전원재판부 2018헌바51, 2019. 4. 11., 합헌

【전문】 사 건 2018헌바51 구 상속세 및 증여세법 제48조 제2항 제1호 본문 등 위헌소원 청 구 인 재단법인 ○○ 대표자 이사장 박○도 대리인 법무법인 우성 담당변호사 신종한, 안준영 당 해 사 건 서울고등법원 2017누66802 과세처분 취소 [주 문] 1. 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2010. 10. 27. 법률 제10411호로 개정되기 전의 것) 제48조 제2항 제1호 본문 중 ‘출연받은 날부터 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 아니하는 경우’ 부분은 헌법에 위반되지 아니한다. 2. 청구인의 나머지 심판청구를 각하한다. [이 유] 1. 사건개요 가. 청구인은 2004. 3. 5. ‘지역의 균형발전 및 농촌지역의 진흥을 위한 연구사업, 학술 및 교육활동 등에 대한 지원을 통해 농촌지역사회의 발전 등 공익목적 사업’을 수행하기 위하여 설립된 재단법인이다. 나. 청구인은 박○도로부터 2007. 5. 17.자 증여를 원인으로 하여, 2007. 6. 8. 남양주시 수동면 ○○리 산 40 임야 83,107㎡와 같은 리 산 41-1 임야 1,190㎡에 관하여, 2007. 6. 15. 화성시 동탄면 □□리 산 120 임야 25,785㎡(이하 ‘이 사건 토지들’이라 한다)에 관하여 각 소유권이전등기를 마쳤다. 다. 서초세무서장은 2013. 2. 13. 청구인이 이 사건 토지들을 출연받은 날부터 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 않았다는 이유로, 이 사건 토지들의 소유권이전등기의 등기원인일로부터 3년이 경과한 시점인 2010. 5. 17.을 과세표준 산정시점으로 보아 청구인에게 182,979,144원의 증여세를 부과하는 처분을 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 라. 청구인은 조세심판원의 불복절차를 거쳐 2014. 3. 24. 서울행정법원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 소송을 제기하였는데(2014구합55137), 서울행정법원은 2014. 10. 16. 구 ‘상속세 및 증여세법’(이하 ‘상증세법’이라 한다) 제48조 제2항에 따른 증여세 부과를 위한 과세표준 산정시점은 이 사건 토지들의 소유권이전등기가 이루어진 시점이라는 이유로, 이 사건 처분을 취소하는 판결을 선고하였다(이하 ‘제1심판결’이라 한다). 마. 서초세무서장은 제1심판결에 불복하여 서울고등법원에 항소하였다(2014누68319). 항소심법원은 2015. 8. 13. 제1심판결과 같이 과세표준의 산정시점은 소유권이전등기가 이루어진 시점이고, 이를 바탕으로 산출된 정당한 세액은 96,665,250원 이라고 판단하여 제1심판결 중 위 금액에 해당하는 피고 패소 부분을 취소하고, 이 부분에 대한 원고의 청구를 기각하는 판결을 선고하였다(이하 ‘환송 전 원심판결’이라 한다). 바. 서초세무서장은 환송 전 원심판결 패소 부분에 불복하여 대법원에 상고하였다(2015두50696). 대법원은 2017. 8. 18. 구 상증세법 제48조 제2항 제1호 본문의 평가기준일은 이 사건 토지들의 출연일이 아니라, 출연 이후 증여로 의제되는 시점이라고 판단하여 환송 전 원심판결 중 피고 패소 부분을 파기하고 서울고등법원에 환송하였다. 사. 청구인은 당해사건인 파기환송심(서울고등법원 2017누66802) 계속 중 구 상증세법 제48조 제2항 제1호 본문, 상증세법 시행령 제40조 제1항 제1호 나목이 조세법률주의 및 평등원칙에 위반된다고 주장하면서 위헌법률심판제청을 신청하였다(서울고등법원 2017아1560). 당해사건 법원은 2017. 12. 13. 청구인의 위헌법률심판제청 신청 중 구 상증세법 제48조 제2항 제1호 부분을 기각하고, 구 상증세법 시행령 제40조 제1항 제1호 나목 부분을 각하하였다. 아. 청구인은 2018. 1. 16. 위 법률조항 및 위 시행령조항에 대하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 2. 심판대상 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2010. 10. 27. 법률 제10411호로 개정되기 전의 것) 제48조 제2항 제1호 본문 중 ‘출연받은 날부터 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 아니하는 경우’ 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다) 및 ‘상속세 및 증여세법 시행령’(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정된 것) 제40조 제1항 제1호 나목(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다. [심판대상조항] 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2010. 10. 27. 