전원재판부 2019헌바167, 2022. 11. 24.

【결정요지】 심판대상조항은 청구인들에 대한 가산세 부과처분의 근거조항으로, 각 증여의제 시점에 적용되던 ‘무신고가산세조항 가운데 증여세과세표준신고의무 조항 중 명의신탁재산증여의제 조항’ 및 ‘납부불성실가산세 조항 가운데 자진납부의무 조항 중 명의신탁재산증여의제 조항’이다. 심판대상조항은 원활한 조세행정을 위하여 명의신탁재산 증여의제로 인한 증여세 납세의무자에게 조세법상 부과된 신고의무납부의무의 이행을 확보하고, 이를 성실하게 이행한 사람과 그렇지 않은 사람 사이에 조세부담의 공평을 기하며, 납부기한을 준수하지 아니하여 얻게 된 미납이자 상당액을 확보하기 위한 것이다. 심판대상조항에 의한 무신고가산세는 ‘상속세 및 증여세법’에 따른 산출세액의 100분의 20에 상당하는 금액으로 하나, 납부불성실가산세는 미납세액에 대하여 미납부일수에 따른 연체이자율을 곱한 금액으로 하므로, 납부불성실가산세는 경우에 따라 증여세 본세를 초과하는 사례가 발생할 수 있다. 그러나 납부불성실가산세는 미납세액에 대해 미납일수 기간 동안 이자만큼의 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 상당액을 납부하도록 하는 것이므로 ‘지연이자’의 성격도 가지고 있으므로, 납부불성실가산세에서 납세의무자의 의무위반의 정도는 ‘미납세액의 다과’와 ‘미납기간의 장단’이라는 두 가지 요소에 의해 결정되는 것이 합리적이다. 또한 명의신탁으로 ‘조세회피의 목적’이 인정되는 경우에 한하여 증여의제가 되므로 ‘조세회피의 목적’이 없는 명의신탁의 경우에는 증여세 및 가산세가 부과되지 않고, 정당한 사유가 있는 경우 가산세가 감면 또는 면제되는 점을 고려할 때, 심판대상조항은 과잉금지원칙에 반하여 납세의무자의 재산권을 침해하지 아니한다. 【심판대상조문】 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제78조 제1항 가운데 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제78조 제2항 가운데 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 가운데 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9269호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의5 제1항 본문 가운데 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 가운데 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의5 제1항 본문 가운데 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 제3호 가운데 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제47조의4 제1항 본문 가운데 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 가운데 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 【참조조문】 헌법 제23조, 제37조 제2항,구 상속세 및 증여세법(2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 ,구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9269호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 ,구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 ,구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 ,구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 ,구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 ,상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 것) 제70조 제1항 ,구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제78조 제1항 가운데 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 ,구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제78조 제2항 가운데 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 ,구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 가운데 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. ,31. 법률 제8828호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9269호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 ,구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의5 제1항 본문 가운데 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 ,구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 가운데 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 ,구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의5 제1항 본문 가운데 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 ,구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 제3호 가운데 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 ,구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제47조의4 제1항 본문 가운데 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 ,구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 가운데 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분 【참조판례】 2004헌바40,2012헌바259,2012헌바355,2016헌바268,2019헌바225, 【전문】【당 사 자】 청 구 인1. 