전원재판부 2000헌바28, 2003. 7. 24.

【판시사항】 1. 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 대통령령에서 정하는 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 2년 내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 보는 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항(이하 “이 사건 법률조항”이라 한다)중 “부당하게” 부분과 “특수관계자”부분이 조세법률주의에 반하는지 여부(소극) 2. 증여자, 수증자, 양수자 사이의 다단계 거래를 조세법적으로 규율함에 있어서, 그 적용요건을 갖출 경우 증여자와 양수자 사이의 양도행위의 존재를 의제하여 증여자에게 양도소득세 납부의무를 발생하게 하는 이 사건 법률조항이 증여자의 재산권을 침해한 것인지 여부(소극) 3. 위와 같은 의제의 효과를 수증자에게도 미치도록 함으로써 수증자의 증여세액 등을 환급하도록 하는 등의 규율이 전혀 없는 이 사건 법률조항이 수증자의 재산권을 침해한 것인지 여부(적극) 4. 단순위헌결정을 할 경우 헌법재판소가 의도하지 않은 불평등한 상태가 초래될 우려가 있고, 이 사건 법률조항의 위헌성을 제거하고 합헌적으로 조정하는 데에는 입법자의 여러 가지 선택 가능성이 있다는 이유 등으로 헌법불합치결정을 한 사안 【결정요지】 1. 가. 이 사건 법률조항 중 “부당하게” 부분은, 이 사건 법률조항이 정한 다른 과세요건을 참작하면, 사회통념 내지 거래 관행상 객관적으로 양도소득세 회피의 의도가 인식될 정도로 일반인이라면 통상 선택할 합리적 거래 형식을 취하지 않은 경우임을 어렵지 않게 예측 할 수 있고, 과세관청의 여하한 자의적 적용은 객관적 적용기준에 따른 법원의 사법심사에 의해 걸러질 수 있으며, 또한 법원의 판례가 더 집적됨에 따라 이 사건 법률조항이 적용되어야 할 상황에 대한 예견가능성이 더 확보될 수 있을 것으로 보이므로 조세법률주의 내용인 과세요건명확주의에 반하지 않는다. 나. “특수관계자” 부분은, 그 의미를 이 사건 법률조항의 입법목적을 고려하여 이해할 경우, ‘당사자 쌍방의 이해관계가 대부분 서로 일치하여 거래행위에 있어서도 이를 자유로이 좌우하여 조세부담을 경감시키기 쉬운 관계’라고 파악하는 것이 그다지 어려운 것은 아니며, 특히 우리의 사회통념상 친족 및 그와 유사한 관계에 있는 자들이 “특수관계자”의 개념에 포함될 것 또한 쉽게 예측될 수 있다고 보이고, 또한 이러한 위임입법형식은 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실의 변화에 즉응한 공정한 과세를 하고, 조세회피행위에 대처하기 위한 조세입법정책상의 강한 필요에 따른 것으로 수긍될 수 있다. 2. 가. 이 사건 법률조항은, 납세자가 자산의 장기간의 보유로 인하여 상승된 자본 이익을 소멸시키기 위한 방편으로 중간에 증여행위를 끼워 넣는 이상한 거래형식을 취함으로써 고율의 누진세율에 의한 양도소득세 부담을 회피 내지 감소시키려는 부당한 조세회피행위를 규제하고, 납세자가 선택한 거래의 형식에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 불공평을 시정하여 궁극적으로 과세의 평등을 실현하고자 하는 것으로 그 입법목적이 정당함은 명백하다. 나. 이 사건 법률조항은, 그 의제의 요건으로서, 첫째 특수관계자에 대한 증여와 수증자의 2년 내 양도를 요구하고 있고, 나아가 ‘행위의 부당성’을 그 요건으로 삼아, ‘증여자의 진정한 양도행위’로 평가될 개연성이 상당히 높은 사실 관계에서만 이 사건 법률조항이 적용될 수 있도록 하는 한편 역으로 납세자로 하여금 ‘행위의 부당성’의 유무에 대한 주장, 입증을 통하여 이 사건 법률조항의 적용을 다툴 길도 열어 놓았다는 점에서 그 입법수단의 적정성과 최소침해성이 갖춰진 것으로 판단된다. 다. 뿐만 아니라, 이 사건 법률조항으로 인한 재산권의 제한 내용은 납세자가 선택한 증여행위의 사법상 법률효과를 무효로 하는 것 도 아니고 단지 조세법의 집행과정에서 과세상으로만 그 효력을 부인하는 것에 불과하므로, 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의의 실현이라는 이 사건 법률조항의 기본 이념 내지 입법목적보다 결코 크다고 볼 수도 없다. 3. 가. 이 사건 법률조항의 적용 요건이 갖춰지면, 과세관청은 증여자가 선택한 증여행위를 부인함으로써 이를 과세의 기준으로 삼지 아니하고, 증여자의 양수자에 대한 양도행위의 존재를 의제하여 이를 기초로 증여자에게 양도소득세를 부과할 수 있게 된다. 이를 수증자의 입장에서 보게 되면, 자신에 대한 과세근거가 된 증여자의 증여행위가 부당한 법적형성이라는 이유로 과세관청에 의하여 부인되어 조세법적으로는 소급적으로 무효화됨으로써 재산권의 무상 취득이란 애초부터 존재하지 않게 된 것에 다름 아니어서, 이에 대하여 증여세를 부과하거나 기왕의 증여세 부과를 유지한다는 것은 결국 증여받지 않는 재산에 대하여 증여세를 부과한 것이 되어 수증자의 재산권을 침해하는 것이다. 나. 