법률 제10411호로 개정되기 전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등) ② 세무서장등은 제1항 및 제16조 제1항에 따라 재산을 출연받은 공익법인등이 다음 제1호부터 제4호까지 및 제6호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하고, 제5호에 해당하는 경우에는 제78조 제9항에 따른 가산세를 부과한다. 다만, 불특정 다수인으로부터 출연받은 재산 중 출연자별로 출연받은 재산가액을 산정하기 어려운 재산으로서 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다. 1. 출연받은 재산을 직접 공익목적사업 등(직접 공익목적사업에 충당하기 위하여 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우를 포함한다. 이하 이 호에서 같다)의 용도 외에 사용하거나 출연받은 날부터 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 아니하는 경우. 다만, 직접 공익목적사업 등에 사용하는 데에 장기간이 걸리는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우로서 제5항에 따른 보고서를 제출할 때 납세지 관할세무서장에게 그 사실을 보고한 경우는 제외한다. 상속세 및 증여세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정된 것) 제40조(공익법인등에게 부과되는 증여세 과세가액의 계산등) ① 법 제48조 제2항 각 호 외의 부분 본문에서 “대통령령으로 정하는 가액”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 말한다. 1. 법 제48조 제2항 제1호 본문에 해당하게 되는 경우에는 다음 각목의 1의 가액 나. 3년이내에 직접 공익목적사업등에 사용하지 아니하거나 미달하게 사용한 경우에는 그 사용하지 아니하거나 미달하게 사용한 재산의 가액 [관련조항] 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되고, 2010. 10. 27. 법률 제10411호로 개정되기 전의 것) 제48조(공익법인등이 출연받은 재산에 대한 과세가액 불산입등) ① 공익법인등이 출연받은 재산의 가액은 증여세 과세가액에 산입하지 아니한다. 다만, 공익법인등이 내국법인의 주식등을 출연받은 경우로서 출연받은 주식등과 다음 각 호의 어느 하나의 주식등을 합한 것이 그 내국법인의 의결권 있는 발행주식총수등의 100분의 5(성실공익법인등에 해당하는 경우에는 100분의 10)를 초과하는 경우(제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에 해당하는 경우는 제외한다)에는 대통령령으로 정하는 방법으로 계산한 초과부분을 증여세 과세가액에 산입한다. 1. 출연자가 출연할 당시 해당 공익법인등이 보유하고 있는 동일한 내국법인의 주식등 2. 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 해당 공익법인등 외의 다른 공익법인등에 출연한 동일한 내국법인의 주식등 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정된 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다. 3. 청구인 주장 가. 이 사건 법률조항이 과세표준의 산정시기에 대해서는 전혀 규정하지 않음에 따라, ‘종교ㆍ자선ㆍ학술 관련 사업 등 공익성을 고려하여 대통령령으로 정하는 사업을 하는 자’(이하 ‘공익법인등’이라 한다)로서는 자신이 출연받은 재산에 대한 증여세 과세표준의 산정기준일이 언제인지 알 수 없으므로, 이 사건 법률조항 및 이 사건 시행령 조항은 조세법률주의에 위배된다. 나. 이 사건 법률조항 및 이 사건 시행령 조항은 공익법인등이 재산을 출연받고 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 않은 경우 출연일로부터 3년이 경과한 시점을 증여세 과세표준의 산정시기로 함으로써, 합리적 이유 없이 공익법인과 공익법인이 아닌 다른 법인 또는 자연인과 차별하고 있으므로, 평등원칙에 위배된다. 4. 이 사건 시행령 조항에 대한 판단 헌법재판소법 제68조 제2항의 헌법소원심판의 대상이 되는 것은 법률 또는 이와 동일한 효력을 가진 것이며, 대통령령인 시행령은 그 대상이 될 수 없다(헌재 2008. 10. 30. 2006헌바80; 헌재 2015. 12. 23. 2009헌바317등). 따라서 청구인의 심판청구 중 이 사건 시행령을 대상으로 한 부분은 부적법하다. 5. 이 사건 법률조항에 대한 판단 가. 쟁점 정리 (1) 청구인은 이 사건 법률조항만으로는 과세표준의 산정시기를 도저히 알 수 없으므로, 조세법률주의 중 과세요건 명확주의에 위반된다고 주장한다. 그런데 이 사건 법률조항은 과세가액에 불산입했던 출연재산에 대하여 일정한 사유가 발생한 경우 대통령령으로 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하도록 한 조항일 뿐이고, 이에 따른 과세표준 가액의 평가기준일은 상증세법 제60조 제1항 본문에서 규정하고 있다. 