+ - 북마크 저장 [행정] 항소사건

서울고등법원 2022.05.27 선고 2020누55253 판결

주한미군 부대 내 판매시설에서 주한미군에게 휴대전화 공급한 것은 영세율 적용대상이 아님[국승] 【사 건】 2020누55253 부가가치세부과처분취소 【원고, 항소인】 주식회사 AAA 【피고, 피항소인】 BB세무서장 【제1심 판 결】 의정부지방법원 2020. 8. 11. 선고 2017구합14088 판결 【변 론 종 결】 2022.04.15 【판 결 선 고】 2022.05.27 【주 문】 1. 제1심판결을 취소한다. 2. 원고의 청구를 기각한다. 3. 소송 총비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 1. 청구취지 피고가 2016. 12. 12. 원고에 대하여 한 별지 1 목록 기재 부가가치세 부과처분을 모두 취소한다. 2. 항소취지 주문과 같다. 【이 유】 1. 처분의 경위 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 판결의 이유는, 아래와 같이 고쳐 쓰는 외에는, 제1심판결의 해당 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다. ○ 제1심판결문 제2쪽 제7행의 “이하 ‘미국위문협회’라 한다” 부분을 “‘USO’, 이하 ‘미국위문협회’라 한다”로 고쳐 쓴다. ○ 제1심판결문 제2쪽 제10~11행의 “통상고객(regular patrons)” 부분을 “정기내방고객(regular patrons)”으로 고쳐 쓴다. ○ 제1심판결문 제2쪽 제14~15행의 “부가가치세를 포함하지 않은 휴대전화 등을 공급하고(이하 ‘이 사건 공급’이라 한다)” 부분을 “휴대전화를 공급하고(이하 ‘이 사건 공급’이라 한다)”로 고쳐 쓴다. ○ 제1심판결문 제3쪽 제2행의 “통상고객” 부분을 “정기내방고객”으로 고쳐 쓴다. 2. 이 사건 처분의 적법 여부 가. 원고의 주장 이 법원이 이 부분에 관하여 설시한 판결의 이유는, ① 제1심판결문 제3쪽 제16행부터 제4쪽 제5행까지 부분을 아래와 같이 고쳐 쓰고, ② 제4쪽 제6행부터 제5쪽 제5행까지 부분의 목차 “2), 3), 4), 5)”를 “3), 4), 5), 6)”으로 각 고쳐 쓰는 외에는, 제1심 판결의 해당 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다. 『1)「대한민국과 아메리카합중국간의 상호방위조약 제4조에 의한 시설과 구역 및 대한민국에서의 합중국 군대의 지위에 관한 협정」(이하 ‘주한미군지위협정’이라 한다) 제13조는 비세출자금기관(Non-appropriated Fund Organizations)의 면세에 관하여 규정하고 있다. 원고는 이 사건 계약과 이 사건 양해각서에 의하여 비세출자금기관인 미국위문협회, 미국육․공군교역처(The Unites States Army and Air Force Exchange Service, AAFES, 이하 ‘미육․공군교역처’라 한다)에 휴대전화를 공급하였다. 부가가치세는 최종소비자가 부담하는 간접세의 성격을 가지는데, 비세출자금기관이 주한미군 등에게 휴대전화를 판매한 행위는 주한미군지위협정 제13조에 따라 세금이 부과될 수없는 거래이므로, 위 거래의 전단계로서 원고가 비세출자금기관에 휴대전화를 공급한행위에 대하여도 부가가치세가 부과될 수 없는바, 이 사건 공급에 관하여 영세율이 적용되지 않는다고 본 이 사건 처분은 위법하다. 2) 주한미군지위협정 제16조 제3항은 합중국 군대의 최종 소비사용을 위하여 조달하는 자재, 수용품, 비품 및 용역은 대한민국 조세가 면제된다고 규정하고 있다. 이 사건 공급은 최종적으로 주한미군 등에게 제공되는 재화로서 주한미군지위협정 제16조 제3항에 해당하여 세금이 부과될 수 없고, 원고는 합중국 군대에 준하는 비세출자금기관에 휴대전화를 공급한 것이므로 부가가치세법 제24조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제33조 제2항 제6호에 따라 영세율이 적용되는바, 이 사건 공급에 관하여 영세율이 적용되지 않는다고 본 이 사건 처분은 위법하다.』 나. 관계 법령 별지 2 ‘관계 법령’ 기재와 같다. 다. 인정사실 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 판결의 이유는, 아래와 같이 고쳐 쓰거나 삭제하는 외에는, 제1심판결의 해당 부분 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다. ○ 제1심판결문 제6쪽 제6행부터 제7쪽 제1행까지의 ‘3)’항 부분 중 표 내용을 아래와 같이 고쳐 쓴다. ○ AAA은 2011. 7. 31.부터 2013. 7. 30.