구○○(2019헌바167) 2. 김○○(2019헌바167) 3. 김□□(2019헌바167) 4. 이○○(2019헌바167) 5. 이□□(2020헌바114) 6. 이△△(2020헌바595) 청구인들 대리인 법무법인 삼덕담당변호사 김백영 외 1인 당해사건1. 부산고등법원 2018누23077 증여세부과처분취소(2019헌바167) 2. 부산고등법원 2019누23913 증여세부과처분취소(2020헌바114) 3. 대법원 2020두47090 증여세부과처분취소(2020헌바595) 【주 문】 (1) 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제78조 제1항 가운데 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 같은 법 제78조 제2항 가운데 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, (2) 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 가운데 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9269호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의5 제1항 본문 가운데 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, (3) 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 가운데 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의5 제1항 본문 가운데 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, (4) 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 제3호 가운데 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제47조의4 제1항 본문 가운데 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, (5) 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 가운데 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분은 모두 헌법에 위반되지 아니한다. 【이 유】 1. 사건개요 가. 2019헌바167 (1) 청구인 구○○, 김○○, 김□□, 이○○은 ○○ 주식회사, □□ 주식회사, △△ 주식회사의 주식을 취득하였다. (2) 부산지방국세청장은 2016. 6. 30.부터 2017. 3. 31.까지 위 주식회사들을 대상자로 한 법인세 통합조사를 실시하였고, 청구외 김△△가 위 주식을 위 청구인들에게 명의신탁한 것으로 판단하여 그 조사결과를 ○○세무서장, □□세무서장, △△세무서장, ▽▽세무서장에게 통지하였다. 이에 ○○세무서장, □□세무서장, △△세무서장, ▽▽세무서장은 명의신탁받은 위 주식이 증여받은 것으로 의제됨에 따라 위 청구인들에게 증여세 및 무신고가산세(신고불성실가산세)ㆍ납부불성실가산세를 부과하였다(청구인 구○○에 대한 증여의제일 2012. 3. 5.; 청구인 김○○에 대한 증여의제일 2011. 5. 9., 2012. 3. 5., 2013. 1. 14.; 청구인 김□□에 대한 증여의제일 2008. 11. 12., 청구인 이○○에 대한 증여의제일 2012. 3. 5.). (3) 위 청구인들은 위 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 1심 법원은 이를 기각하였고(부산지방법원 2018. 9. 6. 선고 2017구합24463 판결), 항소 및 상고하였으나 모두 기각되었다(부산고등법원 2019. 4. 17. 선고 2018누23077 판결, 대법원 2019. 9. 10.자 2019두41744 판결). (4) 위 청구인들은 위 항소심 계속 중 ‘구 상속세 및 증여세법 제45조의2를 적용하여 과세함에 있어, 증여세의 과세표준신고의무 및 자진납세의무의 근거규정(상속세 및 증여세법 제68조, 제70조) 및 각 의무 위반행위에 대한 가산세 부과 근거규정(국세기본법 제47조, 제47조의2, 제47조의3, 제47조의4)을 각 적용하는 것’에 대해 위헌법률심판제청신청을 하였으나 각하되었다(부산고등법원 2019. 4. 17.자 2019아2003 결정). 이에 위 청구인들은 ‘구 상속세 및 증여세법 제45조의2를 적용하여 과세함에 있어, 증여세의 과세표준신고의무 및 자진납세의무의 근거규정(상속세 및 증여세법 제68조, 제70조) 및 각 의무 위반행위에 대한 가산세 부과 근거규정(국세기본법 제47조, 제47조의2, 제47조의3, 제47조의4)’에 대한 헌법소원심판을 2019. 5. 17. 청구하였다. 나. 2020헌바114 (1) 청구인 이□□은 주식회사 ▽▽의 주식을 취득하였다. (2) 부산지방국세청장은 2017. 11. 23.부터 2018. 1. 10.