따라서 청구인의 과세표준 산정시기에 관한 주장은 이 사건 법률조항에 대한 직접적인 주장이라고 볼 수 없다. 다만, 청구인의 주장을 이 사건 법률조항의 내용만으로는 증여세의 과세요건이자 납세의무 성립일인 ‘증여가 있었던 날’을 언제로 볼 수 있는지를 명확히 알 수 없다는 주장으로 선해할 수 있으므로, 이 점에 관하여는 이 사건 법률조항이 조세법률주의 중 과세요건 명확주의에 위배되는지 여부를 살펴본다. (2) 한편 청구인은 이 사건 법률조항이 과세요건 법정주의에도 위배된다고 주장하나, 그 주장 내용은 이 사건 법률조항이 과세요건 명확주의에 위배된다는 것과 다르지 않으므로 이에 대하여는 따로 살펴보지 않는다. (3) 청구인은 또한, 이 사건 법률조항이 공익법인등이 재산을 출연받은 경우에는 출연받은 날부터 3년이 경과한 시점을 증여시기로 보아 증여세를 부과하는 내용이라면, 합리적 이유 없이 ‘공익법인등’과 ‘공익법인등이 아닌 법인이나 자연인’과 차별하는 것으로서 평등원칙에 위배된다고 주장한다. 이 사건 법률조항이 평등원칙에 위배되는지 여부를 살펴본다. 나. 조세법률주의 중 과세요건 명확주의 위배 여부 (1) 조세법률주의 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하는 한편, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하고 있다. 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과ㆍ징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다. 이러한 조세법률주의는 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 과세요건과 조세의 부과 징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 이를 규정하여야 한다는 과세요건 법정주의와 아울러, 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건 명확주의를 그 핵심 내용으로 한다. 결국 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 핵심내용으로 하는 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있다(헌재 2006. 7. 27. 2006헌바18등; 헌재 2015. 2. 26. 2012헌바355; 헌재 2016. 9. 29. 2014헌바114 등 참조). (2) 과세요건 명확주의 위배 여부에 대한 심사기준 어떠한 법률이 명확성원칙에 위배되는지를 심사함에 있어서 법률은 일반성, 추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법 보충작용으로서의 해석을 통하여 그 의미가 구체화, 명확화될 수 있다는 점에 유의해야 한다. 이는 조세법률주의가 적용되는 조세법 분야에 있어서도 다를 바 없으므로, 조세법 규정이 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정이 과세요건 명확주의에 위배되어 위헌이라고 할 수는 없다. 또한, 과세요건 명확주의의 문제는 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 당해 문구에 해당하여 과세의 대상이 되는지 예견할 수 있는가, 당해 문구의 불확정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을 부여하는가 등의 기준에 따른 종합적인 판단을 요한다(헌재 2006. 6. 29. 2005헌바76; 헌재 2016. 9. 29. 2014헌바406; 헌재 2017. 9. 28. 2016헌바143등 참조). (3) 이 사건 법률조항이 과세요건 명확주의에 위배되는지 여부 (가) 상증세법 제48조 제1항은 공익법인등이 출연받은 재산의 가액은 증여세 과세가액에 산입하지 아니하면서, 다만 공익법인등이 내국법인의 의결권 있는 주식 또는 출자지분을 출연받은 경우에 일정한 예외를 두고 있다. 이처럼 공익법인등이 출연받은 재산의 가액을 증여세 과세가액에 산입하지 않도록 함으로써 증여세에 관한 세제 혜택을 부여하는 제도는 문화 진흥ㆍ사회복지 및 공익증진을 목적으로 하는 공익법인등의 사업은 본래 그 상당 부분이 국가ㆍ지방재정으로 해야 할 일이지만, 국가ㆍ지방재정만으로 다양한 공익사업의 수요를 충족하는 것은 거의 불가능하므로, 개인으로 하여금 국가ㆍ지방재정을 대신하여 여기에 출연하는 것을 장려ㆍ촉진하려는 데 취지가 있다. 즉, 공익법인등에 대한 재산의 출연에 대하여 세제지원을 함으로써 공익목적사업에 대한 기부 및 공익사업의 활성화를 도모하려는 것이 상증세법 제48조 제1항의 목적이다(헌재 1998. 3. 26. 96헌바57; 헌재 2015. 4. 30. 2012헌바284 참조). 그리고 상증세법은 제48조 제2항에서 위 제48조 제1항에 따라 과세가액에 산입하지 않은 출연재산에 관하여, 일정한 사유가 발생한 경우 출연받은 재산 중 대통령령이 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하도록 하고 있다. 