세대상에서 제외되는 토지에 대하여 그 종류와 범위의 대강을 예측할 수 있으므로, 위 조항들을 가리켜 조세법률주의에 반하거나 위임입법의 한계를 벗어난 것이라 할 수 없다. (2) 지방세법 제234조의16 제1항은 종합합산과세표준에 대한 세율을 과세표준액에 따라 9단계로 구분하여 최하단계에서는 1,000분의 2로 최상단계에서는 1,000분의 50으로 하는 초과누진세율을 적용토록 하고 있는바, 종합토지세제의 목적과 신설경위 등에 비추어 위 세율이 현저히 불합리하다고 보기 어려우므로 위 조항은 조세부과에 관한 입법형성권의 범위내에 속한다 할 것이고, 따라서 위 조항이 재산권의 본질적 내용을 침해한다거나 평등의 원칙, 과잉금지의 원칙에 위배된다고 할 수 없다. 다. 행정자치부장관, 인천광역시 서구청장의 의견 대체로 위 법원의 기각이유와 같다. 다만, 행정자치부장관은 종합합산과세표준에 대한 세율을 높게 책정한 것은 불요불급한 토지의 과다한 보유를 억제함으로써 토지의 효율성을 극대화하기 위한 국가정책적 판단이라는 점, 토지가격은 지속적으로 상승하는 것이 일반적인데다 종합토지세의 실효세율이 낮은 점을 감안하면 1,000분의 50의 세율로 과세한다 하더라도 토지재산의 원본을 침해하는 것이라 볼 수 없다는 점을 덧붙이고 있다. 3. 판　단 가. 종합토지세의 개요 (1) 입법의 경과 및 입법취지 (가) 종래 부동산투기 및 과다한 토지소유를 억제하기 위하여 공한지 또는 법인의 비업무용 토지에 대한 재산세를 중과하여 오다가 1988년부터 이들 토지를 소유자별로 합산하여 토지과다보유세라는 세목으로 중과세하였으나 그 실효를 거두지 못하자, 1989. 6. 16. 법률 제4128호로 지방세법을 개정하면서 토지분 재산세와 토지과다보유세를 통ㆍ폐합하여 종합토지세 (이하 “종토세”라 한다) 를 독립된 세목으로 신설하였다. 과거의 토지분 재산세가 필지별로 단독과세되어 온 것 (대물세) 과는 달리 종토세는 전국의 모든 토지를 소유자별로 합산하여 과세표준액을 산출한 다음 이에 대하여 과세하는 방식 (대인세) 을 채택하였다. 종토세는 보유하는 토지에 담세력을 인정하여 과세하는 수익세적 성격을 지닌 재산세의 일종으로서, 그 납세의무는 당해 재산을 보유하는 동안 매년 독립적으로 발생한다. (나) 종토세는 토지를 많이 보유한 자가 많은 세금을 부담하는 응능과세원칙을 확립하고, 세제를 통하여 토지의 과다보유 억제와 토지의 수급을 원활히 하며 건전한 국민생활의 기반을 구축하여 지가안정과 토지소유의 저변확대를 도모하기 위하여 도입된 것이다. 그리하여 종토세는 원칙적으로 전국의 모든 토지를 소유자별로 종합합산 (세율：0.2%～5%) 하여 과세하나, 상업용 건축물의 부속토지 중 기준면적 이내의 토지 등은 경제활동에 유용하게 이용되고 있는 토지로서 이를 종합합산할 경우 임대료 인상, 물가인상, 세부담의 전가 등의 문제가 유발됨을 고려하여 별도합산 (세율：0.3%～2%) 하고, 공장용지, 자경농지 등 최소한의 생산활동용 토지와 골프장용 토지, 고급오락장용 토지 등 사치성 재산은 분리과세 (세율：자경농지 0.1%, 공장용지 0.3%, 사치성 재산 5%) 하는 등 정책적인 고려에 따라 종합합산ㆍ별도합산ㆍ분리과세로 구분하여 과세하는 제도를 채택하고 있다 (헌재 1997. 9. 25. 96헌바18등, 판례집 9-2, 357, 366-368 참조) . (2) 토지가액의 산정방식 지방세법은 종토세 과세표준을 산정함에 있어 구법 제111조의 규정에 의한 과세시가표준액을 적용토록 하고 있었다. 과세시가표준액은 시장ㆍ군수가 공시지가를 참작하여 토지의 이용상황이나 주변환경 기타 자연적ㆍ사회적 조건에 따라 균형이 이루어지도록 등급을 설정한 후 등급별로 가격을 매긴 것이다 (구지방세법시행령 제80조 제1항 제1호, 제80조의2 제1항) . 그런데 과세시가표준액에 의하여 종토세 과세표준을 산정할 경우 과세표준현실화율이 매우 낮아 이를 제고하여야 한다는 비판이 제기되자, 1995. 12. 6. 