까지 위 주식회사에 대한 법인세 통합조사를 실시하였고, 청구외 김▽▽가 위 주식을 위 청구인에게 명의신탁한 것으로 판단하여 그 조사결과를 ○○세무서장에게 통지하였다. 이에 ○○세무서장은 명의신탁받은 위 주식이 증여받은 것으로 의제됨에 따라 위 청구인에게 증여세 및 무신고가산세ㆍ납부불성실가산세를 부과하였다(청구인 이□□에 대한 증여의제일 2006. 12. 31.). (3) 위 청구인은 위 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 1심 법원은 이를 기각하였고(부산지방법원 2019. 10. 18. 선고 2019구합21888 판결), 항소하였으나 기각되었다(부산고등법원 2020. 1. 31. 선고 2019누23913 판결). (4) 위 청구인은 위 항소심 계속 중 ‘구 상속세 및 증여세법 제68조, 제70조, 제78조 제1항, 제2항을 같은 법 제45조의2에 의한 명의신탁재산의 증여의제의 경우에도 적용하는 것’에 대해 위헌법률심판제청신청을 하였으나 각하되었다(부산고등법원 2020. 1. 31.자 2020아2000 결정). 이에 위 청구인은 ‘구 상속세 및 증여세법 제68조, 제70조, 제78조 제1항, 제2항’에 대한 헌법소원심판을 2020. 2. 14. 청구하였다. 다. 2020헌바595 (1) 청구인 이△△(주식회사 ◇◇의 대표이사)은 박○○가 보유하던 위 주식회사의 주식을 양도받게 되었다. 그러나 위 주식회사가 ◇◇세무서장에 제출한 2014년도 주식등변동상황명세서에는 위 주식회사가 위 주식을 양수하여 자기주식을 취득하였다는 내용으로 기재되어 있었다. (2) 이에 ◇◇세무서장은, 위 청구인이 위 주식을 실질적으로 취득하였음에도 위 주식회사의 명의를 빌려 위 주식회사가 위 주식을 취득한 것처럼 주식등변동상황명세서에 기재한 것을 명의신탁으로 판단하여, 명의신탁재산 증여의제에 따라 위 청구인에게 증여세 및 무신고가산세ㆍ납부불성실가산세를 부과하였다(청구인 이△△에 대한 증여의제일 2015. 3. 31.). (3) 위 청구인은 위 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 1심 법원은 이를 기각하였고(창원지방법원 2019. 10. 30. 선고 2018구단12481 판결), 항소 및 상고하였으나 모두 기각되었다[부산고등법원 2020. 7. 22. 선고 (창원)2019누11869 판결, 대법원 2020. 12. 10.자 2020두47090 판결]. (4) 위 청구인은 위 상고심 계속 중 ‘구 상속세 및 증여세법 제68조 제1항 본문에 같은 법 제45조의2에 의하여 증여받은 것으로 의제되는 자도 포함되는 것으로 해석하는 것’에 대해 위헌법률심판제청신청을 하였으나 각하되었다(대법원 2020. 12. 10.자 2020아635 결정). 이에 위 청구인은 ‘상속세 및 증여세법 제68조, 제70조, 국세기본법 제47조의2, 제47조의4’에 대한 헌법소원심판을 2020. 12. 23. 청구하였다. 2. 심판대상 청구인들은 증여의제된 명의신탁재산(구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항 본문)에 관하여 증여세과세표준신고 및 자진납부를 하지 않음으로써(구 상속세 및 증여세법 제68조 제1항 본문, 제70조 제1항) 무신고가산세 및 납부불성실가산세를 부과받게 되었다(구 상속세 및 증여세법 제78조 제1항, 제2항, 구 국세기본법 제47조의2 제1항, 제47조의4 제1항 본문, 제47조의5 제1항 본문). 이에 청구인들은 증여의제된 명의신탁재산의 경우 신고의무 및 납부의무 위반에 대한 제재인 가산세까지 부과하도록 규정한 것의 위헌성을 주장하고 있으므로, 심판대상을 청구인들에게 적용된 법률조항 중 청구인들의 주장에 관련된 부분으로 한정한다. 또한 당해사건에서 다투어지는 각 처분은 각 증여의제일 당시 시행된 법률을 근거법률로 하므로, 이를 기준으로 심판대상의 연혁을 표시한다. 따라서 이 사건 심판대상은, (1) 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제78조 제1항 가운데 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 같은 법 제78조 제2항 가운데 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, (2) 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 가운데 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9269호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의5 제1항 본문 가운데 구 ‘상속세 및 증여세법’(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, (3) 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 가운데 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의5 제1항 본문 가운데 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, (4) 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 제3호 가운데 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제47조의4 제1항 본문 가운데 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분, (5) 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제47조의2 제1항 가운데 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조 제1항 본문 중 제45조의2 제1항 본문에 관한 부분(이를 모두 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 