이 사건 법률조항에 의하여 조세법적으로는 부인된 증여세액 등을 환급 등을 하지 않고 과세관청이 그대로 보유될 수 있다면, 납세자가 어떤 내용의 거래 형식을 선택하느냐에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 부당한 감소에 따른 불공평을 시정한다는 입법목적을 달성하는 것 이상으로, 언제나 수증자에게 부과된 증여세액 등만큼을 이중으로 징수하는 결과에 이른다. 다. 결국 이 사건 법률조항은, 그 적용요건이 충족되는 경우 증여자의 증여행위나 수증자의 양도행위를 과세요건사실로 삼지 아니하고 오로지 ‘의제된 양도행위’에 따른 과세만을 함으로써도 그 입법목적을 달성할 수 있음에도 불구하고, 세수증대와 과세편의만을 도모한 나머지 ‘부인된 증여행위에 기초한 과세’와 ‘의제된 양도행위에 기초한 과세’를 서로 양립하게 함으로써 입법목적의 달성에 필요한 정도를 과도하게 넘은 이중과세를 하는 것이므로 그 내용이 재산권을 과도하게 침해하는 것이므로 헌법에 위반된다고 보지 않을 수 없다. 4. 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되므로 원칙적으로 위헌결정을 선고하여야 할 것이나 한편 이 사건 법률조항에는 우리 재판소가 합헌으로 판단한 증여자에 대한 양도소득세 부과 부분이 포함되어 있 으므로 만일 이 사건 법률조항에 대하여 단순위헌 결정을 하여 이 사건 법률조항의 효력을 상실시킬 경우에는, 조세평등주의의 실현 도구로 입법된 이 사건 법률조항에 의한 증여자에 대한 양도소득세 부과처분이 취소되거나, 향후 전혀 집행될 수 없다는 점에서, 헌법재판소가 의도하지 않은 불평등한 상태가 초래될 우려가 있다. 또한 이 사건 법률조항의 위헌성, 즉 이중과세의 문제점을 제거하고 합헌적으로 조정하는 데에는 여러 가지 선택 가능성이 있는데, 그 중에서 어떤 선택을 할 것인가는 입법자가 제반 사정을 참작하여 결정하여야 할 문제라는 점도 고려되어야 한다. 따라서, 이 사건 법률조항에 대하여 단순위헌결정을 하지 아니하고 헌법불합치 결정을 하는 것이다. 재판관 김영일의 반대의견 다수의견처럼 이 사건 법률조항에 대하여 헌법불합치결정을 하여야 한다는 것은 법 규정의 효력을 유지할 대상 즉, 잠정적용을 하거나 적용중지를 할 법률조항이 없는 것에 대하여 헌법불합치결정을 하고자 하는 것으로, 헌법불합치결정의 법리에 맞지 아니하므로, 이 사건을 해결함에 있어서는 이 사건 법률조항에 대하여는 합헌, 환급규정을 두지 아니한 점에 대하여는 입법부작위의 위헌을 확인하는 것이 타당하다. 【전문】【당 사 자】 청 구 인　이○태 대리인　법무법인 신촌 담당변호사　황도연 변호사　김백영 당해사건　부산지방법원 99구7074 양도소득세부과처분취소 【주　　문】 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되기 이전의 것) 제101조 제2항은 헌법에 합치되지 아니한다. 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체는 위 법률조항의 적용을 중지하여야 한다. 【이　　유】 1. 사건의 개요와 심판의 대상가. 사건의 개요(1) 청구인이 1968. 8. 13. 취득하여 1996. 2. 23. 여동생인 청구외 이○인에게 증여한 부산 강서구 ○○동 19의 42 잡종지 1,653㎡는 1996. 4. 8. 부산광역시에 수용되었는데, 용산세무서장은 1999. 5. 6. 위 증여일부터 2년 내에 다시 위 토지가 부산광역시에 양도되었음을 이유로 소득세법 제101조 제2항을 적용하여 청구인에게 금 28,376,150원의 양도소득세 부과처분을 하였다. (2) 청구인은 위 부과처분에 불복하여 부산지방법원에 그 취소소송(99구7074)을 제기한 다음 소송 계속 중 위 소득세법 제101조 제2항이 헌법에 위반된다며 위헌심판제청신청을 하였으나 2000. 2. 29. 기각되자 2000. 3. 18. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상이 사건 심판의 대상은 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되기 전의 것, 이하 “법”이라 한다) 제101 조 제2항(이하 “이 사건 법률조항”이라 한다)의 위헌 여부이고, 이 사건 법률조항과 관련 규정의 내용은 다음과 같다. 법 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다. ② 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 2년 내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. ③ 제2항에 규정한 연수는 등기부상의 소유기간에 의하여 계산한다. ④ 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 소득세법시행령(1995. 12. 30. 대통령령 14860호로 개정되고, 1996. 12. 31. 대통령령 제15191호로 개정되기 전의 것) 제98조(부당행위계산의 부인) ① 법 제41조 및 법 제101조에서 “특수관계자”라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 1. 