법률 제4995호로 지방세법을 개정하면서 제234조의15에 제5항을 신설하여 토지의 가액을, 개별공시지가에 지방자치단체의 장이 결정고시한 과세표준액 적용비율을 곱하여 산정한 가액으로 하도록 하였다. 행정자치부장관은 과세표준액 적용비율의 결정에 관한 기준을 정하여 지방자치단체의 장에게 통보하여야 하며, 지방자치단체의 장은 그 기준에 따라 당해연도에 적용할 과세표준액 적용비율을 당해연도 과세기준일까지 결정고시하여야 한다 (지방세법시행령 제194조의16 제3항, 제4항) . (3) 종토세 부과ㆍ징수의 현황 행정자치부에서 제출한 자료에 의하여 종토세 부과ㆍ징수의 현황을 보건대, 2000년도 종토세액은 총 13,639억원이고 그 중 종합합산세액은 49.6%, 별도합산세액은 34.2%, 분리과세액은 16.2%를 차지한다고 하며, 종합합산 과세대상자는 모두 12,060천명인데, 과세표준 단계별로 보면, 2천만원이하가 전체의 83.55%를, 2천만원～5천만원이 12.66%, 5천만원～1억원이하가 2.74%를, 그 이상은 모두 합하여 1.044%에 불과하다고 한다. 한편, 1999년도 종토세의 납세의무자는 13,996천명이며, 납세자의 91.2%인 12,758천명이 10만원미만 (그 중 82.6%가 5만원미만) 의 세액을 부담하였고, 10만원이상 납세인원은 8.8%인 1,235천명으로 이들이 전체세액의 82%를 부담하였다고 한다. 종토세의 과세표준현실화율은 시행 첫 해인 1990년 15%에서 1995년까지 31.5%까지 향상되었으나 1997년이후 IMF 영향으로 다소 하락하여 1999년 29.3%에 이르렀다가 2000년도 전국 평균 과세표준현실화율은 약 32.2%에 이른다고 한다. 나. 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위반 여부 (1) 일반적 의미 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”라고 규정하고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있으며, 또한 제75조에서 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다”고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있다. 그러므로 조세에 관한 입법을 위임할 경우에는, 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있도록 하여야 하는데, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체 적ㆍ개별적으로 검토하여야 한다 (헌재 1995. 11. 30. 91헌바1등, 판례집 7-2, 562, 589-591 ; 헌재 1998. 7. 16. 96헌바52등, 판례집 10-2, 172, 196-197) . (2) 지방세법 제234조의15 제2항 단서 제3호 이 조항은 “대통령령으로 정하는 공장용지ㆍ전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지의 가액”이라고 규정하여 이를 종합합산과세표준에서 제외하여 분리과세표준의 대상으로 삼고 있다. 우리 재판소는 이 조항 중 “대통령령으로 정하는 공장용지……의 가액”부분이 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 않는다고 한 바 있다 (헌재 1997. 9. 25. 96헌바18등, 판례집 9-2, 357, 371-372) . 그 요지는, 어떤 공장용지를 분리과세대상으로 규율할지는 유동적이고 복잡하며, 전문적ㆍ기술적 사항이어서 국회제정법률로 규율하는 것이 부적당하므로 위임대상을 “공장용지”로 한정한 다음 그 범위내에서 대통령령에 위임한 것으로서, 입법목적이나 위임배경 등을 참작할 때 대통령령으로 정하여질 사항은 일정한 지역내에 있는 소정의 입지기준면적 범위안의 토지로서 공장의 생산활동에 필요불가결한 용지가 될 것임은 쉽게 예측할 수 있다는 것이다. 