별지와 같다. [심판대상조항] 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제78조(가산세등) ① 세무서장등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고(이하 이 항에서 "미달신고"라 한다)한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 미달신고한 금액(다음 각호의 1에 해당하는 금액을 제외한 금액을 말한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10(신고기한 이내 신고하지 아니하였거나 가공의 채무ㆍ명의신탁 등 대통령령이 정하는 사유로 미달신고한 때에는 100분의 20)에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 신고한 재산으로서 대통령령이 정하는 평가가액의 차이로 인하여 미달신고한 금액 2. 신고한 재산으로서 소유권에 관한 소송 등의 사유로 인하여 상속 또는 증여재산으로 확정되지 아니한 금액 3. 제18조 내지 제24조 및 제53조 제1항의 규정에 의한 공제적용의 착오로 인하여 미달신고한 금액 ② 세무서장등은 제70조의 규정에 의하여 납부할 세액을 신고기한이내에 납부하지 아니하였거나 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 의하여 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에는 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(제71조 또는 제73조의 규정에 의하여 연부연납 또는 물납을 신청한 경우에는 그 연부연납 또는 물납이 허가되지 아니한 세액을 포함한다)에 자진납부일 또는 고지일까지의 기간과 금융기관이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액을 산출세액에 가산한다. 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의2(무신고가산세) ① 납세자("부가가치세법"제29조에 따라 납부의무가 면제된 자는 제외한다)가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 세법에 따른 산출세액(법인세의 경우에는"법인세법"제55조의2의 규정에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세를, 상속세 및 증여세의 경우에는"상속세 및 증여세법"제27조 또는 제57조의 규정에 따라 가산하는 금액을 각각 포함하고, 부가가치세의 경우에는"부가가치세법"제17조 및 제26조 제2항의 규정에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 "산출세액"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "일반무신고가산세액"이라 한다)을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 대통령령이 정하는 복식부기의무자(이하 이 절에서 "복식부기의무자"라 한다) 또는 법인이 소득세과세표준신고서 또는 법인세과세표준신고서를 제출하지 아니한 때에는 산출세액의 100분의 20에 상당하는 금액과 수입금액에 1만분의 7을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 납부할 소득세액 또는 법인세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정 되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제47조의5(납부ㆍ환급불성실가산세) ① 납세자가 세법에 따른 납부기한 내에 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만,"인지세법"제8조 제1항의 규정에 따라 인지세를 납부하지 아니하였거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 그 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액의 100분의 300으로 한다. 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것) 제47조의2(무신고가산세) ① 납세자("부가가치세법" 제29조에 따라 납부의무가 면제된 자는 제외한다)가 법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 세법에 따른 산출세액(법인세의 경우에는"법인세법"제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세를 포함하고, 상속세와 증여세의 경우에는"상속세 및 증여세법"제27조 또는 제57조에 따라 가산하는 금액을 포함하며, 부가가치세의 경우에는"부가가치세법"제17조 및 제26조 제2항에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 "산출세액"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 대통령령으로 정하는 복식부기의무자(이하 이 절에서 "복식부기의무자"라 한다) 또는 법인이 소득세 과세표준신고서 또는 법인세 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 산출세액의 100분의 20에 상당하는 금액과 수입금액에 1만분의 7을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 납부할 소득세액 또는 법인세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 제47조의5(납부ㆍ환급불성실가산세) ① 납세자가 세법에 따른 납부기한까지 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미치지 못하는 경우에는 다음 