당해 거주자의 친족 2. 당해 거주자의 종업원 또는 그 종업원과 생계를 같이 하는 친족 3. 당해 거주자의 종업원 외의 자로서 당해 거주자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 같이 하는 친족 4. 당해 거주자 및 그와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 50 이상이거나 당해 거주자가 대표자인 법인 5. 당해 거주자와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 이사의 과반수이거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인 6. 제4호 또는 제5호에 해당하는 법인이 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인 2. 청구인의 주장 및 이해관계인의 의견가. 청구인의 주장이 사건 법률조항은, 첫째 “양도소득에 대한 소득세의 부담을 부당하게 감소시키기 위하여”라는 부분이 조세법률주의의 핵심 내용인 과세요건 명확주의에 반하고, 둘째 “제1항에 규정하는 특수관계자” 부분은 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하였다고 볼 수 없으므로 위임입법의 한계를 정한 헌법 제75조에 위반되며, 셋째 양도주체도 아니고, 양도소득의 귀속자도 아닌 증여자에게 양도소득세를 부과하는 한편, 증여자에게 부과하는 양도소득세액을 계산하면서 수증자에게 부과한 증여세액을 공제하거나 환급하도록 하지 아니함으로써 이중과세를 하는 것이므로 결국 실질적 조세법률주의, 재산권 보장에 관한 헌법 규정에 위반된다. 나. 법원의 위헌심판제청신청 기각이유이 사건 법률조항은 실질과세 및 공평과세 원칙을 실현하기 위하여, 객관적으로 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 것으로 인정되는 특수관계자와의 증여를 부당행위로 보고 이를 부인하도록 규정하고 있는 것이고, 그 적용대상인 특수관계자의 범위, 거래형식, 거래기간을 개별적이고 구체적으로 명확하게 특정할 수 있으므로 헌법상 조세법률주의 내지 재산권보장에 반하지 않는다. 다. 재정경제부장관 및 국세청장의 의견법원의 위헌심판제청신청 기각이유와 대체로 같다. 3. 판　단가. 이 사건 법률조항의 내용과 쟁점이 사건 법률조항은, 현실적으로 존재하는 다양한 유형의 조세회피행위 중 증여 형식을 빌려 양도소득세를 회피하는 행위를 규율하기 위한 것으로서 우리 조세법 체계가 마련한 여러 부당행위 부인 규정들 중의 하나에 해당된다고 볼 수 있다. 일반적으로 납세자가 자신의 자산을 다른 사람에게 증여하고, 그 후 수증자가 다시 이를 양도하였을 경우, 수증자는 증여에 따른 증여세와 양도에 따른 양도소득세 납부의무를 부담하게 된다. 그런데, 수증자가 부담하게 되는 양도소득세의 과세표준이 되는 양도차익을 산정함에 있어서 수증자의 취득가액의 기준이 되는 취득시기는 수증자가 증여를 받은 날이 되므로(소득세법시행령 제162조 제1항 제5호), 수증자가 만일 증여일로부터 얼마 되지 않은 단기간 내에 증여받은 자산을 다시 양도할 경우 수증자로서는 증여에 따른 증여세 납부의무를 부담하는 것 이외에 위 양도와 관련하여서는 수증자의 자산 보유 기간이 짧아 통상 양도차익이 없거나 적게됨으로써 양도소득세 납부의무를 면하거나 비교적 소액의 납부의무를 지게 될 뿐이다. 위와 같은 조세법적 규율을 악용하여, 납세자에 따라서는 자산의 장기간 보유로 인하여 상승된 자본 이익, 즉 양도 차익을 소멸시키기 위한 방편으로, 자신의 자산을 직접 다른 사람에게 양도하는 거래 형식을 선택하지 않고 중간에 증여행위를 끼워 넣어, 특히 폭넓은 인적 공제가 인정되는 친족 등에게 증여한 다음 그 수증자가 이를 단기간 내에 양도하도록 하는 거래 형식을 선택함으로써 결과적으로 고율의 누진세율이 적용되는 양도소득세를 회피하는 행위를 할 수도 있다. 그래서 이 사건 법률조항은 이러한 조세회피행위를 방지하고, 그 경제적 효과가 동일함에 주목하여 ‘증여자의 친족 중 특수관계에 있는 자인 수증자에 대한 증여와 그 수증자의 그 증여일로부터 2년 내의 타인(양수자)에 대한 양도행위’를 ‘증여자와 타인(양수자) 사이의 양도행위’로 의제함으로써, 부당한 조세부담의 감소에 따른 조세부담의 불공평을 시정하고자 규정한 것이다. 그런데, 이 사건 법률조항은 과세 요건으로, 소득세법상의 거주자가 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 특수관계자에게 자산을 증여할 것과 그 자산을 증여받은 자가 증여일로부터 2년 내에 다시 이를 타인에게 양도할 것을 정하고 있는 바, 이러한 과세요건 중 “부당하게” 부분과 “특수관계자” 부분은 다른 과세요건과는 달리 그 구체적인 내용, 적용 기준 내지 범위가 법문에 드러나지 않은 불확정개념이고, 특히 “특수관계자”의 범위에 대하여는 법 제101조 제4항의 위임을 통하여 대통령령에서 정할 것을 예정하고 있다. 따라서 우선, 이 사건 법률조항이 조세법률주의의 내용 중 과세요건 명확주의에 위반되는지 여부가 문제된다. 