전원재판부 2011헌바351, 2012. 11. 29.

【판시사항】 가. 영농자녀가 증여받는 자경농지에 대한 증여세 면제에 관한 경과조치를 규정한 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호) 부칙(2003. 12. 30. 법률 제7003호로 개정된 것) 제15조 제2항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 증여세 면제대상에 포함되는 농지의 취득시점에 대한 판단기준을 불명확하게 규정함으로써 과세요건 명확주의에 위배되는지 여부(소극) 나. 이 사건 법률조항이 조세평등주의에 위배되는지 여부(소극) 【결정요지】 가. 이 사건 법률조항은 조세특례제한법이 새로이 증여세 면제제도를 폐지하면서 이미 면제요건을 갖춘 사람을 보호하기 위하여 부칙에 경과조치로 둔 것으로서, 증여세 면제대상이 되는 농지는 증여일이 아니라, 조세특례제한법의 시행일인 1999. 1. 1. 현재 증여자가 소유하고 있는 농지임이 명백하므로, 과세요건 명확주의에 위배되지 아니한다. 나. 이 사건 법률조항은 1987. 1. 1.부터 1998. 12. 31.까지 효력이 있었던 구 조세감면규제법에 규정되었던 영농자녀의 증여세 면제조항이나 2007. 1. 1.부터 현재까지 효력이 있는 조세특례제한법 제71조 제1항에 규정된 영농자녀의 증여세 면제조항과 비교하였을 때 구체적인 조세감면의 수혜자의 범위를 축소하고 있다. 그런데 자경농민의 영농자녀에 대한 농지 증여에 대하여 증여세를 면제할 것인지는 농지소유자에 대한 연령별 분포, 농촌 인구 및 국가재정정책에 따른 세입ㆍ세출의 적정성 등 입법 당시의 상황을 고려하여 입법자가 판단하여야 할 문제로서, 이 사건 법률조항으로의 개정 당시 영농자녀에 대한 증여세 면제제도가 이미 12년간 유지되었다는 점, 그 당시 정부는 국제통화기금으로부터 구제금융 지원에 합의하면서 재정 정책에 제한을 받았고, 입법자로서는 이러한 정책에 부응하기 위하여 조세감면의 대상을 축소하고 그 폭을 줄일 수밖에 없었다는 점 등을 종합하면, 입법자가 기왕에 면제요건을 갖춘 자에 한정하여 증여세 면제의 혜택을 부여한 것이 불합리하다거나 그 재량의 범위를 현저히 벗어난 것으로 볼 수는 없으므로, 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다. 【심판대상조문】 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호) 부칙(2003. 12. 30. 법률 제7003호로 개정된 것) 제15조 제2항 【참조조문】 헌법 제11조 제1항, 제38조, 제59조 구 조세감면규제법(1998. 9. 16. 법률 제5561호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5584호로 개정되기 전의 것) 제58조 제1항 구 조세감면규제법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15197호로 개정되고, 1998. 12. 31. 대통령령 제15976호로 개정되기 전의 것) 제57조 제1항, 제2항 구 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호) 부칙 제1조 구 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호) 부칙(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되기 전의 것) 제16조 제2항, 제18조 구 조세특례제한법(2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정되고, 2009. 6. 9. 법률 제9763호로 개정되기 전의 것) 제71조 제1항 【참조판례】 나. 헌재 2011.11.24. 2010헌바122, 판례집 23-2하, 326, 335-336 【전문】 [당사자] 청 구 인 김○래 대리인 법무법인 해동 담당변호사 최정운 당해사건 서울고등법원 2011누2899 증여세부과처분취소 [주문] 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호) 부칙(2003. 