전원재판부 2016헌바269, 2017. 5. 25., 합헌

【전문】 사 건 2016헌바269 소득세법 제101조 제1항 등 위헌소원 청 구 인 이○천 대리인 법무법인 지평 담당변호사 이공현, 박용대, 김태형 당 해 사 건 서울고등법원 2015누45863 양도소득세 등 경정거부처분취소 [주 문] 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되고, 2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정되기 전의 것) 제101조 제1항 및 제5항은 헌법에 위반되지 아니한다. [이 유] 1. 사건개요 가. 청구인은 2011. 10. 18. ○○ 주식회사의 상장주식 116,022주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 형인 이○옥에게 매매대금을 당일 종가인 1주당 65,500원 합계 7,599,441,000원(이하 ‘이 사건 매매대금’이라 한다)으로 하여 시간 외 대량매매 방식으로 매도하였다(이하 ‘이 사건 양도’라 한다). 나. 청구인은 이 사건 매매대금을 과세표준으로 하여 양도소득세 신고를 하였다. 광주지방국세청장은 이 사건 양도에 대한 양도소득세 및 증권거래세의 과세표준은 구 상속세 및 증여세법(이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제63조 제1항 제1호 및 제3항에 따라 이 사건 주식의 양도일 전후 각 2개월 동안 공표된 매일의 한국거래소 최종 시세가액의 평균액 64,178원에 30% 최대주주할증가액을 가산한 금액인 1주당 83,431원이라며, 과소납부한 양도소득세와 증권거래세를 수정신고할 것을 안내하였다. 청구인은 2013. 6. 12. 이 사건 주식의 시가를 1주당 83,396원으로 산정하여 양도소득세와 증권거래세를 수정신고ㆍ납부하였다. 다. 청구인은 이 사건 매매대금이 과세표준에 해당한다는 이유로 반포세무서장에게 증권거래세 및 양도소득세의 경정청구를 하였다. 반포세무서장은 2013. 8. 23. 증권거래세 경정청구에 대하여, 2013. 9. 10. 양도소득세 경정청구에 대하여 각 거부처분을 하였다(이하 증권거래세 경정청구에 대한 거부처분을 ‘이사건 증권거래세 경정거부처분’이라 하고, 양도소득세 경정청구에 대한 거부처분을 ‘이 사건 양도소득세 경정거부처분’이라 하며, 위 각 경정거부처분을 통틀어 ‘이 사건 각 경정거부처분’이라 한다). 라. 청구인은 이 사건 각 경정거부처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나, 2015. 5. 28. 이 사건 증권거래세 경정거부처분 취소청구는 인용되고, 이 사건 양도소득세 경정거부처분 취소청구는 기각되었다(서울행정법원 2014구합67758). 청구인은 항소하여 그 소송 계속 중, 구 소득세법 제101조 제1항, 제5항, 구 상증세법 제63조 제1항 제1호 가목, 제3항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 2016. 6. 1. 항소(서울고등법원 2015누45863)와 신청(서울고등법원 2016아1017)이 모두 기각되자 2016. 7. 5. 이 사건 심판청구를 하였다. 2. 심판대상 청구인은 구 소득세법 제101조 제1항, 제5항 및 구 상증세법 제63조 제1항 제1호 가목, 제3항(이하 구 상증세법의 두 조항을 합하여 ‘상장주식 평가조항’이라 한다)의 위헌 여부에 대한 심판을 구한다. 청구인은 상장주식 평가조항이 양도소득의 부당행위계산 부인에 적용되는 범위에서 위헌이라고 주장한다. 상장주식 평가조항은 상속세 및 증여세에 관한 조항으로 양도소득에 관한 당해사건에 직접 적용되는 조항이 아니고, 구 소득세법 제101조 제5항의 위임을 받아 제정된 구 소득세법 시행령 제167조 제5항의 준용에 따라 양도소득에 관한 당해사건에 간접 적용될 뿐이다. 청구인은 상장주식 평가조항이 아니라 구 소득세법 시행령 제167조 제5항의 위헌성을 다투는 취지이므로, 상장주식 평가조항은 심판대상에서 제외한다. 이 사건의 심판의 대상은 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되고, 2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정되기 전의 것) 제101조 제1항(이하 ‘부당행위계산 부인조항’이라 한다), 제5항(이하 ‘위임조항’이라 하고, 부당행위계산 부인조항과 위임조항을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위배되는지 여부이다. [심판대상조항] 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되고, 2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정되기 전의 것) 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. ⑤ 제1항에 따른 특수관계에 있는 자의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. [관련조항] 구 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정되고, 2012. 2. 2. 대통령령 제23588호로 개정되기 전의 것) 제98조(부당행위계산의 부인) ① 법 제41조 및 제101조에서 “특수관계에 있는 자”란 다음 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자를 말한다. 1. 당해 거주자의 친족 2. 당해 거주자의 종업원 또는 그 종업원과 생계를 같이하는 친족 3. 당해 거주자의 종업원외의 자로서 당해 거주자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 같이하는 친족 4. 