다음, 이 사건 법률조항은 ‘증여자의 수증자에 대한 증여와 수증자의 양수자에 대한 양도행위’를 조세법적으로 규율함에 있어서, 그 적용요건이 충족되면 증여자의 수증자에 대한 증여의 효력을 부인하여 증여에 의한 재산처분행위가 없었던 것으로 보는 한편, ‘증여자와 양수자 사이의 양도행위’의 존재를 의제함으로써 증여자에게 양도소득세 납부의무를 발생하게 하므로, 결과적으로 증여자의 증여에 의한 사유재산 처분권을 간접적으로 제한하게 된다. 그리고, 수증자가 증여자로부터의 수증에 따른 증여세와 양수자에 대한 양도에 따른 양도소득세(다만, 과세실무상 과세관청은, 이 사건 법률조항을 적용하여 증여자에게 양도소득세를 부과할 경우, 수증자의 양도에 따른 양도소득세 부 과처분을 하지 않는다)를 납부하였을 경우, 과세관청이 증여자에게 이 사건 법률조항에 따라 양도소득세를 부과하고도 수증자가 납부한 위 증여세 등을 그대로 보유하는 것이 과연 헌법적으로 용인될 수 있는지 하는 문제가 발생된다. 이러한 문제는, 이 사건 법률조항이 증여자의 증여행위 부인의 효과를 수증자에게도 미치도록 하려는 입법 의도를 문언상 전혀 드러내지 않았기 때문에, 다시 말하면 이 사건 법률조항이 ‘증여자, 수증자, 양수자 사이의 다단계 거래’를 조세법적으로 규율함에 있어서, 그 적용요건을 갖출 경우 ‘증여자와 양수자 사이의 단일한 거래’의 존재를 의제하여 증여자에게 양도소득세 납부의무를 발생케 하였을 뿐, 위와 같은 의제의 효과가 다단계 거래에 관여한 수증자에게도 미치도록 하여 수증자의 증여세액 등을 환급하는 등의 규율을 하지 않았기 때문에 발생한 것이다. 따라서, 이와 같이 이 사건 법률조항이 증여자에 대한 양도소득세 부과와 아울러 수증자의 증여세액 등의 보유를 용인한 점이 각 증여자와 수증자의 재산권을 침해하는지 여부가 문제된다. 나. 과세요건 명확주의 위배 여부(1) 우리 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고, 제59조에서는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정함으로써 조세법률주의 원칙을 선언하고 있다. 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 것이며, 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 138-139 참조). 그리고 과세요건 명확주의란 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정 내용이 명확하고, 일의적(一義的)이어야 한다는 원칙을 말한다(헌재 2001. 8. 30. 99헌바90, 판례집 13-2, 158, 167 참조). 그런데, 법률은 일반성ㆍ추상성을 가지는 것으로서 법률규정은 항상 법관의 법보충작용으로서의 해석을 통하여 그 의미가 구체화, 명확화 될 수 있고, 이는 조세법률주의가 적용되는 조세법 분야에서도 다를 바 없기 때문에 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정을 무효라고 할 수는 없다(헌재 2000. 6. 29. 98헌바35, 판례집 12-1, 786, 795 참조). 그리고, 과세요건 명확주의에 반하는지 여부를 판단하기 위해서는, 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 당해 문구에 해당하여 과세의 대상이 되는 것인지를 예견할 수 있을 것인가, 당해 문구의 불확정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을 부여하는가, 입법기술적으로 보다 확정적인 문구를 선택할 것을 기대할 수 있을 것인가 여부 등을 종합적으로 고려하여야 한다(헌재 2002. 5. 30. 2000헌바81, 판례집 14-1, 466, 474 참조). (2) 먼저, “부당하게”부분에 대하여 본다. 납세자의 예견가능성의 측면에서 보면, “부당하게” 라는 것은 ‘정당하지 않거나 이치에 맞지 않게’ 라는 의미로 일상 생활에서 사용되는 용어일 뿐만 아니라, 이 사건 법률조항이 정한 다른 과세요건도 참작하면, 사회통념 내지 거래 관행상 객관적으로 양도소득세 회피의 의도가 인식될 정도로 일반인이라면 통상 선택할 합리적 거래 형식을 취하지 않은 경우가 “부당하게” 라는 과세 요건을 충족할 것임이 예측 가능하다. 한편, 이 사건 법률조항은 ‘행위의 부당성’을 일응 추정케 할만한 다른 객관적 과세요건 즉, 증여자와 수증자가 특수관계에 있어야 되고, 수증자가 증여받은 후 2년 내에 다시 양도하여야 한다는 과세요건이 충족되어야 하는 것에 더하여 합리적인 거래 형식의 선택이라고 볼 수 없는 특수한 상황에서만 과세관청이 이를 적용할 수 있는 것이므로, 과세관청에 의한 자의적 적용가능성이 크지 않다. 특히, 대법원은 ‘증여행위의 부당성’ 유무에 관한 판단 기준으로, 첫째 사회통념, 상관행, 경제상황, 거래내용, 조세부담의 공평원칙 등 제반 요소를 살펴 증여행위가 경제적 합리성을 결여하고 있는지 여부를 객관적으로 판단하여야 하고, 둘째 수증자의 증여세와 양도소득세를 합한 금액이 증여자가 직접 양도하는 경우의 양도소득세보다 적다고 하더라도 이와 같은 외형적인 사유만으로 곧바로 양도소득세를 부당하게 감소시킨 경우에 해당한다고 볼 수는 없고, 그 증여가 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위한 경우로서 양도소득이 실질적으로 증여자에게 귀속되었을 것을 요한다고 판시하고 있다(대법원 1997. 