전원재판부 93헌바24, 1995. 2. 23.

【판시사항】 1. 구(舊) 조세감면규제법(租稅減免規制法) 제66조의3의 규정이 과세요건명확주의(課稅要件明確主義) 원칙에 위배되는지 여부 2. 위 규정이 헌법상 경제질서조항(經濟秩序條項)이나 실질적(實質的) 법치주의(法治主義) 원칙에 위배되는지 여부 3. 위 규정이 평등(平等)의 원칙에 위배되는지 여부 4. 토지초과이득세법(土地超過利得稅法)에 대한 헌법재판소(憲法裁判所)의 헌법불합치결정(憲法不合致決定)으로 위 규정이 위헌(違憲)으로 되는지 여부 【결정요지】 1. 구(舊) 조세감면규제법(租稅減免規制法) 제66조의3은 그 입법취지, 다른 법률규정과의 체계 등을 합리적으로 해석하면 양도 당시를 기준으로 토지초과이득세(土地超過利得稅)의 과세대상이 되는 유휴토지(遊休土地) 등에 대하여 양도소득세(讓渡所得稅)의 감면(減免)을 배제한다는 의미임이 명확하고 다의적인 해석이 가능한 규정이라고 할 수 없으며, 위 규정에 관하여 토지초과이득세(土地超過利得稅)의 과세대상이 되는 토지 여부를 양도 당시를 기준으로 판정한다면 자의(恣義)가 개입될 여지없이 양도소득세(讓渡所得稅)의 감면(減免) 여부가 결정될 수 있어 과세관청(課稅官廳)의 자의적인 법집행이나 납세의무자의 법적 안정성 또는 예측가능성의 침해위험도 없으므로, 위 규정에 의한 토지초과이득세(土地超過利得稅)의 과세대상이 되는 토지 여부를 토지초과이득세(土地超過利得稅)의 과세기간종료일을 기준으로 판정하여야 한다는 일부의 다른 견해가 있다는 사정만으로 위 규정이 명확성을 결여한 것으로서 과세요건명확주의(課稅要件明確主義) 원칙에 위배되는 규정이라고 할 수 없다. 2. 구(舊) 조세감면규제법(租稅減免規制法) 제62조 제1항에 의하여 양도소득세(讓渡所得稅)가 감면(減免)되는 토지와 토지초과이득세법(土地超過利得稅法)에 의한 유휴토지(遊休土地) 등은 그 범위가 다르게 규정되어 있으므로 국민주택건설용지(國民住宅建設用地)로 양도된 토지 중 토지초과이득세법(土地超過利得稅法)상의 유휴토지(遊休土地) 등에 해당되는 토지는 이 사건 규정에 따라 양도소득세(讓渡所得稅) 감면대상(減免對象)에서 배제되나 그러한 경우가 있다고 하여 위 규정이 구(舊) 조세감면규제법(租稅減免規制法) 제62조 제1항과 모순된다고 할 수는 없고, 국민주택건설용지(國民住宅建設用地)의 양도에 대하여 양도소득세(讓渡所得稅)를 감면(減免)할 것인지 여부나 감면(減免)범위는 감면(減免)에 의하여 달성하려는 공익의 중대성과 수단의 적절성 등을 고려하여 입법정책(立法政策)으로 결정할 사항일 뿐 반드시 양도소득세(讓渡所得稅)를 감면(減免)하는 것이 헌법상의 요청이라고 할 수 없고 그 감면(減免)제도를 유지하여야만 실질적(實質的) 법치주의(法治主義)에 부합한다고 볼 수도 없으므로, 이 사건 규정에 의하여 양도소득세(讓渡所得稅)의 감면대상(減免對象) 토지가 대폭 축소되는 결과를 가져왔다고 하더라도 그 규정이 헌법상 경제질서조항(經濟秩序條項)에 반한다거나 또는 실질적(實質的) 법치주의(法治主義) 원칙에 위배된다고 할 수 없다. 3. 입법정책(立法政策)의 변경에 따라 조세법규(租稅法規)가 개정된 경우라도 그 법령에서 정한 과세요건이 개정전에 완성되었다면 법령에 특별한 규정이 없는 한 그에 대하여 개정 전의 법령을 적용하는 것이 당연하며, 법규(法規)가 개정된 결과 그 개정 전후의 납세의무자 사이에 불균형한 결과가 초래된다고 하더라도 이를 평등(平等)의 원칙에 어긋난다고 할 수 없다. 4. 헌법재판소(憲法裁判所) 1994.7.29. 선고, 92헌바49, 52(병합) 결정에서는 토지초과이득세법(土地超過利得稅法)이 다른 세법(稅法)과의 사이에도 구조적ㆍ내용적인 연계를 지니고 있어 세법질서(稅法秩序)상 당장 이를 무효로 한다면 법제 및 재정 양면에 걸쳐 법적 혼란 내지는 공백을 초래할 우려가 있다는 점을 들어 단순위헌선고(單純違憲宣告)를 하지 아니하고 불합치결정(不合致決定)을 하면서 위 결정에도 불구하고 토지초과이득세법(土地超過利得稅法)은 그 형식적 존속이 유지되도록 하였으므로, 토지초과이득세법(土地超過利得稅法)에 대한 위 헌법불합치결정(憲法不合致決定)이 있었다는 점만으로 그 법상의 유휴토지(遊休土地) 등의 개념과 범위만을 차용한 것에 불과한 이 사건 규정이 헌법에 위반된다고 할 수는 없다. 재판관 김진우, 재판관 황도연, 재판관 이재화, 재판관 조승형의 반대의견(反對意見) 1. 이 사건 규정은 법조문 그대로 엄격히 해석한다면 토지양도 후 토지초과이득세(土地超過利得稅)의 과세기간 종료일 현재를 기준으로 유휴토지(遊休土地)인 여부에 따라서 양도소득세(讓渡所得稅) 감면대상(減免對象)이 되는 여부를 판별하여야 하는 것으로 해석되며, 그 입법취지와 다른 법률규정과의 사이의 체계 등을 종합하여 합리적으로 해석하여도 토지초과이득세(土地超過利得稅) 과세기간종료시를 기준으로 이 사건 규정의 적용대상인 토지인지의 여부를 판별하는 것으로 해석할 때가 보다 합리적이고 입법목적에도 부합한다. 그럼에도 불구하고 다수의견과 대법원(大法院)은 양도소득세(讓渡所得稅) 감면대상(減免對象)이 되는 여부를 양도시를 기준으로 판정하여야 한다고 해석하고 있는 바, 위 두 설 중 어느 것이 옳든 간에 이 사건 규정의 적용대상인 토지의 개념에 관하여 적어도 두 가지 설이 팽팽히 대립되고 있다는 것은 감면배제대상(減免排除對象)이 되는 토지인지의 여부를 판별할 기준시기를 명확히 법정해 놓지 않음으로써 개념에 관하여 위와 같이 여러 가지 해석이 가능하게 되어 있다는 것을 뜻하고 그 사실자체가 이 사건 규정이 다의적 개념이 내포되도록 불명확하게 규정되어 있어 과세요건법정주의(課稅要件法定主義)와 과세요건명확주의(課稅要件明確主義)에 위반된다는 것을 말해준다. 【전문】【당 사 자】 청 구 인 박 ○ 성 외 3인 청구인들 대리인 변호사 김 백 영 외 2인 관련소송사건 서울고등법원 92구34959 양도소득세부과처분취소(93헌바24) 부산고등법원 92구3649 양도소득세부과처분취소(93헌바42) 서울고등법원 93구2850 양도소득세등부과처분취소(94헌바16) 대법원 94누316 양도소득세부과처분취소 (94헌바30) 【주 문】 구 조세감면규제법 제66조의3(1989.12.30. 법률 제4165호로 신설되어 1990.12.31. 법률 제4285호로 개정되지 전의 것)은 헌법에 위반되지 아니한다. 【이 유】 1. 사건의 개요와 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 93헌바24 사건 (가) 청구인 박○성은 1990.3.27. 그의 소유였던 부산 금정구 남산동 ○○ 대 1,130.2㎡ 중 2분의 1 지분을 주택건설등록업자인 청구외 주식회사 ○○주택에게 국민주택건설용지로 매도하고 소득세법에 의한 자산양도차익예정신고 및 자진납부를 함에 있어서 구 조세감면규제법(1989.12.30. 법률 제4165호로 개정되고 1990.12.31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 것. 