당해 거주자 및 그와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 30이상이거나 당해 거주자가 대표자인 법인 5. 당해 거주자와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 이사의 과반수이거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50이상을 출연하고 그중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인 6. 제4호 또는 제5호에 해당하는 법인이 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 50이상을 출자하고 있는 법인 구 소득세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19890호로 개정되고, 2012. 2. 2. 대통령령 제23588호로 개정되기 전의 것) 제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억 원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다. 1. 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때 2. 그 밖에 특수관계 있는 자와의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때 ④ 제98조 제1항 각호의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다. 3. 청구인의 주장 요지 부당행위계산 부인조항은 ‘특수관계에 있는 자’, ‘소득에 대한 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우’라는 지나치게 추상적인 불확정 개념을 사용하므로 명확성원칙에 위배되고, 양도차익을 실현하지 않은 양도인에게 양도차익을 의제하므로 재산권을 침해하며, 양수인에 대한 부의 무상이전 부분에 대해서도 양도인에게 양도소득세를 과세하므로 증여자에 대한 관계에서 평등권을 침해한다. 위임조항은 ‘특수관계에 있는 자’의 범위와 ‘부당행위계산에 필요한 사항’이라는 부당행위계산 부인조항의 적용에 있어서 중요한 사항에 관하여 아무런 구체적 범위를 정하지 않고 하위법령에 포괄하여 위임하고 있으므로, 포괄위임금지원칙에 위배된다. 4. 판단 가. 쟁점 (1) 일반적으로 법률에서 일부 내용을 하위법령에 위임하는 경우 위임을 둘러싼 법률규정 자체에 대한 명확성의 문제는, 그 위임규정이 하위법령에 위임하고 있는 내용과는 무관하게 법률 자체에서 해당 부분을 완결적으로 정하고 있는지 여부에 따라 달라진다. 즉 법률에서 사용된 추상적 용어가 하위법령에 규정될 내용과는 별도로 독자적인 규율 내용을 정하기 위한 것이라면 별도로 명확성원칙이 문제될 수 있으나, 그 추상적 용어가 하위법령에 규정될 내용의 범위를 구체적으로 정해 주기 위한 역할을 하는 경우라면 명확성의 문제는 결국 포괄위임금지원칙 위반의 문제로 포섭된다(헌재 2015. 7. 30. 2013헌바204, 판례집 27-2상, 116, 126 참조). 부당행위계산 부인조항은 부당행위계산 부인의 법률요건 및 법률효과를 그 자체 완결적으로 규정한 것이 아니라 위임조항의 위임을 받은 대통령령에서 담아 내야 할 범위의 한계를 규정하고 있는 것에 불과하다. 따라서 부당행위계산 부인조항의 명확성원칙 위반 여부의 문제는 위임조항의 포괄위임금지원칙 위반 여부의 문제로 포섭되므로, 명확성원칙 위반 여부에 관하여는 별도로 판단하지 아니한다. (2) 이 사건의 쟁점은 부당행위계산 부인조항이 재산권 및 평등권을 침해하는지 여부 및 위임조항이 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부이다. 나. 부당행위계산 부인조항에 대한 판단 (1) 저가양도 부인조항에 관한 선례의 요지 헌법재판소는 2006. 6. 29. 2004헌바76등, 2013. 6. 27. 2011헌바353등 사건에서 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제101조 제1항 중 ‘특수관계에 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’에 관한 부분(이하 ‘저가양도 부인조항’이라 한다)에 대하여 다음과 같은 요지로 헌법에 위반되지 않는다고 결정하였다. 『부당행위계산 부인은 거주자의 행위 또는 계산이 객관적인 사실에 합치되고 또한 법률상 유효ㆍ적법한 것으로서 회계상으로는 정확한 계산이라 하더라도, 그 행위나 계산이 특수관계에 있는 자들 사이의 거래이고 저가양도 등 객관적으로 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 유형의 거래에 해당되는 경우에는 세법상 이를 부인하여 정부가 법령이 정하는 방법으로 소득금액을 계산하는 제도로서, 실질과세원칙을 구체화하여 공평과세를 실현하고자 함에 그 입법 취지가 있다. 저가양도 부인조항은 납세의무자가 양도소득세 부담을 회피 내지 감소시키려는 부당한 조세회피행위를 규제하고, 납세의무자가 선택한 거래형식에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 불공평을 시정하여 과세의 평등을 실현하기 위한 것으로서 그 목적이 정당하고, 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도의 경우 이를 부인하고 시가로 거래한 것으로 보아 양도소득을 새로이 계산하도록 하는 것은 위 입법목적의 달성을 위한 적절한 수단이다. 특수관계에 있는 자들 사이의 저가양도는 사회통념에 비추어 경제적으로 합리성이 없는 경우에 부인되는 것이고, 납세의무자는 저가양도가 부당하지 않다는 점을 들어 저가양도 부인조항의 적용을 다툴 길이 있으므로 침해최소성의 요건도 갖추었다고 할 수 있다. 