11. 25. 선고 97누13979 판결 ; 대법원 2003. 1. 10. 선고 2001두4146 판결 참조). 그렇다면, 과세관청의 여하한 자의적 적용은 위와 같은 적용기준에 따른 사법심사에 의해 걸러질 수 있고, 또한 법원의 판례가 더 집적됨에 따라 이 사건 법률조항이 적용되어야 할 상황에 대한 예견가능성이 더 확보될 수 있을 것으로 보인다. (3) 다음, “특수관계자” 부분에 대하여 본다. “특수관계자”라는 문언의 의미를 이 사건 법률조항의 입법목적을 고려하여 이해할 경우, ‘거래에 있어서 이해가 상반되지 않는 관계’ 또는 좀더 구체적으로 ‘당사자 쌍방의 이해관계가 대부분 서로 일치하여 거래행위에 있어서도 이를 자유로이 좌우하여 조세부담을 경감시키기 쉬운 관계’라고 파악하는 것이 그다지 어려운 것은 아니며, 특히 우리의 사회통념상 증여의 주된 상대방은 친족 및 그와 유사한 관계에 있는 자이므로 이러한 자들이 “특수관계자”의 개념에 포함될 것 또한 쉽게 예측될 수 있다고 보인다. 그리고, 이 사건 법률조항에 따른 납세의무는 “특수관계자” 요건 외에 다른 요건들, 특히 “행위의 부당성” 이라는 과세요건도 아울러 충족하여야만 발생하는 것이므로, 예를 들어 과세관청이 “특수관계자” 부분에 담긴 앞서 본 바와 같은 입법 의도에 반하여 그 범위를 자의적으로 창설 내지 확장한다고 하여 곧바로 행정 입법에 의하여 납세의무의 성립 여부가 결정적으로 좌우된다고 볼 수 없다. 또한, 이러한 입법형식은 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실의 변화에 즉응한 공정한 과세를 하고, 조세회피행위에 대처하기 위한 조세입법정책상의 강한 필요에 따른 것으로 수긍될 수 있다. 그렇다면, 이 사건 법률조항은 납세자인 국민의 예측가능성과 법적안정성을 보장할 정도로는 그 과세요건을 비교적 구체적이고도 명확하게 규정하였다고 볼 수 있으므로, 결국 조세법률주의의 핵심적인 내용인 과세요건 명확주의 원칙에 위배되지 아니한다고 할 것이다. 다. 재산권 침해 여부(1) 조세법률주의와 재산권보장헌법 제38조, 제59조에서 선언하고 있는 조세법률주의 원칙에 따라 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로는 충분한 것이 아니고, 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지의 원칙 등 헌법상의 제 원칙에 합치되어야 한다(헌재 1992. 2. 25. 90헌가69 등, 판례집 4, 114, 120-121 ; 헌재 1997. 6. 26. 94헌바38 등, 판례집 9-1, 611, 621-622 ; 헌재 2002. 5. 30. 2001헌바65 등, 판례집 14-1, 508, 524- 525 각 참조). 따라서 조세법이 과잉금지원칙에 어긋나 국민의 재산권을 과도하게 침해하고 있는 것일 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니하는 것이다. 이하에서는 이 사건 법률조항이 과잉금지의 원칙에 위배되어 재산권을 침해하는 것인지 여부에 대하여 살펴본다. (2) 증여자에 대한 양도소득세 부과의 합헌성이 사건 법률조항은, 앞서 본 바와 같이, 납세자가 자산의 장기간의 보유로 인하여 상승된 자본 이익을 소멸시키기 위한 방편으로 합리적인 거래형식을 취하지 않고 중간에 증여행위를 끼워 넣는 우회행위 내지 다단계행위 등 이상한 거래형식을 취함으로써 고율의 누진세율에 의한 양도소득세 부담을 회피 내지 감소시키려는 부당한 조세회피행위를 규제하고, ‘증여자의 수증자에 대한 증여’와 ‘수증자의 양수자에 대한 양도행위’라는 두 단계의 거래를 ‘증여자와 양수자 사이의 양도행위’라는 단일한 거래로 의제함으로써 납세자가 선택한 거래의 형식에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 불공평을 시정하여 궁극적으로 과세의 평등을 실현하고자 하는 것으로, 그 입법목적이 정당함은 명백하다. 그리고, 이러한 양도소득세의 회피행위가 현실적으로 대단히 많이 이루어짐에 비하여 과세관청이 수증자가 직전 소유자로부터 자산을 증여받은 목적, 경위, 기타 조세회피행위를 추인할만한 개별 구체적 사정 등을 일일이 심사하여 증여자, 수증자, 양수자의 3자간에 이루어진 일련의 거래가 부당행위인지를 확인, 구별하는 데에는 한계가 있어 조세행정상 불가능에 가깝고, 특히 증여자와 수증자 사이는 특수한 관계에 있어 사전 또는 사후 담합의 소지가 많을 것으로 예상되므로 이를 입증하는 것은 더욱 어려울 것이라고 쉽게 예상되는데, 입법자가 이러한 현실적 어려움들 속에서 양도소득세의 회피를 방지하고 공평과세의 이념을 실현하기 위하여는 일정한 요건의 충족으로써 과세요건사실의 존재를 의제하는 입법수단을 선택하는 것은 일응 불가피한 조치로 볼 수 있다. 