이하 “구 조감법”이라 한다) 제62조 제1항의 규정에 의한 감면세액을 차감한 나머지 금 30,213,017원을 자진납부하였고 위 석산주택도 같은 조 제4항의 규정에 의하여 양도소득세 감면신청을 하였는데, 관할 개포세무서장은 위 양도토지가 토지초과이득세법(이하 “토초세법”이라고 부른다) 소정의 유휴토지 등에 해당된다는 이유로 구 조감법 제66조의3의 규정(이하 “이 사건 규정”이라 한다)에 근거하여 위 양도소득세 감면신청을 받아들이지 아니하고 1992.6.16. 청구인에 대하여 양도소득세 금 37,028,650원을 부과고지하는 과세처분을 하였다. (나) 이에 청구인은 전심절차를 거쳐 서울고등법원에 위 양도소득세부과처분취소청구의 소(92구34959)를 제기하고 아울러 이 사건 규정에 대한 위헌제청신청(92부272)을 하였으나 위 법원은 1993.5.25. 제청신청을 기각하였고, 청구인은 그 결정이 같은 해 6.7. 송달되자 같은 달 16. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. (2) 93헌바42 사건 (가) 청구인 이○형은 1990.12.3. 그의 소유였던 부산 동래구 온천동 ○○ 전 622㎡, 같은 동 ○○의 3 대 284㎡ 및 같은 동 ○○의 2 대 1,657㎡를 주택건설등록업자인 청구외 ○○주택 대표 유○수에게 양도하였는바, 동래세무서장은 1992.3.5. 청구인에 대하여 위 토지의 양도에 따른 양도소득세 금 359,149,570원과 방위세 금 71,829,910원을 부과고지하는 과세처분을 하였다. 청구인은 위 양도토지가 구 조감법 제62조 제1항이 정하는 양도소득세 감면대상인 국민주택건설용지에 해당되므로 부과고지된 양도소득세액 등이 감면되어야 한다고 주장하여 감면을 청구하였으나, 관할 동래세무서장은 위 토지가 토초세법 소정의 유휴토지 등에 해당되므로 이 사건 규정에 의하여 양도소득세 감면대상에서 제외된다는 이유로 이를 받아들이지 아니하였다. (나) 이에 청구인은 전심절차를 거쳐 부산고등법원에 위 양도소득세 등 부과처분 중 청구인 주장의 감면세액 해당부분에 대한 취소청구의 소(92구3649)를 제기하고 아울러 이 사건 규정에 대한 위헌제청신청(93부77)을 하였으나 위 법원 1993.8.20. 제청신청을 기각하였고, 청구인은 그 결정이 같은 해 9.3. 송달되자 같은 달 7. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. (3) 94헌바16 사건 (가) 청구인 유○희는 1990.12.30. 그의 소유였던 경기 용인읍 ○○ 대 1,180㎡ 중 1180분의 761 지분과 같은 리 ○○의 2 대 321㎡를 주택건설등록업자인 청구외 용역건설주식회사와 ○○건설주식회사에게 국민주택건설용지로 매도하고 소득세법에 의한 자산양도차익예정신고 및 자진납부를 함에 있어서 구 조감법 제62조 제1항의 규정에 의한 감면세액을 차감한 나머지 금액만을 자진납부하였는데, 관할 마포세무서장은 위 양도토지가 토초세법 소정의 유휴토지 등에 해당된다는 이유로 이 사건 규정에 근거하여 1992.5.16. 청구인에 대하여 양도소득세 금 4,662,660원을 부과고지하는 과세처 분을 하였다. (나) 이에 청구인은 전심절차를 거쳐 서울고등법원에 위 양도소득세부과처분취소청구의 소(93구2850)를 제기하고 아울러 이 사건 규정에 대한 위헌제청신청(93부1169)을 하였으나 위 법원은 1994.2.18. 제청신청을 기각하였고, 청구인은 그 결정이 같은 해 3.8. 송달되자 같은 달 17. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. (4) 94헌바30 사건 (가) 청구인 이○식은 1990.7.30. 대전 서구 괴정동 ○○ 대 485㎡ 중 2분의 1 지분을 주택건설등록업자인 청구외 합자회사 ○○건설에게 국민주택건설용지로 매도하고 구 조감법 제62조 제1항의 규정에 의한 감면세액을 차감한 나머지 금액만을 자진납부하였는데, 관할 대전세무서장은 위 양도토지가 토초세법 소정의 유휴토지 등에 해당된다는 이유로 이 사건 규정에 근거하여 1991.5.16. 청구인에 대하여 양도소득세 금 5,050,350원을 부과고지하는 과세처 분을 하였다. (나) 청구인은 전심절차를 거쳐 서울고등법원에 위 양도소득세부과처분취소청구의 소(92구1154)를 제기하여 위 법원으로부터 승소판결을 받았으나 그 상고심(대법원 92누17952)에서 위 판결이 파기환송되었고, 환송된 서울고등법원(93구18695)은 청구인 패소판결을 선고하였다. 이에 청구인은 위 판결에 대하여 대법원에 상고(94누316)함과 아울러 이 사건 규정에 대한 위헌제청신청(94부2)을 하였으나 대법원이 1994.6.10. 제청신청을 기각하자 같은 달 18. 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 (1) 그러므로 이 사건 심판의 대상은 1989.12.30. 법률 제4165호로 신설되어 1990.12.31. 법률 제4285호로 개정되기 전의 구 조감법 제66조의3의 규정(그 중 제62조 제1항에 관한 부분)의 위헌여부인데 그 내용은 아래와 같다. 제66조의3 [토지초과이득세의 과세대상이 되는 토지에 대한 양도소득세 등의 감면배제] 토지초과이득세법의 규정에 의한 토지초과이득세의 과세대상이 되는 토지에 대하여는…… 제62조 제1항의 규정은 이를 적용하지 아니한다. (2) 한편 관련규정인 같은 법 제62조의 내용은 다음과 같다. 제62조 [국민주택건설용지에 대한 양도소득세 등 감면] ① 내국인이 토지(대통령령이 정하는 토지를 제외한다)를 대통령령이 정하는 규모 이하의 주택(이하 “국민주택”이라 한다)의 건설용지로 주택건설촉진법 제6조의 규정에 의하여 등록한 주택건설사업자(이하 “주택건설등록업자”라 한다)에게 양도하는 경우에는 양도소득세 또는 특별 부가세의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. ② 주택건설등록업자가 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해 토지에 국민주택을 건설하지 아니하거나 대통령령이 정하는 사유가 발생한 때에는 제1항의 규정에 의하여 감면된 세액에 상당하는 금액을 그 주택건설등록업자로부터 소득세 또는 법인세에 가산하여 징수한다. ③ 이하 생략 2. 청구인들의 주장과 관계인의 의견 가. 청구인들의 주장 (1) 이 사건 규정은 양도소득세의 감면배제대상이 되는 토지를 ‘토초세법에 의한 토초세의 과세대상이 되는 토지’라고만 정의하였을 뿐 토초세의 과세대상이 되는 토지에 해당되는지 여부를 판정하는 기준시기에 관하여는 아무런 구체적 규정을 두지 아니하여 다의적인 해석이 나올 소지가 있게 하고 과세관청의 자의적인 집행을 가능하게 하여 납세의무자의 예측가능성과 법적 안정성을 해하므로 조세법률주의, 특히 과세요건명확주의 원칙에 위배된다. 