까지 미국위문협회의 요구를 충족하기 위하여(to meet the desire of USO) 휴대전화와 무선 인터넷 서비스를 공급하고자 하는바(이하 ‘이 사건 쟁점 문구’라 한다), 이하 계약 조건과 상호 약속을 참작하여 양 당사자 간에 다음과 같이 합의한다. ○ 미국위문협회는 이 계약에 따라 AAA이 판매를 위임받은 권리(the right and privilege to delegate sales)를 인정, 부여하고, 오산 공군기지의 캠프 케이시(이후 미국위문협회의 결정에 따라 캠프 킴, 캠프 험프리스, 캠프 워커에도 설치될 수 있다)에 위치한 미국위문협회 시설 내에서 이하 계약내용에 따른 영업 및 서비스 시설을 운영할 권리를 인정, 부여한다. ○ AAA은 이 계약에 따라 미국위문협회의 시설에서 소매 영업을 위임받고(delegate retail concession), 미국위문협회의 정기내방고객(regular patrons of the USO)에게 계약에 따른 서비스를 판매, 공급할 권리와 특권을 인정받고, 다른 목적의 권리는 인정되지 않는다. ○ 통상적인 영업시간에 미국위문협회의 공인된 대표자는 AAA의 미국위문협회 시설 내 운영에 관한 모든 재정기록 및 입증서류에 관하여 접근․조사할 권리를 갖는다. ○ AAA은 이 계약의 모든 조건, 미군규정, 미국위문협회의 운영과 시설사용에 관하여 미국위문협회에서 때때로 부과되는 규정들에 동의하고 준수할 것을 확약한다. ○ AAA은 판매된 기기들이 광고된 대로 사용될 수 없거나, 작동하지 않거나 결함이 있는 경우 즉시 고객에게 대금 전부를 환불하여야 한다. 미국위문협회는 결함 있는 장비나 환불에 관하여 책임을 부담하지 않는다. 만약 AAA의 대표자에 의한 이러한 절차가 불가능하고, 미국위문협회가 고객에게 환불을 제공하였다면, AAA은 환불금액 전부를 미국위문협회에 반환하는 것에 동의한다. ○ AAA은 미국위문협회를 대신하여(on behalf of USO) 휴대전화의 개통부터 계약의 종료까지 당연히 제공되어야 하는 휴대전화 고객서비스와 같은 모든 종류의 고객서비스에 관한 책임이 있다. ○ AAA은 고객을 위한 제품/서비스 설명서에 자신의 제품과 서비스에 대해 책임이 있다는 것과, 미국위문협회는 AAA의 제품, 서비스 또는 그로 인하여 고객이 입은 어떠한 손상에 관하여 아무런 책임도 지지 않는다는 것을 분명하게 명시할 것이다. 또한 AAA은 제품이나 서비스의 결함에 대하여 서면으로 된 수리‧교체정책을 가지고 있어야 하고, 그 서면에는 AAA이 제품이나 서비스로 인하여 발생할 수 있는 결과적인 손상에 대하여 책임을 질 것이라는 점이 명시되어야 한다. ○ 제1심판결문 제8쪽 제21행의 “이들 매장에서는”부터 제9쪽 제2행의 “책정하여 거래를 하고 있다.”까지 부분을 삭제한다. ○ 제1심판결문 제9쪽 제7~8행의 “신고하였고, 이는 주한미군부대 내 다른 업체들도 마찬가지인 것으로 보인다.” 부분을 “신고하였다.“로 고쳐 쓴다. 라. 판단 1) 이 사건 공급의 거래형태 가) 원고는 이 법원에서 미국위문협회와 미육․공군교역처(이하 이를 통틀어 표현할 때에는 ‘이 사건 비세출자금기관’이라 한다)의 위탁을 받거나 또는 이를 대리하여 주한미군 등에게 휴대전화를 공급한 것이 아니라고 명시적으로 밝히면서, 이 사건 계약과 이 사건 양해각서에 근거하여 이 사건 비세출자금기관에 직접 휴대전화를 공급한 것이라고 주장한다. 반면, 피고는 원고가 이 사건 비세출자금기관이 운영하는 시설을 이용하여 주한미군 등에게 직접 휴대전화를 공급한 것이라고 주장한다. 나) 앞서 인정한 사실과 갑 제77, 78, 80호증, 을 제2호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 공급의 거래형태는 그 거래의 실질상 원고가 이 사건 비세출자금기관에 휴대전화를 공급하고, 이를 매수한 이 사건 비세출자금기관이 주한미군 등에게 휴대전화를 재판매한 것이라기보다는, 원고가 이 사건 비세출자금기관으로부터 군부대 내 판매시설에서의 영업권한을 부여받아 주한미군 등에게 휴대전화를 공급하였고, 이 사건 비세출자금기관은 그에 대하여 원고로부터 약정된 일정 수수료를 지급받은 것이라고 봄이 상당하다. (1) 이 사건 계약의 내용 (가) 이 사건 계약서는 한글과 영문이 병기되어 있는데, 그 계약서에는 한글과 영문의 규정 내용이 불일치할 경우의 해석방법에 대하여 명시적으로 규정하고 있지는 아니하나, 영문 규정이 한글 규정보다 우선하여 작성되어 있는 점, 미국위문협회는 공식적인 문서를 영문으로 작성하여 왔으므로, 이 사건 계약서 작성 당시에도 양 당사자가 영문 규정을 기준으로 합의하였을 가능성이 높은 점, 미국위문협회가 2016. 6. 24. 감사원에 발송한 회신내용(을 제2호증의 2)에 의하면, 이 사건 계약서의 한글과 영문내용을 모두 검토한 결과, 영어로 기재된 부분이 정확하게 작성된 것이라고 답변한 점 등에 비추어 보면, 이 사건 계약서의 내용 중 한글과 영문의 해석이 상이한 경우에 영문 규정의 내용이 당사자 간의 합의 내용에 더 부합하는 것으로 판단된다. (나) 원고는, 이 사건 계약서에는 한글로 ‘원고가 미국위문협회에 휴대전화와 무선통신 서비스를 공급할 수 있다’고 명시적으로 규정되어 있다는 점을 들어 원고가 직접 이 사건 비세출자금기관에 휴대전화를 공급하였다고 주장한다. 