더구나 이 사건 법률조항은, 과세요건사실의 의제의 요건으로서, 첫째 특수관계자에 대한 증여와 수증자의 2년 내 양도를 요구하고 있고, 이러한 2년이라는 기간 설정을 입법자의 합리적 형성재량 범위를 넘은 것으로 볼 수는 없으며, 둘째 이러한 객관적 요건 이외에 ‘행위의 부당성’을 그 요건으로 삼아, ‘증여자의 진정한 양도행위’로 평가될 개연성이 상당히 높은 사실 관계, 특히 법원은 이 사건 법률조항의 해석을 통하여 증여자에게 양도소득이 실질적으로 귀속된 것으로 인정되는 사실관계에서만 이 사건 법률조항이 적용될 수 있도록 하는 한편 역으로 납세자로 하여금 ‘행위의 부당성’의 유무에 대한 주장, 입증을 통하여 이 사건 법률조항의 적용을 다툴 길도 열어 놓았다는 점에서 그 입법수단의 적정성과 최소침해성이 갖춰진 것으로 판단된다. 뿐만 아니라, 이 사건 법률조항으로 인한 재산권의 제한 내용은 납세자가 선택한 증여행위의 사법상 법률효과를 무효로 하는 것도 아니고 단지 조세법의 집행과정에서 과세상으로만 그 효력을 부인하는 것에 불과하므로, 조세회피행위에 대한 규제 및 조세평등주의의 실현이라는 이 사건 법률조항의 기본 이념 내지 입법목적보다 결코 크다고 볼 수도 없다. 따라서, 이 사건 법률조항이 ‘증여자와 양수자 사이의 양도행위’를 의제하여 증여자에 대하여 양도소득세를 부과하도록 규정한 것은 정당한 입법목적의 실행을 위하여 기본권제한의 입법한계를 준수하는 범위 내에서 재산권을 제한한 것이므로 헌법에 위반된다고 할 수 없다. (3) 수증자에 대한 증여세 이중부과ㆍ징수의 위헌성앞서 본 바와 같이 이 사건 법률조항의 적용 요건이 갖춰지면, 과세관청은 증여자가 선택한 부당한 법적 형성, 즉 증여행위를 부인함으로써 이를 과세의 기준으로 삼지 아니하고, 그 법적 형성에 의해 달성된 경제적 효과에 적합한 형성, 즉 증여자의 양수자에 대한 양도행위의 존재를 의제하여 이를 기초로 증여자에게 양도소득세를 부과할 수 있게 된다. 이를 수증자의 입장에서 보게 되면, 자신에 대한 과세근거가 된 증여자의 증여행위가 부당한 법적형성이라는 이유로 과세관청에 의하여 부인되어 조세법적으로는 소급적으로 무효화됨으로써 재산권의 무상 취득이란 애초부터 존재하지 않게 된 것에 다름 아니어서, 이에 대하여 증여세를 부과하거나 기왕의 증여세 부과를 유지한다는 것은 결국 증여받지 않는 재산에 대하여 증여세를 부과한 것이 되어, 조세법적으로 과세요건에 해당되지 아니함에도 불구하고 수증자에게 증여세를 부과ㆍ징수하는 것으로 수증자의 재산권을 침해하는 것이다. 그리고, 무엇보다도 이 사건 법률조항에 의하여 조세법적으로는 부인된 증여세액 등을 환급 등을 하지 않고 과세관청이 그대로 보유될 수 있다면, ‘증여자, 수증자, 양수자 사이의 다단계거래’를 ‘증여자, 양수자 사이의 단일한 거 래’로 의제함으로써 납세자가 어떤 내용의 거래 형식을 선택하느냐에 따라 발생할 수 있는 조세부담의 부당한 감소에 따른 불공평을 시정한다는 입법목적을 달성하는 것 이상으로, 언제나 수증자에게 부과된 증여세액 등만큼을 이중으로 징수하는 결과에 이른다. 증여자의 양도소득세 납부의무와 수증자의 증여세 납부의무는, 비록 형식적으로는 과세 대상이 되는 법률행위와 납부의무의 주체가 다르기는 하나, 본질적으로 증여자의 증여행위는 이 사건 법률조항이 과세대상으로 파악한 ‘증여자, 양수자 사이의 양도행위’의 일부분을 구성하는 셈이 되므로 결국 그 중복 부분은 이중과세에 해당된다고 보아야 할 것이다. 한편, 납세자의 부당한 양도소득세회피행위를 부인하는 것은 조세부담을 경감한다는 의도 내지 인식 자체에 대한 납세의무자의 행위책임을 묻는 것이 아니라 조세부담의 불공평 자체를 시정하는 데 목적이 있는데, 경우에 따라서는 수용 등 비자발적 양도의 경우 당사자가 관여할 수 없는 보상금 등 수액의 다과나 그 양도시기의 선후 등 사소한 차이만으로도 이 사건 법률조항의 적용 여하가 엇갈린다는 면에서, 이러한 초과징수행위를 징벌적인 제재의 성격으로 정당화할 수는 없고, 정당화된다고 하더라도 부당행위를 한 증여자에 대한 징벌적 제재를 수증자에게로 향하게 할 수도 없다. 국세청의 과세실무는 수증자의 증여세를 증여자에 대한 양도소득세액 산출시 그 필요경비로 산입하고 있으나, 이 경우도 수증자가 납부한 증여세의 일부만이 공제되는 결과가 되므로 정도의 차이는 있을지라도 공제받지 못하는 세액만큼은 여전히 이중과세의 문제점을 갖게 되는 것이고, 수증자의 입장에서는 여전히 자신이 납부한 세액 전부를 환급받지 못한다는 점에서는 사정이 근본적으로 달라지지도 않는다. 결국 이 사건 법률조항은, 그 적용요건이 충족되는 경우 증여자의 증여행위나 수증자의 양도행위를 과세요건사실로 삼지 아니하고 오로지 ‘의제된 양도행위’에 따른 과세만을 함으로써도 그 입법목적을 달성할 수 있음에도 불구하고, 세수증대와 과세편의만을 도모한 나머지 ‘부인된 증여행위에 기초한 과세’와 ‘의제된 양도행위에 기초한 과세’를 서로 양립하게 함으로써 입법목적의 달성에 필요한 정도를 과도하게 넘은 이중과세를 하는 것이므로 그 내용이 재산권을 과도하게 침해하는 것이므로 헌법에 위반된다고 보지 않을 수 없다. 라. 