계산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, "인지세법" 제8조 제1항에 따라 인지세를 납부하지 아니하였거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미치지 못하는 경우에는 그 납부하지 아니한 세액 또는 부족한 세액의 100분의 300을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 납부하지 아니한 세액 또는 부족한 세액 × 납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제47조의2(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,"교육세법","농어촌특별세법"및"종합부동산세법"에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액(이하 "산출세액등"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 과세표준 신고("소득세법"제70조 및 제124조 또는"법인세법" 제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)를 하지 아니한 자가"소득세법"제160조 제3항에 따른 복식부기의무자(이하 "복식부기의무자"라 한다) 또는 법인인 경우에는 각각 제1호 또는 제2호에 따른 금액의 100분의 20에 상당하는 금액과 수입금액에 1만분의 7을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 가산세로 하고,"부가가치세법"에 따른 사업자가 같은 법 제18조 제1항, 제19조 제1항 및 제27조에 따른 신고를 하지 아니한 경우로서 같은 법 또는"조세특례제한법"에 따른 영세율이 적용되는 과세표준(이하 "영세율과세표준"이라 한다)이 있는 경우에는 제4호에 따른 금액의 100분의 20에 상당하는 금액과 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 3. 상속세와 증여세:"상속세 및 증여세법"에 따른 산출세액(같은 법 제27조 및 제57조에 따라 더하는 금액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) 구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되고, 2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것) 제47조의2(무신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,"교육세법","농어촌특별세법"및"종합부동산세법"에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "무신고납부세액"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 다만, 과세표준 신고("소득세법"제70조 및 제124조 또는"법인세법"제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고만 해당한다)를 하지 아니한 자가"소득세법" 제160조 제3항에 따른 복식부기의무자(이하 "복식부기의무자"라 한다) 또는 법인인 경우에는 각각 무신고납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액과 수입금액에 1만분의 7을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 가산세로 하고,"부가가치세법"에 따른 사업자가 같은 법 제48조 제1항, 제49조 제1항 및 제67조에 따른 신고를 하지 아니한 경우로서 같은 법 또는"조세특례제한법"에 따른 영세율이 적용되는 과세표준(이하 "영세율과세표준"이라 한다)이 있는 경우에는 무신고납부세액의 100분의 20에 상당하는 금액과 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되고, 2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제47조의4(납부불성실ㆍ환급불성실가산세) ① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납ㆍ예정신고납부ㆍ중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다. 다만,"인지세법"제8조 제1항에 따른 인지세의 납부를 하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분(납부하여야할 금액에 미달한 금액을 말한다. 이하 같다) 세액의 100분의 300에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율 2. 초과환급받은 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자상당가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 환급받은 날의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율 3. 청구인들의 주장 ‘상속세 및 증여세법’(이하 ‘상증세법’이라 한다)에 따라 명의신탁재산에 증여세를 부과하는 것까지는 수긍이 되나, 여기서 더 나아가 신고의무ㆍ납부의무 위반에 따른 가산세까지 부과하는 것은 형벌에 대한 부가형벌로서 법치주의 원칙상 체계정당성에 부합하지 않는다. 명의신탁에 대한 제재로서 증여세를 부과하는 것에서 더 나아가 가산세까지 부과하면 경우에 따라서는 납부불성실가산세만으로도 본세를 초과하여 사실상 몰수에 해당될 수 있으므로 과잉금지원칙에 위반되어 사유재산권을 침해한다. 이러한 가산세는 ‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’(이하 ‘부동산실명법’이라 한다) 위반에 따른 과징금보다 무거우므로 평등원칙에도 위반되고, 명의신탁재산 증여의제에 따른 증여세는 그 실질이 행정형벌에 해당하므로 국민에게 명의신탁 신고의무ㆍ납부의무를 부과하는 것은 헌법 제12조 제2항의 자기부죄금지원리에 위반된다. 4. 