그러나 동일한 규정의 영문 내용을 그대로 번역하면, 이 사건 쟁점 문구로서 ‘원고는 미국위문협회의 요구를 충족하기 위하여 휴대전화와 무선인터넷 서비스를 공급하고자 한다’는 내용일 뿐이고, 이를 포함하여 이 사건 계약서에는 영문 규정 내용을 기준으로 하였을 때에는 원고가 미국위문협회에 직접 휴대전화를 공급한다는 내용은 기재되어 있지 아니하다(갑 제6호증 중 각주 16 등 참조). (다) 이 사건 계약서는, 미국위문협회가 원고에게 협회 시설 내에서 휴대전화와 무선 인터넷 서비스를 판매하는 영업을 영위할 수 있는 권리를 부여한다는 점을 핵심내용으로 하고 있다. 또한, 원고가 주한미군 등에게 판매하는 휴대전화와 관련하여 발생하는 결함과 하자에 대하여 모든 위험을 부담하게 되어 있는 점, 미국위문협회는 원고가 판매한 제품에 대하여 아무런 책임을 부담하지 않는 점 등 이 사건 계약의 제반규정들을 고려하면, 원고는 이 사건 계약상 미국위문협회로부터 그 시설을 이용하여 영업할 수 있는 권한을 부여받아 직접 주한미군 등에게 휴대전화를 판매하고, 그에 따른 품질보증의무를 부담하였다고 봄이 상당하다. (2) 원고의 휴대전화 판매 및 수수료 지급 (가) 원고와 미국위문협회 또는 미육․공군교역처 사이에는, 원고가 DDD로부터 매수한 휴대전화를 미국위문협회 또는 미육․공군교역처가 다시 매입한다는 내용의 계약서가 작성된 바 없다. (나) 앞서 본 바와 같이 원고가 휴대전화를 판매한 대금은 비세출자금기관인 미국위문협회 또는 미육․공군교역처가 전액 지급받고, 원고는 이 사건 비세출자금기관으로부터 판매대금에서 판매 건수에 대한 일정 수수료 등을 정산한 금액을 지급받았다. 이 사건 비세출자금기관이 공제한 수수료는 원고가 영업을 위하여 이 사건 비세출자금기관의 군부대 내 판매시설을 이용하는 등에 대한 대가로 보인다. (3) 미국위문협회 또는 미육․공군교역처의 회신 내용 미국위문협회가 2011. 6. 27. FF세무서에 발송한 문서(갑 제15호증)에는 ‘미국위문협회가 2003년 AAA과 이동통신 공급계약을 맺고, 미국위문협회가 미군영내에서 주한미군 등에게 공급하며, 다만, 이동통신은 개통 후 해지까지 AAA직원이 업무 대행하며 매출의 일정 금액을 기부 받고 있다’고 기재되어 있다. 그러나 감사원이 2016. 6. 15. 국세청에 대한 감사 당시, 미국위문협회에 한‘2011년 이후 원고로부터 휴대전화를 직접적으로 공급받은 사실이 있는지’라는 취지의 질문에 대하여(을 제2호증의 1), 미국위문협회가 2016. 6. 24. 감사원에 발송한 회신자료에는 ‘미국위문협회가 직접적으로 원고를 통하여 어떠한 것도 제공받은 것이 없고, 원고가 미국위문협회의 정기내방고객인 주한미군 등에게 서비스를 제공한다’고 기재되어 있다(갑 제6호증 중 각주 17, 을 제2호증의 2). 또한 미국위문협회의 2022. 1. 3.자 기록용 서한(갑 제78호증)에도 ‘원고가 DDD의 대리점으로서 주한미군 구성원에게 휴대전화와 인터넷 서비스를 제공하고 있다’고 기재되어 있다. 이처럼 미국위문협회가 작성한 문서의 내용에 다소 차이가 있으나, 미국위문협회의 2011. 6. 27.자 문서는 영문으로 된 원본의 첨부 없이 공증 받지 않은 번역본만 제출되어 있어 과연 진정하게 번역된 것인지 다소 의문의 여지가 있는 점, 그 이후 미국위문협회가 감사원의 공식적인 질문에 대하여 2016. 6. 24. 감사원에 발송한 회신자료에서 명시적으로 밝힌 내용은 위 2011. 6. 27.자 문서 내용과는 상당한 차이가 있는 점, 미국위문협회의 2022. 1. 3.자 기록용 서한 내용 및 제1심법원의 미육․공군교역처에 대한 2018. 10. 2.자 사실조회 회신에는 ‘미국 군용시설 내에 소재한 매점업자는 고객들에게 제품과 서비스를 제공할 책임이 있으며, 제공된 제품과 관련된 재정적인 준비는 단지 매점업자와 고객 사이의 문제이다’라고 기재되어 있는 점 등을 고려하면, 이 사건 비세출자금기관인 미국위문협회와 미육․공군교역처는 공통적으로 원고가 주한미군 등에게 휴대전화 제품과 서비스를 제공하는 주체라는 점을 인식하고 있는 것으로 보인다. 2) 주한미군지위협정 제13조에 의하여 면세되는지 여부 가) 주한미군지위협정 제13조는 미국 군대의 구성원, 군속 및 그들의 가족의 이용을 위하여 미군 당국이 공인하고 규제하는 군 판매점, 식당, 사교 클럽, 극장, 신문 기타 비세출자금기관이 설치될 수 있고, 주한미군지위협정에서 달리 규정하지 않는 한 이러한 기관은 대한민국의 규제, 면허, 수수료, 조세 또는 이에 유사한 관리를 받지 않으며(제1항), 다만 이러한 제 기관에 의한 상품 및 수용품의 대한민국 안에서의 구입에는 양 정부 사이의 다른 합의가 없는 한 조세를 부과한다(제2항)고 규정하고 있다. 한편, 국세기본법 제14조 제2항에는 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.’고 규정하여, 거래내용에 관하여도 그 실질적 내용에 따라 판단하도록 하고 있다. 나) 앞서 인정한 바와 같이 원고가 직접 주한미군 등에게 휴대전화를 판매하였고, 원고는 미군 당국이 공인하고 규제하고 있는 기관 내지 판매점에 해당하지 아니하므로, 원고의 이 사건 공급은 주한미군지위협정 제13조 제1항에 따라 부가가치세가 부과될 수 없는 거래에 해당한다고 볼 수 없다. 