12. 30. 법률 제7003호로 개정된 것) 제15조 제2항은 헌법에 위반되지 아니한다. [이유] 1. 사건의 개요와 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 청구인과 청구인의 부(父) 김○학은 2003. 5. 3. 하남시 ○○동 등 3필지 농지 합계 7,773㎡(이하 ‘이 사건 농지’라 한다.)를 공동으로 매수하여 2003. 6. 4. 청구인과 김○학 앞으로 소유권 이전등기(청구인 1/3 지분, 김○학 2/3 지분)를 마쳤고, 청구인은 2006. 12. 29. 김○학으로부터 그 지분(2/3)을 증여받았다. (2) 청구인은 2007. 3. 28. 영농자녀로 농지를 증여받았음을 이유로 구 조세특례제한법 부칙 제15조 제2항에 따라 증여세 면제신청을 하였으나, 이천세무서장은 2009. 4. 1. 위 농지가 위 조항에 따른 증여세 면제 대상이 아니라고 판단하여 증여세 부과처분을 하였다. (3) 이에 청구인은 수원지방법원에 위 증여세부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였고, 서울고등법원의 항소심 계속 중 구 조세특례제한법 부칙 제15조 제2항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였다. 서울고등법원은 2011. 11. 2. 청구인의 항소를 기각(2011누2899)하면서 위헌법률심판제청신청을 각하하자, 청구인은 2011. 11. 11. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 이 사건 심판의 대상은 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호) 부칙(2003. 12. 30. 법률 제7003호로 개정된 것) 제15조 제2항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다.)의 위헌 여부이며, 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다. [심판대상조항] 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호) 부칙(2003. 12. 30. 법률 제7003호로 개정된 것) 제15조(영농자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세 면제에 관한 경과조치) ② 이 법 시행당시 종전의 조세감면규제법 제58조 제1항의 규정에 의하여 증여세의 면제대상이 되는 농지 등으로서 2006년 12월 31일까지 자경농민이 영농자녀에게 증여하는 것에 관하여는 종전의 조세감면규제법 제58조 제2항 내지 제5항의 규정에 의하여 증여세를 면제한다. [관련조항] 별지 기재와 같다. 2. 청구인의 주장요지 가. 이 사건 법률조항은 증여세 면제 대상이 되는 농지인지와 자경농민ㆍ영농자녀가 되기 위하여 법상 정해진 영농기간을 충족하는지에 대하여 증여일을 기준으로 판단하여야 함에도 법 시행 당시인 1999. 1. 1.로 해석할 수 있도록 불명확하게 규정함으로써 헌법 제59조의 과세요건 명확주의에 위배되고 청구인의 재산권을 침해하여 위헌이다. 나. 또한, 1999. 1. 1. 폐지되기 전 구 조세감면규제법 제58조 제1항과 2007. 1. 1. 시행된 구 조세특례제한법 제71조 제1항은 영농자녀의 증여세 면제를 규정하고 있음에도, 1999. 1. 1.에서 2006. 12. 31. 사이에는 영농자녀의 증여세 면제제도를 폐지하고 그 부칙조항으로 이 사건 법률조항을 두어 이 시기에 자경농민이 취득한 농지를 증여받은 영농자녀에 대해서는 증여세 면제의 혜택을 받을 수 없도록 함으로써 청구인의 평등권 및 행복추구권을 침해하여 위헌이다. 3. 판단 가. 영농자녀의 증여세 면제제도 영농자녀에 대한 농지 등 증여세 면제제도는 후계농업인의 원활한 농업 승계를 지원하고 농지의 분할상속으로 인한 부재지주의 발생을 사전에 억제하면서 농업후계자의 육성을 도모하기 위하여 1986. 12. 26. 법률 제3865호로 구 조세감면규제법을 개정할 때 신설되었으며 이는 1987. 1. 1.