판단 가. 재산권 침해 여부에 대한 판단 (1) 증여세에 있어 가산세는, 납세의무자에게 부여된 협력의무위반에 대한 책임을 묻는 행정적 제재를 조세의 형태로 구성한 것이다. 그런데 명의신탁재산 증여의제로 인한 증여세 납세의무자에게 신고의무 및 납부의무 위반에 대한 제재인 가산세까지 부과하도록 하면 납세의무자는 원래 부담하여야 할 세금 이외에 부가적인 금전적 부담을 지게 되므로 이는 납세의무자의 재산권을 제한하게 된다. 따라서 이하에서는 심판대상조항들이 과잉금지원칙에 반하여 청구인들의 재산권을 침해하는지 여부에 관하여 본다. 한편, 청구인들은, 명의신탁재산 증여의제에 따른 증여세에서 더 나아가 신고의무 및 납부의무 위반에 따른 가산세까지 부과하는 것은 부가형벌로서 법치주의 원칙상 체계정당성에 반하여 헌법에 위반된다고 주장한다. 그런데 청구인들의 위와 같은 주장은 조세법규 위반에 대해 조세형벌이 부과됨에도 불구하고 여기에 더하여 가산세까지 부과하는 것이 과도하다는 주장으로서 과잉금지원칙 위반 여부를 판단하는 이상, 이를 별도로 판단하지 아니한다. (2) 주식 등 재산을 증여하면서 명의신탁을 이용하 여 이를 은폐하면 과세관청으로서는 제한된 인원과 능력으로 이를 찾아내어 증여세를 부과하기가 어렵고, 명의신탁을 이용해 자산 상태를 허위로 조작하거나 주식 등 소유를 분산시켜 누진세율의 적용을 피할 수도 있으므로, 이를 방치하면 명의신탁을 통해 조세회피행위를 하는 사람은 이득을 보고 성실하게 세금을 납부하는 사람은 손해를 보게 되어, 조세정의와 조세형평에 반하는 결과를 초래할 수 있다(헌재 2022. 2. 24. 2019헌바225등 참조). 이에 심판대상조항은 원활한 조세행정을 위하여 명의신탁재산 증여의제로 인한 증여세 납세의무자에게 조세법상 부과된 신고의무ㆍ납부의무의 이행을 확보하고, 성실하게 신고의무ㆍ납부의무를 이행한 사람과 그렇지 않은 사람 사이에 조세부담의 공평을 기하며, 납세의무자가 납부기한을 준수하지 아니하여 얻게 된 미납액에 대한 이자 상당의 이익을 박탈함으로써 재원을 적기에 확보하지 못한 국고재정과의 손익을 조정하기 위한 것이므로 목적의 정당성 및 수단의 적합성이 인정된다(헌재 2016. 12. 29. 2016헌바268 참조). (3) 심판대상조항에 의한 ‘무신고가산세’는 납세의무자가 법정신고기한까지 증여세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 상증세법에 따른 산출세액의 100분의 20에 상당하는 금액이다. 심판대상조항이 조세회피의 목적으로 신고하지 아니한 세액의 다과에 비례하여 그 중 일정비율을 가산세로 정하는 것은 의무위반의 정도와 부과되는 조세 사이의 비례관계를 갖출 수 있는 방식이고, 명의신탁은 가까운 지인 사이에 은밀하게 이루어지는 경우가 많아 조세당국이 그 사실을 알기 어려워 신고의무의 이행을 확보하는 것이 매우 중요한 사정을 고려할 때, 무신고가산세에 적용되는 비율이 과도하다고 단정하기 어렵다. 한편, 심판대상조항에 의한 ‘납부불성실가산세’는 법정납부기한까지 미납세액에 대하여 미납부일수에 연체이자율(대통령령으로 정하는 이자율)을 곱하여 계산한 금액이다. 그러므로 납부불성실가산세는, 일정한 비율을 적용하여 획일적으로 정하는 무신고가산세와 달리, 미납세액에 연체이자율을 적용하고 미납부일수에 비례하여 계산된다는 점에서, 경우에 따라서는 납부불성실가산세만으로도 증여세 본세를 초과하는 경우가 발생할 수 있다. 일반적으로 가산세는 법률이 규정하는 세금이기는 하나, 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 협력의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정적 제재로서의 성격을 가지고 있다(헌재 2015. 2. 26. 2012헌바355 참조). 또한 납부불성실가산세는 미납세액에 대해 미납부일수 기간 동안 이자만큼의 금융혜택을 받은 것으로 보아 그 상당액을 납부하도록 하는 것이므로 지연이자의 성격도 가지고 있다(헌재 2016. 12. 29. 2016헌바268 참조). 따라서 가산세가 세금의 형식으로 부과ㆍ징수된다고 하더라도, 가산세는 징수절차의 편의 때문에 당해 세법이 정하는 국세의 세목으로 하여 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 함께 징수하는 것일 뿐이므로, 세법이 정하는 바에 따라 성립ㆍ확정되는 본세와는 본질적으로 다른 것이다. 이처럼 본세와 가산세는 그 목적과 성질이 다르기 때문에, 납부불성실가산세가 본세를 초과할 수 있다는 이유만으로 과잉한 제재라고 보기 어렵다(헌재 2016. 12. 29. 2016헌바268 참조). 납부불성실가산세에 있어 납세의무자의 납부의무 위반의 정도는 ‘미납세액의 다과’와 ‘미납기간의 장단’이라는 두 가지 요소에 의해 결정되는 것이 합리적이므로, 이러한 두 가지 결정요소를 반영하여 납부불성실가산세가 산출된다면 의무위반의 정도와 부과되는 제재 사이에 적절한 비례관계가 유지된다고 볼 수 있다. 납부의무자의 성실한 이행 정도에 따라 제재의 정도를 달리함으로써 납세자 사이의 형평을 기할 수 있고, 미납부기간 동안 미납부세액의 이자 상당액만큼의 이익을 얻을 수 있었던 납부의무자에게 그 이익을 반환하도록 함으로써 조세부담의 공정을 실현할 수 있기 때문이다. 한편, ㉠ 심판대상조항에 의한 납부불성실가산세는 ‘미납세액의 다과’와 ‘미납기간의 장단’에 따라 그 세액이 증가하게 되지만, 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호(현행 국세기본법 제26조의2 제4항)는 증여세의 ‘부과제척기간’을 10년 또는 15년으로 규정하므로 납부불성실가산세도 무한히 증가하는 것이 아니라 그 한도가 있는 점, ㉡ 명의신탁의 당사자라고 하여 일률적으로 신고의무ㆍ납부의무를 부담하는 것이 아니라, ‘조세회피의 목적’이 인정되어야 증여의제가 되고 이에 따라 신고의무ㆍ납부의무를 부담하는 점(구 상증세법 제45조의2 제1항 제1호), ㉢ 대법원은 세법상 가산세와 관련하여 납세의무자의 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다고 판시하고 있고(대법원 1996. 