다) 원고는, ① 이 사건 비세출자금기관으로부터 영업권한을 부여받았으므로, 미군당국이 공인하고 규제하는 군 판매점에 준하는 영업시설에 해당하고(이하 ‘제1 주장’이라 한다), ② 미육․공군교역처가 발송한 입찰제안서에는 휴대전화 서비스를 제공할 계약자에게 주한미군지위협정 제16조에 따라 부가가치세가 부과되지 않는다는 점을 전제로 한 환급절차가 규정되어 있는데, 이는 주한미군지위협정 제13조 제2항에 규정된 면세에 관한 정부 사이의 합의에 준하여 해석할 수 있다(이하 ‘제2 주장’이라 한다)고 주장한다. (1) 먼저 제1주장에 관하여 보건대, 앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 원고는 합중국 군 당국으로부터 직접 공인받은 영업시설에 해당하지 아니하고, 이 사건 비세출자금기관과의 계약을 통하여 군부대 내 영업권한을 부여받은 자에 불과한 이상, 주한미군지위협정 제13조 제1항에서 정하고 있는 ‘군 판매점’이거나 이에 준하는 시설이라고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. (가) 주한미군지위협정은 그 명칭이 ‘협정’으로 되어 있으나 외국군대의 지위에 관한 것으로서 국가에게 재정적 부담을 지우는 내용과 입법사항을 포함하고 있고, 국회의 비준동의와 대통령의 비준 및 공포를 거친 것으로 인정되어 조약으로서 국내법적 효력을 가진다(헌법재판소 1999. 4. 29. 선고 97헌가14 결정 등 참조). 국제조약의 해석에 관한 일반적인 규칙은 조약법에 관한 비엔나협약(Vienna Convention on the Law of Treaties) 제31조에서 규정하고 있는데, 즉 ‘조약은 전문 및 부속서를 포함한 조약문의 문맥 및 조약의 대상과 목적으로 보아, 그 조약의 문면에 부여되는 통상적 의미에 따라 성실하게 해석되어야 한다.’고 규정하고 있다. 또한 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). 이러한 해석원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세 관련 조약의 해석에 있어서도 그대로 적용된다고 할 것이다. (나) 주한미군지위협정 제13조에 따라 상품 및 용역 판매에 대하여 대한민국의 조세가 부과되지 아니하는 기관은 ‘합중국 군 당국이 공인하고 규제하는 군 판매점, 식당, 사교클럽, 극장, 신문 및 기타 비세출자금기관’으로 규정되어 있다. 미국위문협회와 미육․공군교역처와 같은 비세출자금기관은, 주한미군의 이익과 주한미군에 대한 봉사를 위하여 합중국 군 당국이 공인한 대상으로서, 주한미군지위협정에 따라 대한민국의 규제, 면허, 수수료, 조세 또는 이와 유사한 어떠한 규제도 받지 아니한다. 비세출자금기관과 동일하게 우리나라의 법적 규제를 받지 아니하는 군 판매점, 식당 등의 영업시설도 주한미군지위협정의 문면에 따라 합중국 군 당국에 의하여 직접 공인받은 기관에 한정된다고 해석하는 것이 타당하다. (다) 앞서 본 바와 같이 원고는 이 사건 비세출자금기관과 계약을 체결하여 군부대 내 판매시설을 이용하여 영업할 권한을 부여받아 주한미군 등에게 휴대전화를 판매한 것인데, 원고와 같은 지위에 있는 자도 비세출자금기관에 준하여 해석하는 것은, 사실상 비세출자금기관이 진행한 입찰절차에 따라 선정된 국내사업자에게까지 일괄적으로 우리나라의 조세 면제 등 우리나라의 법적 규제를 받지 않는 혜택을 부여하게 되는 결과가 발생하여 불합리하다. (2) 다음으로 제2 주장에 관하여 보건대, 주한미군지위협정 제13조 제2항은 합중국 군 당국이 공인하고 규제하는 비세출자금기관 등이 상품을 구입하는 경우에 대한규정으로서 이 사건 공급에 적용될 수 없고, 원고와 미육․공군교역처 사이의 계약 내용을 양 정부 간의 합의에 준하여 해석할 수도 없는바, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다. 3) 주한미군지위협정 제16조 제3항에 의하여 면세되는지 여부 가) 부가가치세법 제24조 제1항은 ‘제21조부터 제23조까지의 규정에 따른 재화 또는 용역의 공급 외에 외화를 획득하기 위한 재화 또는 용역의 공급으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제30조에도 불구하고 영세율을 적용한다’고 규정하면서 제3호에서 ‘그 밖에 외화를 획득하는 재화 또는 용역의 공급으로서 대통령령으로 정하는 경우’를 정하고 있고, 구 부가가치세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 부가가치세법 시행령’이라 한다) 제33조 제2항 제6호는 위 법조항의 “대통령령으로 정하는 경우”의 하나로 ‘우리나라에 상주(常住)하는 국제연합군 또는 미합중국군대에 공급하는 재화 또는 용역’을 규정하고 있다[한편, 별지 1 목록 순번 1 내지 4 기재 공급에 관하여는 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되기 전의 것) 제11조 제1항 제4호, 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부 개정되기 전의 것) 제26조 제1항 제4호가 적용되는바, 위 시행령 제26조 제1항 제4호에는 ‘미국군’이라고 표현되어 있으나, 이는 ‘미합중국군대’를 의미하는 것으로서 이하에서는 그 적용시기별로 구분하지 않고 편의상 구 부가가치세법 시행령 제26조 제1항 제4호에 맞추어 동일하게 판단하기로 한다]. 