이 조항 중 “대통령령으로 정하는 전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지의 가액”부분에 대하여 보건대, 먼저, 위임대상을 ‘전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지’로 구체적으로 한정하고 있다. ‘전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지’라는 법문은 그 개념과 범위가 상당한 정도로 특정되어 있어 통상인이라면 누구라도 ‘전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지’가 무엇인지, 그 범위가 어디까지인지 대강 예측할 수 있다. 다음으로, 분리과세제도의 입법취지에 비추어 관련 법조항을 유기적ㆍ체계적으로 검토할 때 대통령령으로 정하게 될 전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지의 범위를 예측할 수 있다. 분리과세제도는 정책적 고려에 따라 중과세 또는 경과세의 필요가 있는 토지에 대하여 예외적으로 별도의 기준에 의하여 분리과세함으로써 종합합산과세에서 오는 불합리를 보완코자 하는 것이다. 그리하여 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지와 같은 농지로서 직접 생산에 이용되는 토지 또는 산업용으로 이용되는 공장용지에 대하여는 낮은 비례세율을 적용하여 생산 또는 산업활동을 지원하는 반면, 별장ㆍ골프장 등 사치성재산으로 사용되는 토지에 대하여는 높은 비례세율을 적용하여 그 소유 억제 효과를 꾀하고 있는 것이다. 그렇다면 대통령령으로 정하게 될 전ㆍ답ㆍ과수원 및 목장용지란 직ㆍ간접적으로 농업 내지 축산업의 생산활동에 제공되는 토지로되, 이를 빌미로 토지의 과다보유를 초래할 염려가 없는 한도내의 토지가 여기에 해당할 것임을 어렵지 않게 예측할 수 있다. 그렇다면 이 법률조항은 분리과세되는 토지의 종류를 구체적으로 한정하면서 그 범위내에서 세부적, 기술적 사항만을 대통령령에 위임한 것이라 할 것이고, 그로써 대통령령에 위임될 내용과 범위를 통상인의 경우 누구라도 예측할 수 있도록 하였다고 하겠으므로 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위반되지 아니한다. (3) 지방세법 제234조의15 제2항 단서 제6호 이 조항은 “제3호 내지 제5호의 규정에 의한 토지와 유사한 토지 및 종합토지세를 분리과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령으로 정하는 토지의 가액”을 분리과세표준의 대 상으로 삼고 있다. 여기서 “종합토지세를 분리과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것”이라는 부분은 다소 추상적ㆍ포괄적이긴 하나, 분리과세라는 것은 종합합산과세의 획일적 적용에서 오는 불합리를 보정하기 위한 제도로서 종합합산과세 (및 별도합산과세) 를 제외한 나머지 영역을 모두 아우르는 총합적 개념이고, 여기에는 정책적 필요에 따라 경과세하여야 할 사유 뿐만 아니라 그 반대로 중과세하여야 할 사유까지 모두 포함되어 있다. 따라서 제도의 성격상 분리과세표준에는 매우 다양하고 상이한 요소들이 혼재되어 있지 않을 수 없다. 그리하여 분리과세표준을 적용하여야 할 토지의 종류나 범위는 대단히 다기하고 광범위하여 이를 적절히 분류할 수 있는 공통적 표지를 발견하기가 대단히 어렵다. 뿐만 아니라 분리과세의 대상으로 삼을 것인지의 문제는 경제적 상황의 변천, 토지정책의 향방, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적ㆍ유동적으로 규율할 필요가 크므로 분리과세표준을 적용하여야 할 토지를 국회제정법률로 개별ㆍ구체적으로 상세히 규율하는 것은 불가능하거나 부적절하다. 