그리고 대법원은 이 사건 규정에 의한 양도소득세의 감면배제 여부를 토지의 양도 당시를 기준으로 판정하여야 한다고 해석하고 있으나, 토초세법의 규정에 의하면 토초세의 과세대상이 되기 위하여는 당해토지가 토초세의 과세기간종료일 현재 유휴토지 등에 해당되고 그 과세기간 동안에 정상지가상승분을 초과하는 토지초과이득이 발생하여야 하는 것이므로, 이 사건 규정에 의한 양도소득세의 감면배제 여부를 토초세의 과세기간종료일을 기준으로 하지 아니하고 대법원과 같이 양도 당시를 기준으로 판정하여야 한다고 해석하는 것은 조세법률주의에 위반하여 헌법상 보장된 재산권을 침해하는 것이다. (2) 구 조감법 제62조 제1항은 국민주택의 공급을 원활히 하기 위하여 토지를 국민주택건설용지로 양도하는 데 따른 양도소득세의 감면을 정하고 있고 토초세법 역시 유휴토지 등의 처분을 촉진하여 그 토지가 건설용지 등으로 활용되도록 하기 위한 것인데, 이 사건 규정은 국민주택건설용지의 공급대상이 되는 토지에 대하여 양도소득세의 감면을 배제하려는 것으로서 위 법 제62조 제1항과 모순되며 유휴토지 등의 소유자들로 하여금 처분을 기피하게 하여 국토의 합리적 이용을 저해하므로 헌법상의 경제질서조항에 위배된다. (3) 이 사건 규정은 1990.12.31.에 개정되어 1990.1.1. 이후에 취득한 토지로서 양도일 현재 토초세법 제8조의 규정에 의한 유휴토지 등에 해당되는 것만을 양도소득세 감면대상에서 제외하는 것으로 되었는데 그 개정된 규정이 1991.1.1부터 시행됨으로써 결과적으로 1990년 한해에 한하여 국민주택건설용지로 양도한 토지의 소유자에 대하여만 양도소득세의 감면이 배제되었으므로, 이는 합리적 이유 없이 1990년의 양도자를 1991.1.1. 이후의 양도자에 비하여 차별대우한 것으로서 평등의 원칙에 위배된다. (4) 그리고 헌법재판소는 토초세법에 대하여 헌법불합치(위헌)결정을 한 바 있으므로 그 취지에 비추어 볼 때에도 이 사건 규정은 위헌이며, 나아가 국민주택건설용지에 대한 양도소득세 감면은 1981.12.31. 이래 조세관행이 되어 왔으므로 이 사건 규정은 그러한 감면에의 신뢰와 관행을 파기하는 것이다. 나. 국세청장 및 재무부장관의 의견 (1) 이 사건 규정에 의한 양도소득세의 감면배제대상이 되는 ‘토초세법에 의한 토초세의 과세대상이 되는 토지’는 토초세법 제8조 및 제9조에 정해진 유휴토지 등을 의미하는 것임이 객관적으로 명확하고 따라서 위 규정은 과세요건명확주의에 위배되지 아니한다. (2) 국민주택건설용지로 양도되는 토지가 모두 유휴토지 등에 해당되는 것은 아니므로 이 사건 규정이 구 조감법 제62조 제1항과 모순된다고는 할 수 없다. 그리고 토초세법은 토지에 대한 투기를 근절하고 지가안정을 유도할 목적으로 미실현이득에 대하여도 과세하는 것인데, 이 사건 규정은 유휴토지 등을 양도함으로써 이득이 실현된 경우에 양도소득세 감면을 배제하여 양도소득세를 부과하려는 것으로서 토초세법의 입법취지에도 부합한다. 또한 이 사건 규정으로 인하여 국민주택건설용지의 공급이 일시 저해되는 결과를 초래할지 모르지만 장기적으로는 그러한 토지가 다른 유휴토지 등과 같이 실수요자에게 양도되거나 건축용지로 이용될 것이므로, 위 규정이 국토의 합리적 이용을 기하기 위한 헌법상 경제질서조항에 위배된다고 할 수 없다. (3) 양도소득세의 감면범위를 정하는 것은 입법정책의 문제이고 조세의무는 조세법규에 정해진 과세요건이 완성되는 때에 성립하는 것이므로, 조세법규가 개정된 경우에도 그 법규에서 정한 과세요건이 개정 전에 완성되었다면 그에 대하여 개정 전 규정을 적용하는 것이 당연하며, 과세요건 발생 후의 조세법규 개정내용을 들어 종전법규가 조세형평의 원칙이나 조세법률주의에 어긋난다고 할 수는 없다. 3. 이 사건 규정의 위헌여부에 관한 판단 가. 과세요건명확주의 위배 여부 (1) 과세요건명확주의의 의의와 한계 헌법 제38조와 제59조에 근거를 둔 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 과세요건법률주의와 과세요건명확주의를 그 핵심 내용으로 하고 있다. 과세요건명확주의는 과세요건과 절차 및 그 법률효과를 규정한 법률규정은 명확하여야 한다는 것이므로, 과세요건을 정한 조세법률규정의 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적 해석이 가능하고 그 집행이 자유재량에 맡겨지도록 되어 있다면 그 규정은 과세요건명확주의에 어긋나는 것이어서 헌법상 조세법률주의 원칙에 위배된다고 할 것이다(헌법재판소 1992.12.24. 선고, 90헌바21 결정; 1994.8.31. 선고, 91헌가1 결정 등 참조), 그러나 법률은 일반성ㆍ추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법보충작용으로서의 해석의 여지가 있으므로, 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정을 무효라고 할 수는 없다. 그러므로 이 사건 규정에 있어서도 문제가 되는 토초세의 과세대상이 되는 토지 여부를 판정하는 기준시기가 합리적이고 체계적인 해석에 의하여 명확해진다면 위 규정이 과세요건명확주의에 위배된다고 할 수 없을 것이다. (2) 양도소득세 감면배제여부 판정의 기준시기 (가) 양도소득세는 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 부과하는 조세로서 그 과세요건 해당 여부는 양도 당시를 기준 으로 판정하는 것이므로, 양도소득세의 감면이나 감면배제의 여부도 양도소득세의 부과여건을 갖춘 때를 기준으로 함이 원칙이다. 그런데 이 사건 규정은 양도소득세의 감면배제에 관한 규정이면서도 구 조감법 제62조 제1항에 의한 감면규정이 적용되지 아니하는 대상을 ‘토초세법의 규정에 의한 토초세의 과세대상이 되는 토지’라고 규정하고 있으므로 여기에서 ‘토초세의 과세대상이 되는 토지’에 해당되는지 여부를 토초세의 과세기간종료일을 기준으로 판정한다면, 양도 당시에는 토초세법 제8조 등에 의한 유휴토지 등에 해당되는 토지라도 양수인이 토지 양수 후 국민주택건설에 착수하여 토초세 과세기간종료일에는 유휴토지 등에서 제외됨으로써 양도소득세를 감면받을 수도 있게 된다. 그리하여 청구인들은 이 사건 규정의 해석에 관하여 “토초세법에 의한 토초세의 과세대상이 되는 토지에 해당되는지의 여부는 토초세법의 규정에 따라야 하고 토초세법에 의하면 3년의 과세기간종료일에 토초세법 제8조 등에서 정한 유휴토지 등에 해당되는 토지에서 토지초과이득이 발생하였을 때에만 토초세를 부과하도록 되어 있으므로 이 사건 규정에 의한 양도소득세의 감면의 배제여부는 토초세의 과세기간종료일을 기준으로 판정하여야 한다”고 주장하고 있는 것이다. (나) 그러나 이 사건 규정에 의하여 양도소득세의 감면이 배제되는 ‘토초세의 과세대상이 되는 토지’는 양도 당시를 기준으로 판정한다고 해석하여야 할 것이다. 그 이유는 다음과 같다. 첫째 양도소득세의 과세요건 해당 여부와 감면 또는 감면배제 여부는 양도 당시를 기준으로 판정함이 원칙이므로, 이 사건 규정에 의한 양도소득세 감면배제대상의 판정도 양도 당시를 기준으로 함 이 법체계에 부합된다. 