부터 시행되었다(이하, 1987. 1. 1.부터 1998. 12. 31.까지 효력이 있었던 구 조세감면규제법을 통틀어 ‘구법’이라 하고, 구법에 규정된 영농자녀의 증여세 면제조항을 ‘구법조항’이라 한다.). 그 후 1999. 1. 1. 시행된 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호, 이하 ‘이 사건 법률’이라 한다.)에서는 영농자녀에 대한 자경농지의 증여세 면제규정을 삭제하였으며, 다만 부칙조항으로 경과조치를 두어 2006. 12. 31.까지 한시적으로 면제제도를 유지하였다. 그런데 농촌인력의 고령화와 농촌인구의 급격한 감소로 영농 승계 인력이 절대적으로 부족해지고 유휴농지는 날로 증가하는 등의 문제가 대두되자, 2006. 12. 30. 법률 제8146호로 조세특례제한법을 개정하면서 다시 영농자녀에 대한 농지 등 증여세 면제제도를 규정하였고, 이는 면세 일몰기간 연장으로 현재에도 유지되고 있다(이하, 2007. 1. 1.부터 현재까지 효력이 있는 조세특례제한법을 통틀어 ‘신법’이라 하고, 신법 제71조 제1항에 규정된 영농자녀의 증여세 면제조항을 ‘신법조항’이라 한다.). 나. 이 사건의 쟁점 청구인은, 이 사건 농지를 2003. 6. 4. 취득하여 2006. 12. 29. 증여하였으므로 증여일을 기준으로 할 때는 이 사건 법률조항에 따라 당연히 증여세 면제대상에 해당함에도 이 사건 법률조항이 마치 증여세 면제 요건의 충족 여부를 증여일이 아닌 이 사건 법률의 시행일, 즉 1999. 1. 1.을 기준으로 해석할 수 있는 것처럼 불명확하게 규정하고 있다고 주장한다. 따라서 이 사건 법률조항이 증여세 면제대상에 포함되는 농지의 취득시점에 대한 판단기준을 불명확하게 규정함으로써 과세요건 명확주의에 위배되어 위헌인지가 이 사건의 쟁점이다. 다음으로 청구인은, 관련 법률의 개정 연혁에 비추어 이 사건 법률조항이 적용되는 시기 이후 자경농민이 취득한 농지를 증여받은 청구인에게 증여세 면제 혜택을 주어야 함에도 이 사건 법률조항이 청구인에 대한 증여세 면제를 배제하는 것은 합리적인 이유 없는 차별이라고 주장하므로, 이 사건 법률조항이 조세평등주의에 위배되는지 여부도 또 하나의 쟁점이 된다. 한편, 청구인은 이 사건 법률조항이 청구인의 재산권과 행복추구권도 침해한다고 주장한다. 그러나 청구인이 납세의무를 지는 것은 증여세의 처분근거규정에 따른 것이고, 이 사건 법률조항은 그러한 납세의무를 면제시켜 주는 수혜적 규정으로서 이 사건 법률조항이 청구인의 재산권이나 행복추구권을 제한하고 있다고 보기는 어려우므로, 이에 관하여는 별도로 판단하지 아니한다. 다. 과세요건 명확주의 위배 여부 (1) 과세요건 명확주의는 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하다면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 원칙을 말한다. 그런데 법률은 일반성과 추상성을 지니고, 법률규정은 항상 법관의 법 보충 작용인 해석을 통해 그 의미가 구체적이고 명확하게 될 수 있는 것이므로, 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 과세요건 명확주의에 위배되어 헌법에 위반된다고 할 수 없다(헌재 2012. 7. 26. 2011헌바365등, 공보 190, 1373, 1378 참조). (2) 이 사건 법률조항은 "이 법 시행 당시(즉, 1999. 1. 1. 현재) 종전의 조세감면규제법 제58조 제1항의 규정에 의하여 증여세의 면제대상이 되는 농지 등"에 대해서 2006년 12월 31일까지 자경농민이 영농자녀에게 증여하는 것에 관하여는 증여세를 면제하도록 규정하고 있다. 이는 "이 법", 즉 이 사건 법률이 새로이 증여세 면제제도를 폐지하면서 이미 면제요건을 갖춘 사람을 보호하기 위하여 부칙에 경과조치로 둔 것이다. 따라서 이 사건 법률의 시행 후 증여자가 취득한 농지 등은 증여세 면제 대상 농지에 포함되지 아니하므로 이 사건 법률조항에 따라 증여세가 면제되기 위해서는 이 사건 법률이 시행된 1999. 1. 1. 현재 증여자인 자경농민이 증여대상 농지를 소유하고 있어야 한다고 보아야 한다(대법원 2012. 