결국 위와 같이 다소 포괄적으로 기준을 설정하고서 보다 상세한 사항에 관하여는 대통령령에서 구체적으로 정하도록 위임하지 않을 수 없는 부득이한 사유가 있을 뿐만 아니라, 종토세 및 분리과세제도의 취지에 분리과세표준이 적용되는 토지를 예시하고 있는 제3호 내지 제5호 등 관련 법조항을 보태어 종합적으로 고찰해 보면 대통령령에 위임될 분리과세 대상 토지의 대강을 전혀 짐작할 수 없는 것도 아니라 할 것이다. 따라서 위 법률조항 또한 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위반된다고 보기 어렵다. 다. 재산권 침해 여부 (1) 조세부담의 헌법적 한계 조세의 부과ㆍ징수로 납세의무자의 사유재산에 대한 이용ㆍ수익ㆍ처분의 권한이 중대한 제한을 받게 되는 경우 재산권의 침해가 될 수 있으므로 (헌재 1997. 12. 24. 96헌가19등, 판례집 9-2, 762, 773) , 국가가 공익 실현을 위하여 조세를 부과ㆍ징수함에 있어서는 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 처분권이 납세자에게 남아있을 한도내에서만 조세부담을 지울 수 있으며, 짧은 기간에 사실상 토지가액 전부를 조세의 명목으로 징수하는 셈이 되어 토지재산권을 무상으로 몰수하는 효과를 초래하여서는 아니된다 (헌재 1999. 4. 29. 94헌바37등, 판례집 11-1, 289, 340-342) . 지방세법 제234조의16 제1항에 규정된 종합합산과세의 세율이 지나치게 높아 위와 같이 국민의 재산권을 침해하는 정도에 이르는 것인지 본다. (2) 종합합산과세의 세부담의 정도 (가) 종합합산과세의 경우 9등급으로 구분된 과세표준별로 과세표준액의 1000분의 2에서부터 1000분의 50까지 초과누진세율을 적용하도록 되어 있으며, 2천만원이하의 과세표준의 경우를 제외하고는, 과세표준의 최저액 초과금액에 세율을 적용한 다음 여기에 일정한 고정액을 합산하도록 되어 있다. 최고의 세율인 1000분의 50이 적용되는 과세표준 50억원초과의 경우를 예로 들어 보면, 과세표준액이 50억원인 경우 세액은 1억 1,128만원으로 서 과세표준액의 약 2.2%에, 과세표준액이 100억원인 경우 세액은 3억 6,128만원으로서 과세표준액의 약 3.6%에, 과세표준액이 1,000억원인 경우 세액은 48억 6,128만원으로서 과세표준액의 약 4.9%에 불과하게 된다. 그러나 이와 같이 그 자체로 지나치게 높다고 보기 어려운 세부담율조차 명목세율을 적용한 것이고, 실제 세부담율은 이보다 훨씬 더 낮아진다. 위에서 본 바와 같이 전국평균 과세표준현실화율은 약 32.2%에 그치고 있어 과세표준액 자체가 매우 저평가되고 있기 때문이다. (나) 한편 위에서 본 바와 같이 종합합산과세 대상자의 대부분은 2천만원이하의 과세표준에 해당하여 낮은 세율을 적용받고 있으며, 최고세율 1000분의 50이나 그 아랫단계인 1000분의 30 혹은 1000분의 20의 세율이 적용되는 대상자의 비율은 극히 미미한 점도 아울러 고려되어야 한다. (다) 현재 종토세제에 대하여 제기되고 있는 조세정책적 문제점은, 그 세부담이 지나치게 높다는 데에 있는 것이 아니라, 역으로 자립적 재정수입 확보에 기여하지 못하고 있다는 데에 초점이 맞춰지고 있으며, 그 이유로는 과세표준이 너무 저평가되고 있고, 대부분의 납세자들에게 적용되는 기간세율이 그 담세능력에 비추어 저율이라는 점이 지적되고 있으며, 아울러 현행 종토세의 누진구조는 토지에 대한 투기적 수요 억제나 소득에 대한 재분배 효과가 매우 미미하므로 세율과 누진구조를 더욱 강화할 필요가 있음 또한 지적되고 있다. (라) 결론적으로 지방세법 제234조의16 제1항에서 규정한 종합 합산과세의 세율에 의한 조세부담은 종토세의 정책목적, 세액단계별 납세자의 분포, 과세표준액의 평가방식, 실제 조세부담율 등을 종합하여 볼 때 재산권의 본질적 내용인 사적 유용성과 원칙적인 처분권한을 여전히 토지소유자에게 남겨 놓는 한도내의 재산권 제한이고, 현재와 같이 과세표준현실화율이 낮은 상태에서는 매년 종토세를 부과한다 하더라도 짧은 기간내에 사실상 토지가액 전부를 조세 명목으로 징수함으로써 토지재산권을 무상으로 몰수하는 효과를 가져오는 것도 아니므로 이로 인하여 재산권의 본질적 내용이 침해된다거나 국민의 재산권을 비례성원칙에 위반하여 과도하게 침해하는 것이라 할 수 없다. 