헌법불합치결정의 이유위와 같이 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되므로 원칙적으로 위헌결정을 선고하여야 할 것이나 한편 이 사건 법률조항에는 증여자에 대한 양도소득세 부과 부분이 포함되어 있는데, 이 부분은 우리 재판소가 합헌이라고 판단하는 바이므로 만일 이 사건 법률조항에 대하여 단순위헌 결정을 하여 당장 이 사건 법률조항의 효력을 상실시킬 경우에는, 조세평등주의의 실현 도구로 입법된 이 사건 법률조항에 의한 증여자에 대한 양도소득세 부과처분이 취소되거나, 향후 전혀 집행될 수 없다는 점에서, 헌법재판소가 의도하지 않은 불평등한 상태가 초래될 우려가 있다. 또한 이 사건 법률조항의 위헌성, 즉 이중과세의 문제점을 제거하고 합헌적으로 조정하는 데에는 여러 가지 선택 가능성, 예를 들어, 증여자에 대한 양도소득세부과처분이 확정될 경우 수증자가 납부한 증여세 등을 환급하거나 또는 이를 증여자에 대한 양도소득산출세액에서 공제하는 규정을 두어 그 입법목적을 달성할 수 있는데, 그 중에서 어떤 선택을 할 것인가는 입법자가 제반 사정을 참작하여 결정하여야 할 문제라는 점도 고려되어야 한다. 따라서, 우리 재판소는 이 사건 법률조항에 대하여 단순위헌결정을 하지 아니하고 헌법불합치 결정을 하면서 법원 기타 국가기관 및 지방자치단체에 대하여 이 사건 법률조항의 적용중지를 명하는 것이다. 4. 결　론이상의 이유로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 김영일의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에는 관여 재판관 전원의 일치된 의견에 의한 것이다. 5. 재판관 김영일의 반대의견다수의견이, 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 2년 내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자에 대하여 양도를 의제하여 양도소득세를 부과하도록 하는 이 사건 법률조항 자체의 합헌성을 인정하면서도, 이 사건 법률조항의 적용결과, 증여자에 대한 양도소득세의 부과와 함께 수증자에 대한 증여세 및 양도소득세의 부과는 이중과세로 실질적 조세법률주의에 위배된다고 하여, 그에 대한 환급규정이 없음을 지적하며 헌법불합치결정을 하여야 한다는 것은 법 규정의 효력을 유지할 대상 즉, 잠정적용을 하거나 적용중지를 할 법률조항이 없는 것에 대하여 헌법불합치결정을 하고자 하는 것으로, 헌법불합치결정의 법리에 맞지 아니하므로, 이 사건을 해결함에 있어서는 이 사건 법률조항에 대하여는 합헌, 환급규정을 두지 아니한 점에 대하여는 입법부작위의 위헌을 확인하는 것이 타당하다고 판단되므로, 다음과 같이 주문에 대한 반대의견을 밝히는 바이다. 다수의견은 먼저, ‘증여자의 양도소득세의무의 발생’에 초점을 맞추어, 이 사건 법률조항의 적용요건을 대법원판례에 대한 분석을 토대로 하여, ‘특수관계 있는 자와의 거래’, ‘증여와 양도의 존재’, ‘조세부담의 감소’ 및 ‘행위ㆍ계산의 부당성’을 논증하고, 이 사건 법률조항은 실질적 조세법률주의에 어긋나지 아니한다고 판단하였다. 다음, 이 사건 법률조항의 적용효과를 부당행위의 부인의 효력이 미치는 범위에 관한 해석의 과정임과 동시에 이 사건 법률조항에 대한 위헌심사가 된다고 하여, 수증자에 대한 관계에서 그 위헌성을 논증하였는바, 이 사건 법률조항을 적용한 결과 수증자에 대한 과세요건사실은 조세법적으로 부인된다고 보아, “과세관청에 의하여 확정적으로 부인된 증여행위 등에 기초하여 수증자가 납부한 증여세 등은 그 과세근거가 소급적으로 무효화된 것이므로 이를 납부한 자에게 환급되어야 한다고 해석함이 상당하다.”라고 하고 있다. 그리하여 “이 사건 법률조항이 위와 같은 결과를 의도한 것이라면, 이는 명백히 그 입법목적을 과도하게 초과한 이중과세로서 실질적 조세법률주의에 반하는 위헌조항임을 면하지 못한다.”라고 논증하고 있다. 요컨대, 이 사건 법률조항이 증여자에 대하여 양도를 의제하여 양도소득세를 부과하는 것에는 합헌성을 인정하면서, 그 적용효과 즉, 증여자에 대한 양도소득세의 부과와 함께 수증자에 대한 증여세 및 양도소득세의 부과는 이중과세로 실질적 조세법률주의에 위배된다는 것이다. 다수의견은 위와 같은 헌법적 문제점을 이 사건 법률조항에 대한 합헌적 법률해석으로 해결하고자 하는 것이 입법자의 의도에 정면으로 반하는 것이고 문언의 한계를 벗어나는 것이며, 또한 이 사건 법률조항의 효력을 상실시킬 경우에 헌법재판소가 의도하지 않은 불평등상태가 초래되고, 위헌성제거에 여러 가지 방안이 있을 수 있는데, 그 어떤 방안을 채택할 것인가는 입법자의 재량이라는 것을 이유로 하여 헌법불합치결정을 한다는 것이다. 그런데, 이 사건 법률조항인 구 소득세법 제101조(양도소득의 부당행위계산) 제2항은 “양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 2년 내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다.”라고 규정하고 있어, 증여자를 납세의무자로 하여 양도소득세를 부과하는 요건을 규정하고 있을 뿐이고, 그 경우 그 증여자 로부터 자산을 증여받고 양도한 특수관계자인 수증자(이는 별개의 납세의무자이다)의 증여세 및 양도소득세에 대한 환급, 공제, 또는 감면 등을 명시적으로 규정한 것이 아님은 그 문언상 분명하고, 다른 어디에도 그와 관련된 규정은 찾아볼 수 없다. 