2. 9. 선고 95누3596 판결), 2006. 12. 30. 개정된 국세기본법(법률 제8139호)은 "납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다" 라고 규정함으로써(제48조 제1항) ‘정당한 사유’가 있는 경우 가산세 부과가 ‘면제’되는 점, ㉣ 수정신고에 따른 감면, 기한 후 신고ㆍ납부에 따른 감면 등 특정한 사유가 있는 경우 가산세액이 ‘감면’되는 점(국세기본법 제48조 제2항) 등을 고려할 때, 신고의무ㆍ납부의무 위반으로 인한 가산세가 명의신탁 당사자에게 필요 이상의 과도한 제한이라 보기 어렵다. 나아가 가산세는 조세법의 실효성 내지 납세의무자에 대한 의무이행을 확보하기 위하여 과하여지는 제재인바, 조세법규 위반에 대해서는 이러한 가산세 외에 조세형벌도 있으며, 가산세와 조세형벌은 모두 조세법상 의무이행의 실효성을 담보하기 위한 것이라는 점에서 그 목적과 기능에 공통점이 있다. 다만, 가산세는 세법상의 의무위반에 대하여 조세의 형식으로 부과하지만, 조세형벌은 세법상의 의무위반에 대하여 형벌의 형식으로 부과하는 제재이므로 그 형식과 성질이 다르고, 가산세는 조세의 형식으로 부과되기 때문에 행위자의 고의ㆍ과실ㆍ책임능력 등을 고려하지 아니하며 가산세 과세요건의 충족 여부만을 확인하여 부과된다는 점에서 조세형벌과 차이가 있다. 따라서 의무불이행에 대해 가산세 이외에 별도로 형벌을 부과하더라도 이것이 과도하다고 보기 어렵다. 사정이 이와 같다면, 무신고 및 납부불성실에 대해 가산세를 부과하는 것이 침해의 최소성에 반한다고 보기 어렵다. (4) 심판대상조항으로 인하여 명의신탁재산 증여의제로 증여세를 부담하는 납세의무자의 재산권이 일정 부분 제한되는 측면이 있더라도, 그 제한의 정도가 납세의무자에게 신고의무ㆍ납부의무를 부담시키고 위반 시 가산세를 부과함으로써 명의신탁이 증여의 은폐수단으로 이용되거나 각종 조세의 회피수단으로 이용되는 것을 방지하고, 성실하게 신고의무 및 납부의무를 이행한 사람과 그렇지 않은 사람 사이에 조세부담의 공평을 기하며, 납세의무자가 납부기한을 준수하지 아니하여 얻게 된 미납액에 대한 이자 상당의 이익을 박탈함으로써 납세의무 이행의 실효성을 담보하여 재원을 적기에 확보하고자 하는 공익에 비하여 결코 중하다고 볼 수 없으므로, 법익의 균형성도 인정된다. (5) 따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙에 반하여 납세의무자의 재산권을 침해하지 아니한다. 나. 그 밖의 주장에 대한 판단 (1) 청구인들은, 명의신탁재산 증여의제에 따른 가산세는 부동산실명법 위반에 따른 과징금보다 무거우므로 심판대상조항이 평등원칙에 위반된다고 주장한다. 명의신탁재산 증여의제의 적용대상은 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등을 요하는 재산’인데, 구 상증세법 제45조의2 제1항은 ‘토지와 건물’을 그 적용대상에서 명시적으로 제외하고 있다(이하 토지ㆍ건물 이외의 권리의 이전이나 그 행사에 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등을 요하는 재산을 ‘주식 등’이라 한다). 주식 등의 명의신탁을 증여로 의제하고 이에 대해 증여세ㆍ가산세를 부과하는 것은 조세회피를 방지하여 조세정의와 조세형평 등을 도모하기 위한 것임에 반하여, 토지와 건물의 명의신탁을 규율하는 부동산실명법은 조세회피의 방지뿐만 아니라 부동산등기제도를 악용한 투기ㆍ탈법행위 등 반사회적 행위를 방지하고 부동산거래의 정상화와 부동산가격의 안정을 도모하기 위한 것으로, 양자는 그 입법목적에서 차이가 있어 차별이 문제되는 비교집단으로 볼 수 없다(헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259 등 참조). 따라서 평등원칙 위반 주장에 대해서는 판단하지 아니한다. (2) 청구인들은 명의신탁재산 증여의제에 따른 조세는 그 실질이 행정형벌에 해당하므로, 이에 대해 신고의무ㆍ납부의무를 부과하는 것은 헌법 제12조 제2항의 자기부죄거부 특권, 즉 진술거부권을 침해한다는 취지로 주장한다. 그러나 명의신탁재산 증여의제에 따라 부과되는 증여세에 비록 과징금의 성격이 있다고는 하지만 이는 어디까지나 법률이 규정하는 세금의 하나일 뿐이어서 이를 형법상 벌금으로 볼 수 없다(헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등 참조). 또한 명의신탁재산 증여의제에 따라 명의신탁의 당사자가 신고의무ㆍ납부의무를 부담하는 것은, 형사상 조세포탈죄(조세범 처벌법 제3조, 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조)를 저질렀음을 수사기관에 신고하기 위한 것이 아니라, 이미 성립한 납세의무를 확정하기 위하여 과세를 위한 기초정보를 과세관청에 제공하는 것에 불과하다. 결국 명의신탁재산 증여의제와 조세포탈죄는 그 법적성격ㆍ목적ㆍ요건이 서로 다르다고 할 것인바, 명의신탁재산 증여의제에 따른 증여세 신고의무ㆍ납부의무를 부담한다고 하여 바로 형사상 조세포탈죄를 시인하는 것으로 볼 수 없으므로, 심판대상조항으로 인하여 형사상 불리한 진술이 강요됨으로써 진술거부권이 제한된다고 볼 수 없다(헌재 2022. 2. 24. 2019헌바225등 참조). 5. 결론 그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견에 따라 주문과 같이 결정한다. 