둘째 토초세법은 소유하고 있는 토지를 사용하지 않거나 또는 일정한 기준에 미달되게 사용하는 경우에 그 토지의 소유를 투기목적의 소유로 보고 당해 토지가액의 증가로 인한 이익의 일부를 조세로 환수함으로써 지가의 안정 등을 도모할 목적으로 1989.12.30. 제정ㆍ공포되었다. 그리고 이 사건 규정은 토초세법의 제정 당시 함께 신설된 것으로서 토초세의 과세대상이 되는 유휴토지 등의 양도소득에 대하여는 양도소득세의 감면도 배제함으로써 위와 같은 토초세법의 시행목적에 부응하기 위한 것이다. 따라서 입법자는 투기목적의 토지소유를 억제하기 위하여, 토초세의 과세기간종료일에 당해토지가 유휴토지 등에 해당되는 경우에는 토초세법에 의하여 토초세를 부과하고, 과세기간 중에 그러한 토지가 양도된 경우에는 설사 그것이 국민주택건설용지로 양도되는 것이라고 하더라도 양도인에게 양도소득세의 감면혜택을 부여하지 않겠다는 것이므로, 그러한 입법취지에 비추어 볼 때에도 양도일을 기준으로 판정함이 타당하다. 셋째 이 사건 규정이 신설될 때 구 조감법 제62조도 개정되었는바, 그 제2항은 같은 조 제1항에 의하여 양도소득세가 감면된 후 토지의 양수인이 일정한 기간 안에 그 토지를 당해 감면목적에 사용하지 아니한 경우에는 감면된 양도소득세액에 상당한 금액을 양수인으로부터 징수하도록 규정하고 있다. 위 규정은 제1항의 규정에 따라 양도소득세가 감면되었음에도 불구하고 양수인이 감면목적인 국민주택건설을 하지 아니하였을 경우 이에 대한 일종의 제재조치를 정한 것이므로 이는 제1항에 의한 양도소득세의 감면 여부 가 양도 당시를 기준으로 이미 결정됨을 전제로 한 규정이라고 볼 것이다. 대법원도 “이 사건 규정에 의하여 양도소득세의 감면이 배제되는 토초세의 과세대상이 되는 토지는 토초세법 제8조 등에서 규정하고 있는 유휴토지 등을 의미하는 것이며 그 유휴토지 등에 해당되는지의 여부에 대한 판정시기를 따로 규정한 바 없다고 하더라도 이는 양도소득세 부과의 일반원칙에 따라 양도일 현재를 기준으로 하고 있다고 해석하여야 한다.”고 일관되게 판시하여(대법원 1993.2.26. 선고, 92누15925 판결; 1993.5.25. 선고, 93누2583 판결; 1994.2.22. 선고, 93누13551 판결 등 참조) 이 사건 규정에 의한 양도소득세의 감면배제 여부는 양도 당시를 기준으로 판정하여야 한다는 판례를 확립하고 있다. (다) 그리고 청구인들 주장과 같이 이 사건 규정 중 ‘토초세법에 의한 토초세의 과세대상이 되는 토지’를 토초세의 과세기간종료일에 유휴토지 등에 해당되고 토지초과이득이 발생한 토지라고 해석할 경우에는 다음과 같은 불합리한 점이 발생한다. ① 우선 양도소득세 부과의 일반원칙에 반하므로 조세법체계에 부합하지 아니하며, 토지의 양도로 양도인에게 소득이 발생하여 양도소득세의 과세요건이 완성되었음에도 불구하고 토초세의 과세기간종료일까지 그 세액이 확정되지 아니하여 조세법률관계를 불명확하게 한다. ② 토지가 양도된 후 토초세의 과세기간종료일에 유휴토지 등에 해당할 것인지 여부는 양수인인 주택건설등록업자가 과세기간종료일까지 국민주택의 건축에 착수하느냐 여부에 달려 있는 것인데, 이와 같이 양도인이 부담할 양도소득세의 감면 여부를 전적으로 자신과 무관한 양수인측의 사정에 의하여 좌우되도록 하는 것은 오히려 법적 안정성과 예측가능성을 해하는 것이다. ③ 양도 당시에는 유휴토지 등에 해당되지 않는 토지가 토초세의 과세기간종료일에 이르러 유휴토지 등으로 될 경우도 있는데, 토초세의 과세기간종료일을 기준으로 양도소득세의 감면 여부를 결정한다면 유휴토지 등에 해당하지 아니하는 토지를 국민주택건설용지로 양도한 경우에도 양도인이 양도소득세의 감면혜택을 받지 못하게 되는 결과가 발생한다. ④ 토초세의 과세기간종료일을 기준으로 양도소득세의 감면 여부를 판정한다면 토지의 양도 당시에는 그 감면 여부가 확정되지 아니하여 토초세의 과세기간종료 후에야 비로소 양도소득세를 부과ㆍ징수할 수밖에 없게 되는데, 이는 불필요한 조세저항을 유발하며 효율적인 징수도 불가능하게 된다. 국민주택건설용지로 양도되는 토지에 대하여 양도 당시에 일률적으로 양도소득세액의 100분의 50만을 양도인에게 부과하고 토초세의 과세기간종료일에 당해토지가 유휴토지 등으로 판정될 경우 나머지 100분의 50을 새로 부과하는 방법을 상정할 수도 있으나, 만약 그 나머지 100분의 50을 양도인에게 부과하는 것이라면 이는 법률에 근거도 없고 동일한 과세대상에 대하여 양도소득세를 2회에 걸쳐 부과하는 것이 되어 조세부과의 일반원칙에 어긋날 뿐 아니라 조세부과와 징수체계를 지나치게 복잡하게 하는 것이므로 부당하며, 한편 그 나머지 100분의 50을 양수인으로부터 징수하는 것이라면 양수인은 구 조감법 제62조 제2항과 그 시행령 제50조 제3항 등에 규정된 기간까지 국민주택을 건축하면 양도소득세의 감면목적에 부합하게 의무를 이행하는 것임에도( 위 법시행령 제50조 제3항에 국민주택 건축을 위한 사업계획서상의 준공일이나 또는 양수일로부터 3년 등으로 규정되어 있으므로, 3년으로 법정되어 있는 토초세의 과세기간 중에 토지가 양도된 경우 양수인이 국민주택을 건축하여야 하는 기간은 대체로 토초세의 과세기간종료일이 경과한 후이다 ) 이와 아무런 관련이 없는 토초세의 과세기간종료일까지 미리 국민주택을 건축하지 아니하였다는 이유로 양도소득세의 100분의 50을 징수당하게 되어 위 법 제62조 제2항의 규정과 모순되므로 역시 부당하게 된다. ⑤ 그리고 토초세의 과세기간종료일을 기준으로 양도소득세의 감면 여부가 판정된다면 토지의 양도당사자 사이에 그 감면 여부에 따른 경제적 대가에 관하여 분쟁의 소지가 생길 수 있고, 또 국민주택건설용지로 양도된 토지가 지가급등지역으로서 토초세법 제23조의 규정에 의한 예정결정기간에 대한 과세대상으로 될 경우에는 과세기간종료일을 예정결정기간종료일로 볼 것인지 아니면 본 과세기간종료일로 볼 것인지도 불명하다. (라) 결국 양도소득세 부과의 일반원칙, 이사건 규정과 토초세법의 각 입법취지와 제정경위 및 구 조감법 제62조의 규정과의 관계 등에 비추어 보면, 이 사건 규정은 토지공개념에 입각한 입법이 이루어지는 과정에서 유휴토지 등에 대하여 토초세를 부과함은 물론, 국민주택건설용지로 양도되는 토지가 양도당시 유휴토지 등에 해당되는 경우에는 양도소득세의 감면도 배제하기 위하여 그 감면배제대상인 ‘유휴토지 등’을 ‘토초세법에 의한 토초세의 과세대상이 되는 토지’라고 표현한 것이고, 유휴토지 등의 판정에 관하여 구체적 기준을 두지 않았다고 하더라도 이는 양도소득세 부과의 일반원칙에 따라 양도일을 기준으로 한다는 당연한 해석을 전제로 한 것이라고 보아야 할 것이다. (3) 과세요건명확주의에의 위배 여부 이 사건 규정은 위에서 본 바와 같이 그 입법취지, 다른 법률규정과의 체계 등을 종합하여 합리적으로 해석하면, 국민주택건설용지로 양도된 토지가 양도당시를 기준으로 토초세법 소정의 유휴토지 등에 해당될 경우 양도소득세의 감면을 배제한다는 의미임이 명확하다. 