5. 24. 선고 2011두30274 판결 참조). 결국 이 사건 법률조항의 문언이나 위치, 입법 목적, 개정 연혁 등을 종합적으로 고려하면, 이 사건 법률조항에 따라 증여세 면제대상이 되는 농지는 증여일이 아니라, 이 사건 법률의 시행일인 1999. 1. 1. 현재 증여자가 소유하고 있는 농지임이 명백하다고 할 것이다. (3) 따라서 이 사건 법률조항은 과세요건 명확주의에 위배되지 아니한다. 라. 조세평등주의 위반 여부 (1) 조세평등주의는 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다. 그리고 조세감면의 우대조치에서도 특정 납세자에 대하여만 감면조치를 하는 것이 현저하게 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 위배되어 위헌이 된다(헌재 2011. 11. 24. 2010헌바122, 판례집 23-2하, 326, 335 참조). 다만, 이 사건 법률조항은 영농자녀에 대한 자경농지의 증여세를 면제하도록 한 수혜적 규정이므로, 이처럼 입법자가 조세감면의 혜택을 부여하는 입법을 하면서 그 입법목적, 과세 공평 이념 등에 비추어 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고, 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌이라고 단정할 수 없다(헌재 2011. 11. 24. 2010헌바122, 판례집 23-2하, 326, 336 참조). (2) 이 사건 법률조항은 구법조항이나 신법조항과 비교하였을 때 구체적인 조세감면의 수혜자의 범위를 달리하고 있다. 그런데 자경농민의 영농자녀에 대한 농지 증여에 대하여 증여세를 면제할 것인지는 농지소유자에 대한 연령별 분포, 농촌 인구 및 국가재정정책에 따른 세입과 세출의 적정성 등 입법 당시의 상황을 고려하여 입법자가 판단하여야 할 문제이고, 이는 구 조세감면규제법이나 조세특례제한법 규정을 한시법으로 정하고 있는 취지와 상응한다. 특히 구 조세감면규제법을 이 사건 법률로 전부 개정할 당시 영농자녀에 대한 증여세 면제제도는 이미 12년간 유지되어 왔으므로 상당 부분 농지의 증여가 이루어졌다고 볼 수 있었다. 또한, 정부는 1997. 12. 3. 국제통화기금으로부터 구제금융 지원에 합의하면서 국제통화기금의 요구조건에 따라 재정 정책에 제한을 받았다. 이에 따라 당시 재정상황에 의하여 정부의 재정을 흑자로 만들기 위한 재정정책이 시행되었으며, 경기침체에 따른 세입의 감소가 있었으므로, 입법자로서는 이러한 정책에 부응하기 위하여 조세감면의 대상을 축소하고 그 폭을 줄일 수밖에 없었다. 이러한 사정을 종합하면 입법자가 구 조세감면규제법을 이 사건 법률로 전부 개정하면서 영농자녀에 대한 증여세 면제제도를 폐지하면서도, 이 사건 법률조항이 경과규정으로 기왕에 면제요건을 갖춘 자에 한정하여 증여세 면제의 혜택을 부여한 것이 불합리하다거나 그 재량의 범위를 현저히 벗어난 것으로 볼 수는 없다. (3) 따라서 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위배되지 아니한다. 4. 결론 그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 별지 관련조항 구 조세감면규제법(1998. 9. 16. 법률 제5561호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5584호로 개정되기 전의 것) 제58조(영농자녀가 증여받는 농지등에 대한 증여세의 면제) ① 대통령령이 정하는 자경하는 농민(이하 이 조에서 "자경농민"이라 한다)이 다음 각 호에 해당하는 농지ㆍ초지ㆍ산림지(이하 이 조에서 "농지 등"이라 한다)를 대통령령이 정하는 영농에 종사하는 직계비속(이하 이 조에서 "영농자녀"라 한다)에게 증여하는 경우에는 당해 농지등의 가액에 대한 증여세를 면제한다. 이 경우 증여세가 면제되는 농지등은 자경농민을 기준으로 제1호 각 목의 1에 규정하는 규모를 한도로 한다. 1. 다음 각 목의 1에 해당하는 농지등 가. 