다만 부가가치세제에서 영세율 적용은 이중과세를 방지하기 위하여 원칙적으로 수출의 경우에만 인정되고, 국내의 공급소비에 대하여는 수출에 준하는 경우로서 외국환의 관리 및 부가가치세의 징수질서를 해하지 않는 범위 내에서 외화 획득의 장려라는 국가정책상의 목적에 부합되는 경우에만 법령이 정하는 바에 따라 예외적․제한적으로 인정된다. 따라서 국내에 공급하는 재화를 수출하는 재화에 포함시켜 영세율을 적용하는 위 관계 법령은 엄격하게 해석하여야 한다(대법원 2011. 5. 26. 선고 2011두2774 판결 등 참조). 나) 주한미군지위협정 제16조는 제3항에서 ‘공인 조달기관을 포함한 합중국 군대가 대한민국 안에서 공용을 위하여 조달하는 자재, 수용품, 비품 및 용역 또는 합중국군대의 최종 소비사용을 위하여 조달하는 자재, 수용품, 비품 및 용역은 동 합중국 군대가 사전에 적절한 증명서를 제시하면 물품세 등 대한민국 조세가 면제된다.’고 규정하여 주한미군 또는 그 공인 조달기관이 공용을 위하여 국내에서 공급받는 재화 및 용역에 대한 부가가치세 등 물품세를 면제하도록 정하고 있으며, 제4항에서 ‘합중국 군대의 구성원, 군속 및 그들의 가족은 본조를 이유로 하여 대한민국 안에서 부과할 수 있는 물품 및 용역의 개인적 구입에 대하여 조세 또는 이에 유사한 공과금의 면제를 향유하는 것은 아니다.’라고 규정하고 있다. 따라서 주한미군지위협정 제16조 제4항에 따르면, 주한미군 등은 대한민국 안에서 부과할 수 있는 물품의 개인적 구입에 대하여 조세 면제를 향유할 수 없고, 부가가치세법 제24조 제3항의 위임을 받은 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제6호 역시 주한미군 등의 개인적인 필요에 따라 공급하는 재화가 아닌 ‘미합중국군대’에 공급하는 재화에 대하여 영세율을 적용하는 것으로 정하고 있는바, 원고가 주한미군 등에게 개별적으로 휴대전화를 판매한 행위에 대하여는 원칙적으로 부가가치세 영세율이 적용된다고 볼 수 없다. 다) 이에 대하여 원고는 ① 주한미군지위협정에서 사용하고 있는 ‘대한민국 안(in the Republic of Korea)’과 ‘대한민국 영토 안(in the territory of the Republic of Korea)’이라는 문구에 대하여, 전자는 주한미군 시설을 포함하지 않는 것이고, 후자는 주한미군 시설을 포함하는 것으로서 두 표현의 의미가 다르고, 주한미군지위협정 제16조 제4항은 ‘대한민국 안’이라는 표현을 사용하고 있는 점, ② 주한미군지위협정 제16조 제4항을 군 부대 시설 내의 주한미군 등의 개인적인 재화 또는 용역의 구입에 대하여도 부가가치세가 면제되지 않는다고 해석하면, 주한미군지위협정 제13조와 충돌하는 문제가 발생한다는 점을 들어, 군 부대 시설 내에서 이루어지는 주한미군 등의 개인적 구입에 대하여는 부가가치세가 부과되지 않는다고 주장한다. 그러나 ‘대한민국 안’과 ‘대한민국 영토 안’이라는 두 표현은 객관적인 문언상 동일한 의미로 해석될 수 있고, 위와 같은 표현의 차이만으로 ‘미군기지 부대시설이 포함되는지 여부’를 달리 판단하는 것은 통상적인 문언의 해석범위를 넘어서는 점, 주한미군지위협정의 다른 규정들과 함께 살펴보더라도 원고의 주장과 같이 두 문구의 의미를 해석하는 것은 부자연스러운 점, 위 규정이 어떠한 경우에도 주한미군 등의 개인적인 재화와 용역의 구입에 대하여 조세가 면제되지 않는다는 의미라기보다는 주한미군지위협정 제13조나 제16조 제3항이 적용되지 않는 경우에 조세 면제를 받을 수 없음을 규정한 취지로 충분히 해석할 수 있는 점 등에 비추어 보면, 원고의 위 주장은 모두 이유 없다. 라) 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다. 4) 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호에 의하여 면세되는지 여부 가) 부가가치세법 제24조 제1항은 ‘제21조부터 제23조까지의 규정에 따른 재화 또는 용역의 공급 외에 외화를 획득하기 위한 재화 또는 용역의 공급으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제30조에도 불구하고 영세율을 적용한다’고 규정하면서 제3호에서 ‘그 밖에 외화를 획득하는 재화 또는 용역의 공급으로서 대통령령으로 정하는 경우’를 정하고 있고, 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호는 위 법조항의 “대통령령으로 정하는 경우”의 하나로 ‘국내에서 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에 공급되는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 사업에 해당하는 용역으로서 그 대금을 외국환은행에서 원화로 받거나 기획재정부령으로 정하는 방법으로 받는 것’을 규정하면서 라목에서 ‘통신업’을 정하고 있다. 