이는 공익법인등에 출연한 재산에 대한 증여세제상 혜택을 조세회피수단으로 악용하는 것을 막기 위한 사후관리 제도로서 도입된 것이다. 이와 같이 상증세법 제48조는 공익법인등에 출연된 재산에 대하여 공익법인등이 해당 재산이나 그 운용소득을 출연목적에 맞게 사용할 것을 조건으로 증여세 과세가액에 산입하지 않도록 함으로써, 그 재산을 출연받은 시점에서는 증여세 과세대상에서 제외하도록 하고, 다만 사후적으로 일정한 사유가 발생한 때에는 그 즉시 ‘대통령령으로 정하는 가액’에 대하여 증여세를 부과하도록 하고 있다. 이 사건 법률조항은 그 사유 중 하나로서 공익법인등이 출연받은 재산을 출연받은 날로부터 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 아니하는 경우를 증여세 부과 사유로 정하고 있다. (나) 상증세법 제48조 제2항 본문의 문언은 ‘세무서장등은 제1항 및 제16조 제1항에 따라 재산을 출연받은 공익법인등이 다음 제1호부터 제4호까지 및 제6호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 가액을 공익법인등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과하고…’라고 되어 있다. 위 문언을 자연스럽게 해석한다면, 재산을 출연받은 공익법인등이 제1호부터 제4호까지 및 제6호 중 하나에 해당하는 경우, 공익법인등이 그 재산 중 대통령령으로 정하는 가액을 증여받은 것으로 보아, 즉시 그에 대한 증여세를 부과하도록 한 것이라고 해석된다. 이처럼 이 사건 법률조항의 문언을 해석해보면 이 사건 법률조항은 공익법인등에 대한 재산을 출연받고, 출연받은 재산을 3년 내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 않을 때 비로소 출연받은 재산 중 ‘대통령령으로 정하는 가액’ 상당의 ‘증여가 있었던 것으로 보아’ 그 때 납세의무가 성립하도록 하고, 과세당국으로 하여금 즉시 증여세를 부과하도록 한 것임을 알 수 있다. (다) 한편, ‘3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 아니하는 것’은 이 사건 법률조항에 따른 증여세 부과의 요건인 사실이다. 그런데 이러한 사실은 재산 출연일 당시에는 아직 확정되지 않은 것으로 출연일로부터 3년이 경과하여야 비로소 확정될 수 있는 사실이고, 이 사건 법률조항은 이러한 경우에 ‘즉시 증여세를 부과’하도록 하고 있다. 이처럼 이 사건 법률조항이 정하고 있는 과세요건은 ‘공익법인등이 재산을 출연받을 것’뿐만 아니라 ‘공익법인등이 출연받은 재산을 3년 내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 않을 것’까지 갖추어야 비로소 모두 충족된다는 점에서 볼 때도, 이 사건 법률조항이 정한 증여세의 납세의무 성립시점은 위와 같은 요건을 모두 갖춘 ‘출연받은 날로부터 3년이 되는 날’이라고 해석된다. (라) 이상과 같이 이 사건 법률조항의 입법목적, 문언 및 상증세법의 전체 체계와 다른 법률조항들과의 관계 등을 종합하면 이 사건 법률조항이 부과하도록 한 증여세의 납세의무 성립시점을 분명히 파악할 수 있으므로, 이 사건 법률조항이 납세자의 입장에서 예측 불가능하다거나 또는 과세관청의 자의적인 해석 및 그로 인한 차별적인 집행을 초래할 염려가 있을 정도로 지나치게 추상적이고 불명확한 규정이라고 볼 수 없다. 이 사건 법률조항은 헌법상 조세법률주의가 요구하는 과세요건 명확주의에 위배되지 않는다. 다. 이 사건 법률조항이 평등원칙에 위배되는지 여부 청구인은 이 사건 법률조항이 공익법인등을 그렇지 않은 법인이나 자연인과 합리적 사유 없이 차별취급함으로써 평등원칙에 위배된다고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 상증세법 제48조 제1항은 공익법인등이 재산을 출연받은 경우 그 가액을 증여세 과세가액에 산입하지 않도록 하되, 다만 이 사건 법률조항은 공익법인등이 그 재산을 출연받은 날부터 3년 이내에 직접 공익목적사업 등에 사용하지 않았다는 후발적인 사정이 발생한 경우 그때 출연받은 재산에 대하여 증여세를 부과하도록 한 조항이다. 따라서 상증세법 제48조 제1항은 청구인이 가리키는 공익법인 아닌 법인이나 자연인에 적용될 여지가 없는 것이고, 그렇다면 청구인이 이 사건 법률조항에 관하여 공익법인 아닌 법인이나 자연인과 어떠한 차별취급을 받고 있다고 볼 수 없다. 이 사건 법률조항은 평등원칙에 위배되지 않는다. 라. 소결론 이 사건 법률조항은 조세법률주의 중 과세요건 명확주의에 위배되지 않고, 평등원칙에도 위배되지 않는다. 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 않는다. 6. 결론 이상과 같이 청구인의 심판청구 중 이 사건 시행령 조항 부분은 부적법하고, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 2018헌바51

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