지방세법에 의한 농지세 과세대상(비과세ㆍ감면 및 소액부징수의 경우를 포함한다)이 되는 농지로서 2만9천700제곱미터 이내의 것 구 조세감면규제법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15197호로 개정되고, 1998. 12. 31. 대통령령 제15976호로 개정되기 전의 것) 제57조(영농자녀가 증여받는 농지등에 대한 증여세의 면제) ① 법 제58조 제1항 본문에서 "대통령령이 정하는 자경하는 농민"이라 함은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 자를 말한다. 1. 당해 농지등이 소재하는 시ㆍ군ㆍ구(자치구를 말한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 그와 연접한 시ㆍ군ㆍ구에 거주할 것 2. 당해 농지등의 증여일부터 소급하여 2년 이상 계속하여 직접 영농에 종사하고 있을 것 ② 법 제58조 제1항 본문에서 "대통령령이 정하는 영농에 종사하는 직계비속"이라 함은 제1항의 요건을 갖춘 자의 직계비속중 당해 농지등의 증여일 현재 만18세 이상인 자로서 제1항 각 호의 요건을 모두 갖춘 자를 말한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 영농계획자의 경우에는 제1항 제1호의 요건을 갖춘 자를 말한다. 구 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호) 부칙 제1조(시행일) 이 법은 1999년 1월 1일부터 시행한다. 구 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호) 부칙(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되기 전의 것) 제16조 (자경농민등에 대한 양도소득세등의 면제에 관한 경과조치) ② 법률 제5195호 조세감면규제법중개정법률 시행당시 종전의 제56조 제1항 및 제57조 제1항의 규정에 의한 양도소득세 및 증여세의 면제대상이 되는 농지(농지법에 의한 농업진흥지역안의 것에 한한다)로서 2000년 12월 31일까지 양도하거나 증여하는 것에 관하여는 종전의 제56조 제2항 내지 제5항 또는 제57조 제2항 내지 제4항의 규정에 의하여 양도소득세 또는 증여세를 면제한다. 구 조세특례제한법(1998. 12. 28. 법률 제5584호) 부칙(1998. 12. 28. 법률 제5584호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6297호로 개정되기 전의 것) 제18조(부가가치세 납부세액경감에 관한 경과조치) 종전의 조세감면규제법 제100조의2 제1항의 규정은 법률 제4952호 조세감면규제법중개정법률 부칙 제5조의 규정에 불구하고 2000년 12월 31일까지 종료하는 과세기간분까지 이를 적용한다. 구 조세특례제한법(2006. 12. 30. 법률 제8146호로 개정되고, 2009. 6. 9. 법률 제9763호로 개정되기 전의 것) 제71조(영농자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세의 감면) ① 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 농지ㆍ초지 또는 산림지(해당 농지ㆍ초지 또는 산림지를 영농조합법인에 현물출자하여 취득한 출자지분을 포함한다. 이하 이 조에서 "농지등"이라 한다)를 농지등의 소재지에 거주하면서 직접 경작하는 대통령령이 정하는 거주자(이하 이 조에서 "자경농민"이라 한다)가 농지등의 소재지에 거주하면서 직접 경작하는 대통령령이 정하는 직계비속(이하 이 조에서 "영농자녀"라 한다)에게 2011년 12월 31일까지 증여하는 경우 해당농지등의 가액에 대한 증여세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 2011헌바351

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

조세특례제한법 제71조

조세감면규제법시행령

지방세법

대한민국헌법 제11조 제59조

조세감면규제법 제58조 제100조

[ 참조판례 ]