나) 그러나 앞서 든 사실 및 앞서 든 증거, 갑 제19, 21호증의 각 기재에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 처분은 원고가 주한미군 등에게 통신용역을 제공한 거래에 대하여가 아니라, 휴대전화를 공급한 거래에 대하여 이루어 진 것이고, 주한미군 등은 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호에서 규정한 비거주자에 해당한다고 볼 수도 없으므로, 이 사건 공급에 대하여 위 규정에 따라 영세율이 적용된다고 볼 수는 없다. (1) 우선 원고가 ‘통신업’을 영위하였는지에 관하여 본다. (가) 원고와 DDD 사이에 2012. 11. 26. 체결된 위탁대리점 계약(갑 제19호증)은, ① DDD가 원고에게 위탁하는 업무의 범위를 ㉮ DDD 상품 및 서비스 가입 등에 관한 업무 및 그 부대업무의 대행, ㉯ 요금 수납에 관한 업무 및 그 부대업무 등을 포함한 고객관리 업무의 대행, ㉰ 고객에 대한 사후 서비스 업무의 대행으로 정하고 있고(제3조 제1항), ② 대리점 수수료로서 DDD는 위탁대리점에 대하여 수수료를 별도의 부속약정서에서 정한 바에 따라 지급할 수 있으며, DDD의 판매정책에 따라 그 수수료 이외에 별도의 수수료를 위탁대리점에 지급할 수 있다고 규정하고 있다(제11조 제1, 2항). 위 계약 당시 체결된 원고와 DDD 사이의 ‘영업 업무에 관한 추가 약정서’에는 위탁대리점이 각종 법령 및 DDD 또는 규제기관에서 정한 지침을 준수하여 가입자를 모집․관리하고, 고객이 요청한 업무를 처리하도록 규정하였다. 한편, 원고와 DDD 사이에 체결된 위 위탁대리점 계약에 따르면, DDD는 위탁대리점에 공급하는 물품인 단말기의 종류, 수량, 공급시기 등에 대하여 개별 계약에 의하여 정하기로 하고(제20조), 일반적으로 DDD가 위탁대리점에 공급하는 물품의 공급가격은 DDD가 정하여 고지한 출고가격을 기준으로 DDD와 위탁대리점의 협의에 의해 결정하며(제21조 제1항), DDD가 공급한 물품의 소유권은 물품 출고 후 위탁대리점이 물품 인수를 확인한 시점에 위탁대리점에 이전되는 것으로 정하였다(제22조 제3항). 이처럼 통신서비스의 경우, 원고가 DDD의 위탁을 받아 고객을 상대로 통신서비스 가입에 관한 영업을 하고 DDD로부터 그에 따른 일정 수수료를 지급받는 것인 반면, 휴대전화 단말기의 경우, 원고는 DDD로부터 이를 직접 매입하여 고객들에게 판매하고 그 대금을 수취하도록 되어 있어 통신서비스의 거래 형태와 휴대전화의 거래형태가 서로 다르게 정해져 있다. (나) ① 구 부가가치세법 시행령(2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부 개정되기 전의 것) 제2조 제3항 내지 2013. 6. 28. 대통령령 제24638호로 전부 개정된 부가가치세법 시행령 제4조 제1항 및 한국표준산업분류를 고시한 통계청 고시에서 “통신업”이란 ‘유선, 무선 및 기타 전자적 방법에 의하여 음성, 자료, 문자, 영상 등의 각종 정보를 송․수신하거나 전달하는 통신서비스를 제공하는 산업활동을 말한다.’고 정하고 있다. 또한 부가가치세가 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급으로서 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 보는 것의 범위는 부가가치세가 면세되는 주된 재화 또는 용역을 공급하면서 그에 필수적으로 부수되는 어느 재화 또는 용역을 공급하는 사업자 자신의 거래로만 국한하여야 한다(대법원 2001. 3. 15. 선고 2000두7131 전원합의체 판결 등 참조). ② 부가가치세법 제10조 제7항은 ‘위탁매매 또는 대리인에 의한 매매를 할 때에는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다.’고 규정하고 있다. 따라서 원고가 DDD의 위탁을 받아 고객에게 통신서비스 가입 등에 관한 업무를 제공한 것은 부가가치세법상 위탁자인 DDD의 매출로 보아 과세가 이루어진다. 또한 원고는 통신기기 도․소매업으로 사업자등록을 하였고, 부가가치세 신고서상의 과세표준 명세란에 ‘업태: 도매 및 소매업, 종목: 통신기기 소매업’이라고 기재하고 있을 뿐만 아니라 법인세를 신고한 수입금액 역시 ‘업태: 도매 및 소매업, 종목: 통신기기 소매업’에 한정되어 있다(을 제3호증, 을 제13호증의 1 내지 7 등). ③ 결국 이 사건 처분의 거래대상은 원고가 주한미군 등에게 휴대전화 단말기를 제공한 것이고, 원고가 주장하는 통신업은 통신기기 소매업을 영위하는 원고 자신의 거래에 해당하지 않는다고 할 것이므로, 원고의 이 사건 공급을 통신업에 해당하는 용역을 제공한 것으로 보아 영세율을 적용할 수는 없다. (2) 다음으로, 이 사건 공급이 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호 가목의 ‘비거주자에게 인도되는 재화로서 해당 사업자의 과세사업에 사용되는 재화’로 볼 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다. 2017. 2. 7. 