그리고 양도시에 확정되어야 할 양도소득세의 감면 여부를 양도 후 토초세의 과세기간종료일을 기준으로 정할 수는 없는 것이므로, 이 사건 규정에 의한 양도소득세 감면배제대상이 되는 유휴토지 등 해당 여부를 토초세의 과세기간종료일을 기준으로 판정하여야 한다는 청구인들 주장과 같은 일부의 견해가 있다고 하여 이 사건 규정이 다의적인 해석을 가능하게 하는 규정이라고 볼 수도 없다. 뿐만 아니라 이 사건 규정에 관하여는 유휴토지 등 해당 여부를 당해토지의 양도 당시를 기준으로 판정한다면 자의가 개입될 여지 없이 양도소득세의 감면 여부가 결정될 수 있으므로, 과세관청의 자의적인 법집행을 가능하게 한다거나 또는 납세의무자의 법적 안정성 또는 예측가능성을 침해할 위험도 없다. 따라서 이 사건 규정은 위와 같이 체계적ㆍ합리적인 해석에 의하여 의미가 분명해지며, 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적 해석을 가능하게 한다거나 또는 납세의무자의 법적 안정성, 예측가능성을 침해할 위험이 있는 규정이라고 볼 수 없으므로, 과세요건명확주의에 위배된다고 할 수 없다. 나. 헌법상 경제질서조항 위배 여부 (1) 이 사건 규정은 1989.12.30. 토초세법을 제정할 때 함께 신설한 것으로서 유휴토지 등의 소유자에 대하여 토초세를 부과하는 것과 같은 취지에서 유휴토지 등의 양도자에 대하여는 양도소득세의 감면도 배제한다는 것이고, 구 조감법 제62조 제1항에 의하여 양도소득세가 감면되는 토지와 토초세법에 의한 유휴토지 등은 그 범위가 다르게 규정되어 있다. 그러므로 국민주택건설용지로 양도된 토지 중 토초세법상의 유휴토지 등에 해당되는 토지는 이 사건 규정에 따라 양도소득세 감면대상에서 배제되나, 그러한 경우가 있다고 하여 이 사건 규정이 구 조감법 제62조 제1항과 모순된다고 할 수는 없다. (2) 구 조감법 제62조 제1항은 국민주택건설용지로 토지를 양도하는 경우 양도소득세를 감면함으로써 국민주택건설용지의 공급을 원활히 하여 서민주택의 공급을 촉진하고 국민주거생활의 안정을 기하기 위하여 정책적으로 마련된 규정이고, 위 규정에 의하여 양도소득세가 감면되는 토지는 국민주택건설용지로 양도되는 토지 중 대통령령이 정하는 토지를 제외한 것이며, 그 법규정에 따라 같은 법시행령 제50조 제1항은 감면이 배제되는 토지로서 건축물이 정착되어 있는 토지나 소득세법에 의한 미등기양도토지 등을 정하고 있다. 그리고 위 규정은 1989.12.30.에 개정된 것인데, 개정 전 규정은 토지를 국민주택건설용지로 양도하고 양수인이 일정한 기간 내에 국민주택을 건축한 경우에는 양도인이 납부한 양도소득세 전액을 환급하거나 또는 일정한 경우 양도소득세 전액을 면제하도록 정하였다가, 위 개정에 의하여 양도소득세의 감면비율을 100분 의 50으로 축소한 것이다. 이와 같이 국민주택건설용지의 양도에 대하여 양도소득세를 감면하는 것은 국민주택건설용지의 공급촉진이라는 공익목적 달성을 위한 것이기는 하나, 반면에 특정한 양도자에 대하여만 혜택을 부여하는 것으로서 조세공평의 이념에 저해가 될 수도 있다. 따라서 국민주택건설용지의 양도에 대하여 양도소득세를 감면할 것인지 여부나 감면범위는 감면에 의하여 달성하려는 공익의 중대성과 수단의 적절성 등을 고려하여 입법정책으로 결정할 사항일 뿐 반드시 양도소득세를 감면하는 것이 헌법상의 요청이라고 할 수 없고, 그 감면제도를 유지하여야만 실질적 법치주의에 부합한다고 볼 수도 없는 것이다. 이 사건 규정은 입법자가 입법재량범위 내에서 유휴토지 등의 양도에 대하여는 양도소득세 감면의 혜택을 부여하지 않기로 하는 정책적 결단에 따라 신설한 것이고, 토지를 국민주택건설용지로 양도한 경우 이외에도 양도소득세의 감면을 배제하여야 할 경우가 있으므로 입법기술상 위 법 제62조 제1항에 그 내용을 삽입하지 아니하고 별도의 조항을 둔 것에 불과하다. 그러므로 이 사건 규정으로 인하여 위 법 제62조 제1항에 의한 양도소득세의 감면대상토지가 대폭 축소되는 결과를 가져왔다고 하더라도 그 규정이 헌법상 경제질서조항에 반한다거나 또는 실질적 법치주의 원칙에 위배된다고 할 수 없다. 다. 평등원칙의 위배 여부 (1) 이 사건 규정은 1990년의 유휴토지 등 양도자에 대하여는 양도소득세의 감면을 전면적으로 배제하였으나, 위 규정이 1990.12. 31. 법률 제4285호로 개정되어 유휴토지 등에 해당되는 토지라도 1990.1.1. 전에 취득한 토지를 1991.1.1. 이후에 양도하는 경우에는 양도소득세를 감면하도록 되었다. 따라서 1990.1.1. 전에 취득한 토지를 1990년에 양도한 자는 양도 당시 유휴토지 등에 해당되면 양도소득세를 전혀 감면받지 못하였으나, 1991년 이후에 양도한 자는 양도소득세를 감면받을 수 있게 된 것이다. (2) 그러나 앞에서 본 바와 같이 국민주택건설용지로의 양도에 따른 양도소득세의 감면 여부나 그 범위는 입법정책의 문제이며, 정책의 변경에 따라 조세법규가 개정된 경우라도 그 법령에서 정한 과세요건이 개정 전에 완성되었다면 법령에 특별한 규정이 없는 한 그에 대하여 개정 전의 법령을 적용하는 것이 당연하다. 그리고 동일한 조세법규가 과세요건 완성당시의 납세의무자들을 차별취급하는 것으로 규정하고 있다면 이는 평등의 원칙 또는 조세공평의 원칙에 어긋날 여지가 있지만, 법규가 개정된 결과 그 개정전후의 납세의무자 사이에 불균형한 결과가 초래된다고 하더라도 이를 평등의 원칙에 어긋난다고 할 수는 없다. 이 사건 규정이 위와 같이 개정된 결과 양도소득세의 감면 여부에 관하여 1990년의 양도자가 1991년의 양도자에 비하여 불리하나, 양도소득세는 자산의 양도로 과세요건이 완성되는 것이므로 과세요건 완성당시를 기준으로 보면 양도자들 사이에 아무런 차별이 존재하지 아니하며, 과세요건 완성 후 조세법규가 개정되어 개정 전 규정의 적용을 받아야 할 양도자가 개정 후 규정의 적용을 받지 못하는 것을 들어 합리적 이유 없는 차별을 당하는 것이라고 할 수도 없으므로 이 사건 규정은 평등의 원칙에 위배된다고 할 수 없다. 라. 토초세법에 대한 헌법불합치결정과의 관계 및 기타 주장에 관한 판단 (1) 헌법재판소는 1994.7.29. 토초세법 전부에 대하여 헌법불합치결정을 선고한 바 있다(92헌바49, 52(병합) 결정). 그러나 위 결정은 토초세의 과세표준 산정기준이 되는 지가(地價)에 관한 규정과 세율에 관한 규정이 헌법에 위반되고 그 조항들은 토초세제도의 기본요소로서 그 중 어느 하나라도 효력을 상실한다면 토초세법 전부를 시행할 수 없게 되기 때문에 토초세법 전부를 심판대상으로 하여 헌법불합치를 선언한 것일 뿐 유휴토지 등의 범위에 관한 규정이 헌법에 위반된다는 것은 아니다. 뿐만 아니라 위 결정에서는 단순위헌선고를 하지 아니하고 불합치결정을 하면서 그 이유 중 하나로서 토초세법이 다른 세법과의 사이에도 구조적ㆍ내용적인 연계를 지니고 있으므로 세법질서상 당장 이를 무효로 한다면 법제 및 재정 양면에 걸쳐 법적 혼란 내지는 공백을 초래할 우려가 있다는 점을 들었다. 