한편, 청구인은 국가에 대한 토지의 매수청구권을 인정하고 있지 아니하며, 법인이 소유하는 토지에 대하여는 법인세법 및 지방세법상의 비업무용부동산에 대한 제재 또는 중과세 규정과 중첩적으로 적용되는 점에서 헌법 제37조 제2항이 규정한 과잉금지의 원칙에 위배된다고도 주장한다. 그러나 지방세법 제234조의16 제1항에 의한 종토세의 부담 자체가 정당한 조세부담의 한도내에 있는 것으로서 재산권을 침해하는 정도에 미치지 못하며, 달리 매수청구를 인정할만한 특별한 희생이나 부담을 지운다고 볼 사정이 없는 이상 매수청구권을 인정하지 않는다고 하여, 또 동일한 토지에 대하여 별개의 조세법에 근거한 법인세, 취득세 등이 병과된다 하여 그 점만으로 과잉금지원칙에 위배된 재산권침해라고 볼 수 없으므로 청구인의 주장은 이유없다. 라. 평등원칙 위반 여부 헌법 제11조 제1항의 평등원칙은 일체의 차별적 대우를 부정하는 절대적 평등을 의미하는 것이 아니라 입법과 법의 적용에 있어서 합리적 근거없는 차별을 하여서는 아니된다는 상대적 평등을 뜻하고 따라서 합리적 근거있는 차별은 평등의 원칙에 반하는 것이 아니다 (헌재 1994. 2. 24. 92헌바43, 판례집 6-1, 72, 75 ; 헌재 1998. 9. 30. 98헌가7등, 판례집 10-2, 484, 504) . 종토세는 토지보유 정도에 따른 응능과세원칙을 확립하고 토지의 과다보유를 억제하기 위하여 도입된 세제로서, 입법자는 정책적인 고려에 따라 경과세 또는 중과세로 분리과세하는 경우, 일정한 건축물의 부속토지에 대하여 조세전가, 물가인상 등의 문제를 유발하지 않도록 별도합산과세하는 경우, 그 외 전국에 있는 모든 토지를 납세의무자별로 합산하여 과세하는 경우로 나누어 각기 상이한 세율체계를 구분하여 적용하고 있다. 그 결과 종토세의 최저세율은 1000분의 1이고 최고세율은 그 50배인 1000분의 50에 이르러, 소득세법, 법인세법, 상속세법 등에 규정된 세율체계에 비하여 최저세율과 최고세율의 격차가 보다 큰 것은 사실이다. 그러나 조세는 세목의 종류에 따라 그 과세목적과 정책목적이 다르므로 그에 상응하여 세율의 체계도 서로 달리할 수 있는 것인바, 종토세의 정책목적, 위 세 가지 과세표준으로 구분과세하여야 할 정책적 필요성, 과세표준액의 평가방식, 세액단계별 납세의무자 및 납세액의 분포, 종토세의 실제 조세부담율 등을 종합하여 볼 때, 지방세법 제234조의16 제1항에 규정된 종합합산과세표준의 세율이 청구인의 주장과 같이 합리적인 누진구조를 벗어났 다거나, 조세체계상 현저히 균형을 상실한 것이라고 보기 어렵다. 우리나라의 심각한 토지소유 편중현상을 감안할 때, 위 조항이 채택하고 있는 초과누진세율의 체계는 담세능력에 상응한 공평과세의 원칙을 관철함으로써 오히려 실질적 평등에 이바지하고자 하는 제도라고 볼 수도 있다. 그렇다면 지방세법 제234조의16 제1항은 종합합산과세 대상자를 합리적 이유없이 차별대우하는 것이라 할 수 없으므로 평등원칙에 위배되지 아니한다. 4. 결　론 이 사건 심판대상조항은 모두 헌법에 위반되지 아니하므로 관여재판관 전원의 일치된 의견에 따라 주문과 같이 결정한다. 재판관　윤영철(재판장) 이영모 하경철 김영일 권　성 김효종(주심) 김경일 송인준

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 99헌바3

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[ 참조조문 ]

농어촌진흥공사및농지관리기금법

농어촌발전특별조치법

상속세법

지방세법 제234조

대한민국헌법 제11조 제23조 제37조 제38조 제75조

공유수면매립법