대통령령 제27838호로 개정된 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호 본문(이하 ‘이 사건 개정규정’이라 한다)에는 국내사업장이 없는 비거주자에 대해 ‘우리나라에 상주하는 국제연합군 또는 미합중국 군대의 군인 또는 군무원은 제외한다.’는 괄호규정을 신설하였다. 이 사건 개정규정이 시행되기 전인 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호 가목은 ‘국내에서 사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인에 공급되는 재화’라고만 규정하고 있다가, 이 사건 개정규정에 위와 같이 괄호규정을 신설하여 주한미군 등이 비거주자에 해당하지 않음을 명시하고, 부가가치세법 시행령부칙(2017. 2. 7. 대통령령 제27838호) 제2조에서 ‘이 영은 이 영 시행 이후 재화나 용역을 공급하거나 공급받는 분 또는 재화를 수입신고하는 분부터 적용한다.’고 규정하기는 하였다. 그러나 ① 이 사건 개정규정이 시행되기 전인 국세청의 2011. 8. 10.자 질의회신내용(갑 제21호증)을 보면, 주한 미국군 소속 기구가 직접 사용․소비할 휴대전화 단말기 등을 공급하는 경우 부가가치세법상 영세율이 적용되는 것이나, 주한 미국군의 구성원과 군속 및 그 가족에게 개인적인 목적으로 사용하기 위한 것을 공급하는 경우에는 영세율을 적용할 수 없는 것이라고 답변한 점, ② 앞서 본 바와 같이 주한미군지위협정 제16조 제4항에 의하면 주한미군 등이 개별적으로 구매한 물품에 대하여는 부가가치세가 면제되지 않는 점, ③ 또한 이 사건 개정규정이 시행되기 전 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제6호는 ‘우리나라에 상주하는 국제연합군 또는 미합중국 군대에 공급하는 재화 또는 용역’을 영세율이 적용되는 외화 획득 재화 또는 용역을 공급하는 경우로 들고 있을 뿐, ‘우리나라에 상주하는 국제연합군 또는 미합중국 군대의 군인 또는 군무원에게 공급하는 재화 또는 용역’에 대하여 영세율이 적용된다고 따로 명시하지 않은 점 등을 고려하면, 이 사건 개정규정이 시행되기 전에도 부가가치세 영세율 적용과 관련하여 주한미군 등은 비거주자에 해당하지 않는다고 할 것인바, 이 사건 공급은 구 부가가치세법 시행령 제33조 제2항 제1호 가목에서 정하고 있는 ‘비거주자에 대한 재화의 공급’이라고 볼 수도 없다. 다) 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 어느 모로 보나 이유 없다. 5) 신의성실의 원칙에 반하는지 여부 가) 관련 법리 (1) 일반적으로 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원 2009. 10. 29. 선고 2007두7741 판결 등 참조). (2) 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의칙 내지 비과세의 관행이 성립되었다고 하려면 장기간에 걸쳐 어떤 사항에 대하여 과세하지 아니하였다는 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라, 과세관청 자신이 그 사항에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정에 의하여 과세하지 않는다는 의사가 있고 이와 같은 의사가 대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시될 것임을 요한다고 해석된다(대법원 1993. 7. 27. 선고 90누10384 판결 등 참조). (3) 한편, 과세관청이 비과세대상에 해당하는 것으로 잘못 알고 일단 비과세결정을 하였으나 그 후 과세표준과 세액의 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 때에는 이를 조사하여 결정할 수 있다(대법원 1991. 10. 22. 선고 90누9360 전원합의체 판결 등 참조). 나) 구체적 판단 (1) 원고는 2011. 9. 29. 설립되어 이 사건 공급을 하였고, 이 사건 공급에 대하여 영세율을 적용하여 부가가치세를 신고하였으며, 이에 대하여 과세관청은 과세기간마다 환급결정을 해온 사실, 그 후 감사원은 현장조사를 거쳐 미국위문협회가 원고로부터 휴대전화를 공급받은 사실이 없음을 확인하여 2016. 10.경 피고에게 시정요구를 한 사실, 이에 피고는 2016. 12. 12. 