따라서 위 결정에도 불구하고 토초세법은 그 형식적 존속이 유지되며, 이 사건 규정은 토초세법상의 유휴토지 등의 개념과 범위만을 차용한 것에 불과하므로 토초세법에 대한 헌법재판소의 헌법불합치결정이 있었다는 점만으로 위 규정이 헌법에 위반된다고 할 수는 없다. (2) 그 밖에 청구인들은 국민주택건설용지로의 양도에 대한 양도소득세 감면규정이 신설된 1981.12.31. 이래 양도소득세 감면에 대한 조세관행이 성립되었으므로 이 사건 규정은 그러한 감면에의 신뢰와 관행을 파기하는 것이라고 주장하나, 이 사건 규정 전에 양도소득세의 감면이 행해진 것은 당시의 법규정이 감면을 허용하고 있 었던 때문이므로 특별한 사정이 없는 한 그러한 감면이 유지되리라는 신뢰나 기대를 영구히 보호할 수는 없으며, 입법정책의 변경에 의하여 감면에 관한 법률규정이 개정된 경우 개정된 규정을 적용하는 것이 당연하므로 종전 규정에 대한 신뢰와 관행을 들어 개정법률을 위헌이라고 할 수도 없다. 4. 결론 그렇다면 이 사건 규정은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 재판관 김진우, 재판관 황도연, 재판관 이재화, 재판관 조승형의 아래 5 기재와 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 재판관들의 의견이 일치되었다. 5. 재판관 김진우, 재판관 황도연, 재판관 이재화, 재판관 조승형의 위헌의견 가. 우리 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고 또 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하였다. 이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주의는 조세는 국민의 재산권을 침해하는 것이 되므로 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 모든 과세요건과 조세의 부과ㆍ징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 이를 규정하여야 한다는 것( 과세요건법정주의 )과 또 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것( 과세요건명확주의 )을 그 핵심적 내용으로 하고 있다. 이 원칙에 따라 조세법에 있어서는 과세관 청의 자유재량을 인정하는 규정이나 행정청이나 법원에 의한 자의적인 운용을 배제하는 객관적인 기준을 밝혀낼 수 없는 조세법 조항은 허용되지 않으며, 또 불확정개념이나 개괄조항을 함부로 사용하여서는 안되는 것이다. 이러한 조세법률주의의 내용으로서 그 밖에 조세법규불소급의 원칙, 엄격해석의 원칙 및 합법성의 원칙 등을 들 수 있다. 그 중 또 엄격해석의 원칙은 납세자에게 불리한 유추해석이나, 확장해석의 금지를 의미한다. 조세법률주의는 국가권력에 대한 국민의 기본권보장이라는 면에서 형법에 있어서의 죄형법정주의와 유사한 지도원리라고 할 수 있으므로 조세법률주의에 있어서도 대체로 죄형법정주의에서와 유사한 입법원칙과 법해석원칙이 적용된다고 보아야 할 것이다. 그렇다면 위 헌법규정들에 근거한 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 부여하겠다는 것이라고 이해된다(당재판소 1992.12.24. 선고, 90헌바21 결정 참조), 그러므로 조세법률은 국민이 미리 세금을 대체로 계산할 수 있는 정도의 명확성을 갖추어야 한다. 침해행정의 영역 특히 조세행정에 있어서는 법문의 의미를 넘은 법형성으로 그것이 새로운 권리제약의 근거를 이루거나 그것을 강화한다면 허용되지 않는다. 나. 조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 의미한다. 조세행정에 있어서의 법치주의 적용은 법률의 근거 없는 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하려는 데 그 목적이 있는 것으로 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하는 것이지만, 오늘날의 법치주의는 국민 의 권리ㆍ의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 법치주의를 의미하며 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 뜻하는 것이므로 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것이 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제 원칙에 합치되지 아니하면 아니된다(당재판소 1992.2.25. 선고, 90헌가69, 91헌가5, 90헌바3(병합) 결정). 다. 그리고 과세요건법률주의ㆍ과세요건명확주의ㆍ조세법률엄격해석의 원칙 그리고 실질적 법치주의는 조세감면을 배제하는 법률에도 적용된다고 하여야 할 것이다. 감면에서 배제하는 규정은 결과적으로 조세를 부과하는 규정이 되는 까닭이다. 더욱이 감면이 납세자의 부담감소의 목적이 아니라 이 사건 규정으로 배제되는 양도소득세 감면목적과 같이 주택난의 해소라는 국가정책목적의 수행상 필요에서 하는 경우는 더욱 그러하다고 할 것이다. 라. 그런데 이 사건 규정은 양도소득세의 감면대상에서 제외되는 토지를 “토지초과이득세법에 의한 토지초과이득세의 과세대상이 되는 토지”라고만 규정하고, 그 감면배제대상이 되는 토지인 여부를 판별함에 있어서 “양도시”를 기준으로 할 것인지, 아니면 “토지초과이득세의 과세기간종료일”을 기준으로 할 것인지에 대하여는 아무런 구체적 규정을 두지 않았다. 그리하여 ‘토초세의 과세대상이 되는 토지’의 개념에 관하여 여러 가지 해석이 가능하고, 이를 대별하면 이 사건 규정의 적용대상인 토지인 여부를 ① 토초세법의 규정에 따라 과세기간종료일 당시를 기준으로 판별하여야 한다는 해석(이 해석에도 과세기간 동안 토지초과이득이 발생한 토지로 해석하여야 한다는 해석과 토지초과이득의 발생 여부는 문제삼지 아니하고 단지 유휴토지 등에 해당하는지 여부만을 과세기간종료일을 기준으로 판별되는 개념이라고 보는 해석으로 갈린다)과 ② 양도시를 기준으로 판별되는 개념이라고 하는 해석(이 경우도 양도시에 이미 토지초과이득이 발생한 경우만 적용된다는 해석과 토지초과이득의 발생 여부는 문제삼지 않는다는 해석으로 갈린다)의 두 가지로 갈린다. 전자 ①설은 위헌의견인 우리들 네 재판관이 취하는 바이고, 후자 ②설은 다수의견인 다섯 재판관들과 대법원판례가 취하는 바이다. 