양도행위와 회계 사실은 인정하되 단지 소득금액계산에 있어 부당하다고 인정되는 부분에 한하여 재계산하여 과세함으로써 제한되는 사익이 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의 실현이라는 공익보다 크다고 할 수 없어 법익균형성도 충족한다. 따라서 저가양도 부인조항은 과잉금지원칙에 위배되어 납세자의 재산권을 침해하는 것이 아니다.』 (2) 이 사건의 경우 저가양도 부인조항은 그 적용 범위가 ‘특수관계에 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때’로 한정될 뿐 이 사건의 부당행위계산 부인조항의 일부를 이루는 것으로서 부당행위계산 부인조항과 실질적인 내용이 유사하다. 이 사건도 선례와 달리 판단하여야 할 사정변경이 있다고 할 수 없으므로, 선례에서 표명된 합헌결정의 이유는 이 사건에 있어서도 여전히 타당하다. 청구인은 부당행위계산 부인조항이 양도인과 증여자를 차별 취급하여 평등권을 침해한다고 주장하나, 양도소득세와 증여세는 납세의무자, 세율 등이 전혀 달라 양도인과 증여자는 비교집단이 되지 아니하므로, 위 주장은 이유 없다. 따라서 부당행위계산 부인조항은 재산권 및 평등권을 침해하지 아니한다. 다. 위임조항에 대한 판단 (1) 조세법률주의와 포괄위임금지원칙 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면, 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 따라서 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하여야 한다. 이를 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다. 헌법 제75조는 위임입법의 근거조문임과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기서 “법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항”이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다. 다만, 위임의 구체성ㆍ명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적 체계적으로 종합하여 판단하여야 하고, 위임된 사항의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 하며, 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하였다고 볼 수 없다(헌재 2015. 11. 26. 2012헌바403 참조). (2) 포괄위임금지원칙 위배 여부 위임조항은 ‘특수관계에 있는 자의 범위’ 및 ‘그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항’을 대통령령으로 정하도록 위임하는데, 위임의 필요성과 예측 가능성이라는 헌법적 한계를 준수하고 있는지를 본다. 부당행위계산 부인제도는 공평과세를 실현하기 위하여, 거주자의 행위 또는 계산이 객관적인 사실에 합치되고 법률상 유효ㆍ적법하여 회계상으로는 정확한 계산이라 하더라도, 그 행위나 계산이 사회통념이나 관습에 비추어 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되면 세법상 납세자가 택한 그와 같은 부당행위계산을 부인하고, 대신 과세관청이 합리적 경제인이 취하였을 통상적인 행위ㆍ계산으로 치환하여 그 납세자의 소득금액을 계산하는 제도이다. 부당행위계산 부인조항의 규율대상인 ‘부당한 행위ㆍ계산’은 현실적으로 매우 다양한 형태를 취하고 그 생성ㆍ변화가 극심하므로, 이를 법률이 직접 정형화하여 규정한다는 것은 입법기술상 매우 곤란하다. 위와 같은 조세회피행위의 특성을 고려하면, 입법자로서는 부당행위계산 부인제도의 본질적인 부분을 불확정개념 등을 통해 규정한 뒤, 법률에서 하위법령에 구체적인 내용을 정하도록 위임하는 형식을 취함이 불가피하다(헌재 2001. 8. 30. 99헌바90; 헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28 참조). 또한 ‘특수관계에 있는 자의 범위’ 및 ‘그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항’은 사회ㆍ경제현실의 변화 등에 따라 즉시 탄력적으로 대처할 필요가 있는 부분이다. 따라서 대통령령에의 위임의 필요성이 인정된다. 앞서 본 부당행위계산 부인조항의 입법목적을 고려하면, ‘특수관계에 있는 자’의 의미는 ‘자산의 양도거래와 관련하여 소득에 대한 조세 부담을 경감시키는 데에 있어 이해관계가 상충되지 않는 관계’ 또는 ‘당사자 쌍방의 이해관계가 대부분 서로 일치하여 양도거래에 있어 이를 자유로이 좌우하여 조세 부담을 경감시키기 쉬운 관계’로 해석될 수 있고, 특히 우리의 사회통념상 조세회피행위의 주된 상대방은 친족 및 그와 유사한 관계에 있는 자이므로 이러한 자들을 포함하여 구체적인 특수관계에 있는 자의 범위가 대통령령에서 규정될 것을 충분히 예측할 수 있다(헌재 2003. 7. 24. 2000헌바28 참조). 또한 부당행위계산 부인조항의 입법목적, 부당행위계산 부인제도에 해당하는 법인세법, 상증세법, 부가가치세법 등의 관련조항의 내용 등을 종합하면, ‘그 밖의 부당행위계산에 필요한 사항’에는 부당행위계산의 유형, 부당행위계산 부인의 기준, 소득금액의 계산방법 등이 포함되어 있고, 이에 관하여 대통령령에서 규정될 것을 충분히 예측할 수 있다. 따라서 위임조항은 포괄위임금지원칙에 위배되지 아니한다. 5. 결론 그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 2016헌바269

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

소득세법 제101조

부가가치세법

대한민국헌법 제75조

증여세법

소득세법시행령 제167조

[ 따름판례 ]