또한 법률에 의하여 특정 납세의무자에게 조세를 부과하도록 한 경우에 그 조세를 감면, 공제 또는 환급하고자 하면, 과세요건법정주의원칙상 그 납세의무를 소멸시키는 별도의 법률규정이 존재하여야 한다. 따라서, 이 사건의 해결을 위하여 먼저, 이 사건 법률조항에 대한 위헌성을 전제로 한 잠정적용의 헌법불합치결정은 그 규정자체에 위헌성이 없다는 점과 관련 수증자의 증여세 및 양도소득세에 대한 환급 또는 공제 등의 규정없이 잠정적용하는 경우에 이중과세의 효과가 여전히 발생된다는 점에서 이는 채택할 수 없음이 자명하다. 다음 이 사건의 경우는 위에서 본 바와 같이 위헌성은 존재하나 합헌과 위헌의 경계가 불분명하거나, 조세행정상의 세수결함 등의 문제를 야기시키는 경우에도 해당되지 아니하여 적용중지의 헌법불합치결정도 적절하지 아니하다고 할 것이다. 더구나 이 사건 법률조항 자체에는 위헌성이 없다는 점에서 더욱 그러하다. 이 사건을 해결함에 있어서 헌법불합치결정은 적절하지 아니하다고 할 것이다. 문제는 수증자의 증여세 및 양도소득세에 대한 환급 또는 공제 등 규정이 없다는 데 있으므로, 이 사건을 해결함에 있어서는 이에 초점을 맞추어야 할 것이다. 이 사건 법률조항은 다수의견이 적절히 논증한 바와 같이 그 자체로는 헌법에 위반되지 아니한다. 그것은 구 소득세법 제101조가 양도소득의 부당행위계산만을 위한 규정이라는 점에서 더욱 명백하다. 문제는 이 사건 법률조항을 원인으로 하여(또는 이 사건 법률조항에 연유하여) 이중과세의 위헌적인 결과가 발생하였는데, 그 위헌성을 해소할 규정 즉, 관련 수증자의 증여세 및 양도소득세에 대한 환급 내지 공제 등의 규정이 흠결된 데 있다. 입법자가 이 점을 부주의로 간과하여 실질적 조세법률주의에 반하는 위헌상태를 야기한 것이라고 볼 수 있다. 따라서, 그 입법부작위가 위헌임을 지적함으로써 문제를 해결하여야 한다. 물론 청구인이 명시적으로 특히 입법부작위의 위헌확인을 명백하게 주장한 것은 아니지만, 이 사건 법률조항에 대한 위헌소원심사를 하는 과정에서, 논리적으로 연관관계가 있어, 구체적으로는 이 사건 법률조항과 관련된 조세부과에 있어서 체계적으로 그 합헌성을 담보하기 위하여 부수적으로 위와 같은 입법부작위에 대한 위헌선언을 할 수 있는 것이다. 청구인도 수증자가 납부한 증여세액을 기납부세액이나 필요경비로 공제하여 양도소득세액을 계산하여야 한다는 취지의 주장을 하고 있는 데 비추어 보면, 역시 이와 같은 주장을 하고 있는 것이라 못볼 바 아니다. 일반적인 증여자와 수증자 사이의 자산의 증여로 인한 증여세, 그 수증자의 자산양도로 인한 수증자의 양도소득세에 대하여 이 사건 법률조항은 그에 대한 특별규정으로 그 경우(동일한 사항을) 증여자에 대하여 양도를 의제하여 양도소득세를 부과하는 것이고, 그 결과 위헌적인 이중과세의 효과가 발생하게 되었는데, 그 위헌성을 해소할 규정이 없으므로, 그 원인을 야기한 이 사건 법률조항의 위헌심사에서 부수적ㆍ예외적으로 그 입법부작위에 대한 위헌선언을 마땅히 할 수 있는 것이다. 양도소득의 부당행위계산과 이중과세의 해소문제는 상호 밀접한 관계에 있으면서도 별개의 문제로 파악되는 것이기 때문에 ‘양도소득의 부당행위계산’만을 규정한 합헌적인 구 소득세법 제101조의 규정내용에 별개의 이중과세의 해소문제를 들먹여 헌법불합치결정으로 해결할 수 있는 이론상 근거는 없는 것이다. 위의 입법부작위에 대한 위헌선언은 입법자의 의사를 최대한 존중하는 한편, 아울러 헌법질서의 유지ㆍ수호라는 헌법재판소의 직무를 효과적으로 수행하고자 하는 그 조화점을 모색하는 것으로 권력분립의 원칙에 어긋나지 아니하고, 헌법재판소법 제45조 단서의 규정취지에 비추어 헌법재판작용의 범위 내에 있는 것으로 볼 것이다. 따라서, 이 사건 해결을 위한 주문은 다음에 제시하는 바와 같이 주문 제1항에서 구 소득세법 제101조 제2항에 대하여 합헌선언을 한 다음, 주문 제2항에서 관련 수증자의 증여세 및 양도소득세에 대한 환급규정을 두지 아니한 입법부작위의 위헌을 확인하는 것이 적절하고, 또한 타당하다고 할 것이다. 그러므로 그 주문은 마땅히 아래와 같이 하여야 한다. “1. 구 소득세법(1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정되고 1996. 12. 30. 법률 제5191호로 개정되기 전의 것) 제101조 제2항은 헌법에 위반되지 아니한다. 2. 위 구 소득세법 제101조 제2항에 의하여 증여자에게 양도소득세를 부과하는 경우에 그와 관련하여 수증자가 납부한 증여세 및 양도소득세를 수증자에게 환급하도록 하는 규정을 두지 아니한 것은 헌법에 위반됨을 확인한다.” 이상의 이유로 나는 주문에 관한 다수의견에 반대하는 것이다. 재판관　윤영철(재판장) 한대현 하경철 김영일 권　성 김효종 김경일 송인준 주선회(주심)

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 2000헌바28

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

소득세법 제101조

헌법재판소법 제45조

대한민국헌법 제38조 제75조

소득세법시행령

[ 참조판례 ]

대법원 2003. 1. 10. 선고 2001두4146 판결