이 사건 공급이 영세율 적용 대상이 아니라고 판단하여 이 사건 처분을 한 사실은 앞서 본 바와 같다. (2) 위와 같은 사정 등을 위 법리에 비추어 보면, ① 피고 내지 과세관청이 위와 같이 부가가치세 환급결정을 한 것은 과세할 수 있음을 알지 못한 채 이 사건 공급이 부가가치세 영세율 적용 대상이라고 잘못 판단한 데 기인한 것으로 보이는 점, ② 그와 같은 잘못된 판단에 이르게 된 경위로서, 이 사건 쟁점 문구의 영문 규정을 비롯하여 이 사건 계약서상의 영문 규정이나 이 사건 공급의 실제 거래형태와는 다르게, 마치 원고가 미국위문협회에 직접 휴대전화를 공급하는 것처럼 이 사건 계약서상에 한글규정으로 기재된 것이 어느 정도 영향을 미쳤다고 보이고(갑 제2호증 중 제1쪽, 갑 제5호증 중 제10, 14쪽, 갑 제6호증 중 제4쪽), 그러한 한글 규정의 문구는 원고의 대표자인 남EE 측이 작성한 것으로 보이는 점 등에 비추어 납세자인 원고에게 귀책사유가 없다고 단정하기 어려운 점, ③ 그 밖에 원고가 주장하는 사정들만으로 피고 내지 과세관청이 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정에 의하여 과세하지 않는다는 의사로써 이 사건 처분의 전제가 되는 과세표준의 산정에 대해 원고에게 공적인 견해표명을 하였다고 보기는 어려운 점 등을 종합하여 볼 때, 이 사건 처분이 신의성실의 원칙에 반하는 것이라고 할 수 없다. (3) 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다. 6) 조세평등주의 원칙에 반하는지 여부 가) 헌법 제11조가 규정한 평등의 원칙을 바탕으로 한 조세평등주의는 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(대법원 2013. 6. 27.자 2013아24 결정 등 참조). 이러한 조세평등주의는 국민에 대하여 절대적인 평등을 보장하는 것이 아니라 합리적인 이유 없이 차별하는 것을 금지하는 취지이므로, 규율하고자 하는 대상의 본질적 차이에 상응하여 법적으로 차별하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다. 나) 그런데 ① 주한미군 부대 내의 비세출자금기관 시설에 입점해있는 업체들은 비세출자금기관과의 계약 내용 등에 따라 재화와 서비스 공급 형태가 서로 간에 다를 수 있고, 재화 등의 거래 형태에 따라 부가가치세 영세율 적용 대상인지 여부가 다르게 판단될 수 있는 점, ② 또한 원고와 동일한 거래 형태로 재화를 공급하는 미군부대 내 다른 업체의 경우에 과세관청이 부가가치세 영세율 적용 대상으로 보았다고 인정할 자료가 이 사건 기록상 분명하게 나타나지 않고, 설령 원고와 동일한 거래 형태로 재화를 공급하는 미군부대 내 업체들 중 일부라도 과세관청이 부가가치세 영세율 적용대상이라고 보았다고 하더라도, 이 사건과 마찬가지로 실제로는 부가가치세 영세율 적용 대상이 아님에도 잘못 판단하였을 수 있고, 이러한 경우 과세관청이 향후 이를 조사하여 결정할 수 있다고 보이는 점 등의 사정을 위 법리에 비추어 볼 때, 이 사건 처분이 조세평등주의를 위반한 것이라고 볼 수는 없다. 다) 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. 7) 과세전적부심사 결과와 다른 처분을 한 것이 위법한지 여부 과세전적부심사청구에 대한 결정은 납세자로 하여금 세액 결정 전에 미리 통보받은 과세내용에 대하여 이의를 청구하도록 하여 위법한 과세처분을 사전에 방지하고자 하는 제도로서 과세처분 이전 단계 과세관청의 행위에 불과하므로, 후행하는 과세처분에 대하여 사실상 구속력은 별론으로 하고 어떠한 법적 구속력이 있는 것이 아니다. 국세기본법이 조세심판원에 대한 심판청구에 관하여는 심사청구에 관한 규정 일부를 준용한다고 명시하면서도(제81조), 심판청구에 대한 결정에 있어 관계 행정청을 기속한다고 특별히 정한 것(제80조)과 달리, 과세전적부심사에 있어서는 심사청구에 관한 규정 일부를 준용한다고 되어 있을 뿐(제81조의15 제6항) 그에 대한 결정이 기속력을 가진다는 점에 관하여 별도로 규정하고 있지 않은 것도 그와 같은 이유에서라고 할 것이다. 살피건대, 2016. 1. 14. 과세전적부심사결정에서는 원고가 주한미군 등 개인이 아닌 미국위문협회에 휴대전화를 공급한 것으로 보아 이 사건 공급을 영세율 적용 대상으로 판단하였으나(이러한 판단은 앞서 본 바와 같이 이 사건 계약서 중 일부 영문 규정의 해석인 ‘이 사건 쟁점 문구’와는 다르게 표현한 한글 규정 등으로 인해 어느 정도 영향을 받은 것으로 보인다. 갑 제5호증 중 제10, 14쪽), 그 후 피고는 2016. 12. 12. 감사원의 시정요구에 따라 원고가 직접 주한미군 등에게 휴대전화를 판매한 것으로 사실관계를 파악하여 이 사건 처분에 이르게 되었다. 앞서 본 바와 같이 과세전적부심사결정은 행정청의 과세처분에 대하여 대외적인 법적 구속력이 없는 것이므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장도 이유 없다. 3. 결론 그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 피고의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고, 원고의 청구를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

[출처] 국세청 : 국세법령정보시스템 - 2020누55253

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

부가가치세법 시행령 제2조 제4조 제26조 제33조

헌법 제11조

부가가치세법 제10조 제11조 제24조

민사소송법 제420조

국세기본법 제14조

행정소송법 제8조