재판관 유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선 [별지] 관련조항 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2008. 12. 26. 법률 제9269호로 개정되기 전의 것) 제68조(증여세과세표준신고) ① 제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자는 증여받은 날부터 3월이내에 제47조 및 제55조 제1항의 규정에 의한 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3 및 제41조의5의 규정에 의한 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세과세표준정산신고기한은 정산기준일부터 3월이 되는 날로 한다. 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제68조(증여세과세표준신고) ① 제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3월이내에 제47조 및 제55조 제1항의 규정에 의한 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3 및 제41조의5의 규정에 의한 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세과세표준정산신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3월이 되는 날로 한다. 구 상속세 및 증여세법(2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제70조(자진납부) ① 제67조 또는 제68조의 규정에 의하여 상속세 또는 증여세의 신고를 하는 자는 각 신고기한이내에 각 산출세액에서 다음 각호의 1에 규정된 금액을 차감한 금액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서ㆍ한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다. 1. 제69조 제1항 제1호 및 제2호에 규정된 금액 2. 상속세의 경우에는 제69조 제1항 본문의 규정에 의하여 공제하는 금액 3. 증여세의 경우에는 제69조 제2항의 규정에 의하여 공제하는 금액 4. 제71조의 규정에 의하여 연부연납을 신청한 금액 5. 제73조의 규정에 의하여 물납을 신청한 금액 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 것) 제70조(자진납부) ① 제67조나 제68조에 따라 상속세 또는 증여세를 신고하는 자는 각 신고기한까지 각 산출세액에서 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 금액을 뺀 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서, 한국은행 또는 우체국에 납부하여야 한다. 1. 제69조 제1항 제1호 및 제2호에 규정된 금액 2. 상속세의 경우에는 제69조 제1항 각 호 외의 부분에 따라 공제하는 금액 3. 증여세의 경우에는 제69조 제2항에 따라 공제하는 금액 4. 제71조에 따라 연부연납(年賦延納)을 신청한 금액 5. 제73조에 따라 물납(物納)을 신청한 금액 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 조세회피의 목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)중 1997년 1월 1일전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식등을 발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 "주주등"이라 한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다. 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제45조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 "국세기본법" 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 조세회피의 목적없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다)중 1997년 1월 1일전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식등을 발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 "주주등"이라 한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다. 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는"국세기본법"제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁이나 약정에 의하여 타인 명의로 주주명부 또는 사원명부에 기록되어 있거나 명의개서되어 있는 주식등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)에 실제소유자 명의로 전환한 경우. 다만, 그 주식등을 발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 "주주등"이라 한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 사람의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 2019헌바167

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

증여세법 제45조 제68조

대한민국헌법 제12조

국세기본법 제14조 제18조 제26조 제47조 제48조 제78조

[ 참조판례 ]

대법원 1996. 2. 9. 선고 95누3596 판결

[ 참조판례 체계도 ]