다수의견과 같이 이 사건 규정을 양도소득세의 감면대상에서 제외되는 토지인지의 여부를 토지의 양도시를 기준으로 토초세법 제8조에 정한 유휴토지에 해당하는 여부에 의하여 판단하라는 취지라면 이 사건 규정을 단지 “토지의 양도시에 토지초과이득세법 제3조에 정한 유휴토지에 해당하는 토지의 양도에 대하여는 제57조 제1항, 제58조 제1항, 제60조 제1항 및 제62조 제1항의 규정은 적용하지 아니한다”라고 규정하면 충분하다. 그런데도 이 사건 규정에서는 조감법에 의한 양도소득세 감면규정의 적용배제요건으로 “토지초과이득세법의 규정에 의한 토지초과이득세의 과세대상이 되는 토지”라고 규정하고 있다. 그러므로 이 사건 규정에 의한 양도소득세 감면배제대상인 여부는 토초세법에 규정한 바에 따라 토초세의 과세대상이 되는 토지인지의 여부에 의하여 판정되어야 한다. 그런데 토초세법이 토초세의 과세대상이 되는 토지를 규정한 바를 보면 토초세법 제8조에 “개인이 소유하는 토지로서 토지초과이득세의 과 세대상이 되는 유휴토지는 다음과 각호의 1에 해당하는 토지로 한다.”고 규정하였으나 동법 제3조 제2항에서 “유휴토지 등의 판정은 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 과세기간종료일 현재의 사실상의 현황에 의한다”고 규정하고 있다. 즉 토초세법은 토초세의 과세대상이 되는 토지인지의 여부는 토초세 과세기간종료일 현재를 기준으로 유휴토지에 해당되는 여부를 판별하도록 규정하고 있는 것이다. 그러므로 이 사건 규정은 법조문 그대로 엄격히 해석한다면 토지양도 후 토초세의 과세기간종료일 현재를 기준으로 유휴토지인 여부에 따라서 양도세감면대상이 되는 여부를 판별하여야 하는 것으로 해석된다. 따라서 이 사건 규정의 적용대상인 토지인지의 여부의 판별은 양도시를 기준으로 하여야 한다는 의견은 과세요건엄격해석주의에 반하는 것으로도 생각된다. 위 두 설 중 어느 설이 옳든 간에 이 사건 규정의 적용대상인 토지의 개념에 관하여 적어도 두 가지 설이 팽팽이 대립되고 있다는 것은 감면배제대상이 되는 토지인지의 여부의 판별할 기준시기를 명확히 법정해 놓지 않음으로써, 개념에 관하여 위와 같은 여러 가지 해석이 가능하게 되어 있다는 것을 뜻하고, 그 사실 자체가 이 사건 규정이 다의적 개념이 내포되도록 불명확하게 규정되어 국민이 그 세액을 예측가능할 수 없어 과세요건법정주의와 과세요건명확주의에 위반된다는 것을 말해주고 있는 것이다. 마. 다수의견은 법률은 일반성ㆍ추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 보충작용으로서의 해석의 여지가 있으므로 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그의 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에는 명확성을 결여하였다고 하여 위헌이라고 할 수 없다. 이 사건 규정은 그 입법취지와 다른 법률규정과의 조화를 이룬 체계 등을 종합하여 합리적으로 해석하면 양도시를 기준으로 토초세의 과세대상이 되는 유휴토지 등에 대하여 양도소득세의 감면을 배제한다는 의미임이 명확하여 다의적인 개념을 내포한 규정이라고 볼 수 없다고 한다. 그러나 (1) (가) 다수의견과 같이 이 사건 규정의 적용대상인 토지인지의 여부를 양도시를 기준으로 판별한다면, 이 사건 규정은 동 규정이 시행된 당시 시행된 구 조감법 제62조 제4항에 양수인이 감면신청을 하게 한 규정이나, 동조 제2항에 국민주택건설업자가 양도시가 아니라, 감면신청시 정한 소정기간경과시를 기준으로 국민주택을 건설하지 않은 경우에, 양도소득세감면을 배제하여 양도인에 대하여 감면한 세액상당금을 양수인으로부터 징수하도록 규정한 법체계와 조화를 이루지 못한다. (나) 이 사건 규정 적용대상 토지인지의 여부를 양도시를 기준으로 판별할 때는, 국민주택건설용지인 유휴지에 대하여는 이 사건 규정 시행시에 주택난 해소를 위하여 시행된, 구 조감법 제62조(현 제66조)는 거의 적용될 수 없어 사문화하게 된다. (다) 이 사건 규정이 적용되는 토지를 “토초세법의 규정에 의한 토초세 과세대상이 되는 토지”로 한정하였는데도, 토초세법 제3조 등에서 모두 동법 제6조 등에 정한 과세기간종료일 현재상태로 토초세과세대상인 유휴토지인 여부를 판정하도록 규정한 개념정의에 따르지 아니하고, 이 사건 규정의 적용대상 토지인지의 여부를 양도시를 기준으로 판별하는 것은 논리가 일관되지 않으며 토초세법 과의 사이에 체계부조화를 이룬다. (2) 다수의견은 이 사건 규정의 입법자는 토초세 과세기간 중에 유휴토지가 양도된 경우에는 설사 그것이 국민주택건설용지로 양도되는 경우라고 하더라도 양도인에게 양도소득세의 감면혜택을 부여하지 않겠다는 것이므로, 그러한 입법취지에 비추어도 양도일을 기준으로 이 사건 규정 대상인 토지인지의 여부를 판별할 것이라고 한다. 그러나 이 사건 규정에서 그러한 입법취지는 찾아볼 수 없다. 도리어 이 사건 규정의 제정목적은 토초세법과 보조를 맞추기 위한 규정일 뿐이고 토초세법을 통하여 기도하는 이상의 투기방지에 있는 것이 아니다. 그렇기 때문에 이 사건 규정 자체가 명문으로 토초세법에 정하는 토초세과세대상토지에 대하여는 양도세감면을 하지 않는 것으로 규정한 것이다. 그리고 토초세법도 그 과세기간종료시에 초과이득이 발생하지 않으면 투기성은 없다고 보는 것이다. 그래서 토초세법도 토초세 과세기간종료시를 토지투기방지를 위한 과세시점으로 보았고 이 사건 규정도 이에 따른 것이다. 그러므로 입법취지에 비추어 보아도 다수의견과 같은 결론은 나오지 않는다. 뿐만 아니라 토지투기방지라는 그 입법목적의 관점에서 보아도, 이 사건 규정의 적용대상인 토지인지의 여부를 토초세 과세기간종료시를 기준으로 판별하는 것으로 볼 때는, 국민주택건설업자들이 선호하는 나대지 등 유휴토지에 대한 양도소득세가 50% 감면되므로, 양도인의 재산권이 보장되고 그 만큼 상당히 저렴한 가격으로 국민주택건설목적의 토지양도가 촉진되어 토지가격인하의 요인이 되는 한편, 국민주택건설이 촉진되어 주택난 해소에 도움이 되고 주택가격의 인하요인으로도 작용함으로써, 부동산가격 이 폭등하는 경우 성행하는 부동산투기를 방지하는 효과가 생길 수 있어 국가정책면에도 도움이 된다. 그러나 이 사건 규정의 적용대상인 토지인지의 여부를 양도시를 기준으로 판별하는 경우에는 그러한 효과를 기대할 수 없다. 도리어 그 입법목적의 달성을 위해 필요한 범위를 넘어서 과세감면을 배제하고 과세를 하는 결과가 된다. 그러므로 이 사건 규정의 적용대상인 토지인지의 여부를 양도시를 기준으로 하는 경우보다 토초세 과세기간종료시를 기준으로 판별ㆍ적용되는 경우가 그 입법목적에도 보다 부합하고 국민의 재산권보장이나 국가정책수행이라는 공익적 면에서도 현저히 유리하다. (3) 위에서 본 바와 같이 이 사건 규정의 입법목적인 부동산투기방지는 이 사건 규정의 적용대상인 토지인지의 여부를 토초세 과세기간종료시를 기준으로 판별하는 것으로 해석할 때, 도리어 구 조감법(현 조감법 제66조)의 입법목적인 주택난 해소라는 국가의 그 목적달성에 효과적이고 적합하다. 그럼에도 불구하고 그 입법목적달성에 보다 적합하지 아니한 방향으로 해석하여, 이 사건 규정이 양도시를 기준으로 이 사건 규정의 적용대상인 토지인지의 여부를 판별하는 법률조항이라고 할 때는, 도리어 목적에도 반하고, 국민에게도 양도세감면을 그 입법목적을 위해 필요한 범위를 넘어서 배제하여 과세하는 결과가 되어, 헌법상의 대원칙인 과잉금지의 원칙에 반하여 부당히 국민의 재산권을 침해하는 내용의 법률조항이 된다. 이 점에서 비추어 보더라도 이 사건 규정의 적용대상인 토지인지의 여부를 양도시를 기준으로 판별ㆍ적용하는 것으로 해석하는 것은 합리적인 해석이라고 할 수 없을 뿐만 아니라 그렇게 해석될 때 이 사건 규정은 그 내용이 기본권보장의 헌법이념에 부합되지 않아 실질적 법치주의에 반하는 법률조항이 될 것이다. (4) 이상과 같이 이 사건 규정은 그 입법취지와 다른 법률규정과의 사이의 체계 등을 종합하여 합리적으로 해석하여도 양도세의 과세대상이 되는 유휴토지 등에 대하여 양도소득세의 감면을 배제한다는 의미가 명확한 것도 아니며, 다의적인 개념이 내포된 규정이라고 볼 수 없는 것이 아니다. 오히려 그 입법취지와 다른 법률규정과의 체계 등을 종합할 때도, 이 사건 규정의 적용대상 토지인지의 여부의 판별을 양도시를 기준으로 보는 해석은, 비합리적이고, 또 이 사건 규정과 다른 법률조항과의 체계조화도 반드시 만족스러운 것만도 아니다. 토초세 과세기간종료시를 기준으로 이 사건 규정의 적용대상인 토지인지의 여부를 판별하는 것으로 해석할 때가 보다 합리적이고 입법목적에도 부합하며 법조문의 명문규정에도 합치한다. 그러므로 이 사건 규정은 법조문대로 토초세 과세기간종료시를 기준으로 그 적용대상인 토지인지의 여부를 판별하는 것으로 해석하여야 할 것이고, 양도시를 기준으로 그 판별을 하는 것으로 해석할 수 있다는 것은 법원이나 행정청에서 법문의 규정을 넘어서 국민의 권리를 새로이 제약하는 근거를 만들고 불필요하게 국민의 재산권을 침해하는 방향으로의 자의적인 운용을 허용하는 결과가 된다고도 할 수 있다. 그럼에도 불구하고 불행하게도 대법원은 이 사건 규정의 적용대상인 토지인지의 여부를 양도시를 기준으로 판별하는 것으로 해석하는 판례를 확립하고 있다. 그런 점에서 이 사건 규정은 위에서 본 바와 같이 개인의 재산권 보장이나 국가의 공익적 정책면에서 중대한 차이를 나타내는 서로 다른 해석가능성들을 내포한 다의적인 규정이라 아니할 수 없다. 위 각항에서 본 바와 같이 이 사건 규정은 그에 관한 상이한 해석가능성들이 법체계의 조화문제나 개인의 재산권이나 국가정책상에 미치는 영향에 있어서 중대하고 현저한 차이를 보이는 경우이므로 국민이 미리 대체로나마 세금액을 예측하여 계산할 수 없는 경우이다. 따라서 이는 일반 법률규정이 내포할 수도 있는 개념의 다의성 내지 불명확성의 한계를 넘은 경우로서 세법이 본래 갖추어야 하는 명확성을 충족하지 못하는 규정이다. 그러므로 이 사건 규정은 과세요건명확성의 원칙에 반하여 헌법에 위반된다고 하여야 할 것으로 생각한다. (5) 국회는 조세감면규제법 제66조의3을 1990.12.31. 법률 제4285호로 “1990년 1월 1일 이후에 취득한 토지로서 양도일 현재 토지초과이득세법 제8조의 규정에 의한 유휴토지 등에 해당하는 경우에는 제57조 제1항, 제58조 제1항, 제60조 제1항 및 제62조 제1항 중 양도소득세의 감면에 관한 규정은 이를 적용하지 아니한다.”로 개정하였다. 이 사건 규정이 다의적 개념이어서 조세법률주의에 어긋난다는 국민들의 저항을 불러일으키는 등으로 문제가 되자(위 규정을 둘러싼 행정소송과 위헌심판제청신청, 헌법소원이 빈발하였음), 국회 스스로 이를 직시하고 합헌적인 일의적 개념으로 개정한 것으로서 위 개정사실 자체가 이 사건 규정의 위헌성을 말하여 주고 있는 것이라고 할 것이다. 이상과 같은 이유로 다수의견에 찬성하지 못하는 바이다. (6) 다수의견은 이 사건 규정의 적용대상인 토지인지의 여부를 토초세 과세기간종료시를 기준으로 판별하는 것으로 해석한다면, (ㄱ) 양도소득세의 부과ㆍ감면ㆍ감면배제가 양도시 기준으로 동시에 이루어지지 않아 법체계에 반하고 양도인의 법적 지위가 불안정하다. (ㄴ) 이 사건 규정의 의미가 없어지고, (ㄷ) 양도시에 유휴토지에 해당하지 않는 토지가 토초세의 과세기간종료시에 유휴토지로 된 경우 양도인이 감면혜택을 못받아 불합리하고, (ㄹ) 구 조감법시행령 제50조 제3항 소정기간보다 토초세 과세기간종료시가 먼저 내도하는 경우, 양수인이 양도소득세 감면액 상당금을 징수당하는 것이 위 구 조감법 제62조와 모순되는 점이 있으니, 이 사건 규정의 적용대상인 토지인지의 여부의 판별을 토초세 과세기간종료시를 기준으로 보는 해석은 불합리하다고 주장한다. 그러나 위 (ㄱ)의 경우는 이 사건 규정이 시행될 당시의 시행된 구 조감법 제62조 제1항 제2항 제4항에 의하면 양도소득세의 감면신청은 양수인이 하고, 양수인이 그 후 소정기간 내 건축을 못할 때는 양수인에게서 감면한 세액상당금을 징수하는 것이므로, 양수인에 대한 양도세 부과ㆍ감면은 양도시를 기준으로 일시에 이루어지고 이것으로 양도인에 대한 양도소득세 문제는 종료되므로 소론과 같은 법체계부조화도 양도인의 법적 지위 불안정 문제도 생길 우려가 없다. (ㄴ)의 경우는 이 사건 규정 시행 당시의 구 조감법시행령 제50조 제3항 소정기간보다 토초세과세기간이 먼저 도래할 때, 이 사건 규정이 적용되는 한도에서, 이 사건 규정의 입법목적이 달성될 수 있어 그 의미가 있는 것이고, 위 (ㄷ)의 경우는 양도인에 대한 처분은 양도시에 이루어지고, 도시 내 유휴토지가 아닌 토지는 건축물이 서 있는 토지가 대부분인데 건축물이 서 있는 토지는 이 사건 규정 시행시도 적용된 조감법시행령 제50조 제1항에 의하여 처음부터 국민주택건설목적의 양도라 하여도 양도소득세 감면이 되지 않으며, 기타의 비유휴토지는 국민주택건설목적의 거래가 이루어지지 않는 경우들일 것이므로 이 사건 결론에 영향을 미칠 사유가 되지 못하며, (ㄹ)의 경우도 신법의 제정으로 인한 건설기간의 다소의 단축은 양수인도 감수ㆍ준수하여야 하는 것이고, 뿐만 아니라 신법인 이 사건 규정이 제정된 이후는 양수인이 이 사건 규정까지 계산하여 법 소정기간 내에 국민주택을 건설할 수 있는 것으로 판단될 때만 토지를 양수하고, 스스로 구 조감법 제62조 제4항에 정한 양도소득세 감면신청을 할 것이므로, 동조 제2항과 모순된다고 할 수 없다. 따라서 위 각 주장도 납득할 수 없다. 1995. 3. 23. 재판장 재판관 김용준 재판관 김진우 재판관 김문희 재판관 황도연 재판관 이재화 재판관 조승형 주심 재판관 정경식 재판관 고중석 재판관 신창언

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 93헌바24

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

소득세법 제62조

공무원연금법 시행령 제50조

토지초과이득세법 제3조 제6조 제8조

주택건설촉진법 제6조

대한민국헌법 제38조

조세감면규제법 제66조