전원재판부 97헌바8, 1999. 5. 27.

【판시사항】 1. 당해세의 우선징수를 규정하고 있는 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것) 제35조 제1항 제3호의 “(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)”는 부분과 과세요건 명확주의 및 재산권보장 2. 어떤 국세가 우선징수권이 인정되는 당해세에 해당되는지에 관한 구체적ㆍ세부적 판단을 담당할 기관(법원) 【결정요지】 1. 가. 국세기본법 제35조 제1항 제3호의 “(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)”는 부분 중 당해 재산의 소유 그 자체를 과세의 대상으로 하여 부과하는 이른바 강학상의 재산세에 해당하는 국세와 가산금 부분은 담보권자의 예측가능성을 해치지 아니하므로 과세요건 명확주의에 위반되지 아니하고, 재산권인 저당권 등의 본질적인 내용을 침해하거나 그 내용을 과도하게 제한하는 것이라고 볼 수 없다. 나. 위와 같은 합헌기준은 당해세의 우선징수권을 확보하면서도 담보물권자의 우선변제청구권을 실질적으로 보장하는 것으로서 “조세징수의 확보”와 “사법질서(私法秩序)의 존중”이라는 두 공익목적의 합리적인 조정결과이다. 2. 어떤 국세가 우선징수권이 인정되는 “당해 재산의 소유 그 자체를 과세의 대상으로 하여 부과하는 국세와 가산금”에 해당되는지에 관한 구체적ㆍ세부적인 판단 문제는 개별법령의 해석ㆍ적용의 권한을 가진 법원의 영역에 속하므로, 헌법재판소가 가려서 답변할 성질의 것이 아니다. 【전문】 국세기본법 제35조 제1항 제3호 위헌소원 (1999. 5. 27. 97헌바8ㆍ89, 98헌바90(병합) 전원재판부) 【당 사 자】 청 구 인　1. ○○회사 삼보상호신용금고 (97헌바8) 대표이사　백영진 대리인 변호사　김백영 2. ○○회사 신중앙상호신용금고 (97헌바89) 대표이사　김성부 대리인 변호사　조헌발 3. ○○회사 남양상호신용금고 (98헌바90) 대표이사　이두정 대리인 법무법인　덕수합동법률사무소 담당변호사　최병모 외 1인 당해사건　1. 부산고등법원 96나5391 배당이의 (97헌바8) 2. 서울지방법원 96가합12912 배당이의 (97헌바89) 3. 제주지방법원 98가합938 배당이의 (98헌바90) 【주　　문】 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것) 제35조 제1항 제3호의 “(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)”는 부 분 중 당해 재산의 소유 그 자체를 과세의 대상으로 하여 부과하는 국세와 가산금을 제외하는 부분은 헌법에 위반되지 아니한다. 【이　　유】 1. 사건개요와 심판대상가. 사건개요청구인들은 아래 표 ①란 기재와 같은 근저당권에 기하여 ②란 기재와 같이 임의경매신청을 하였다. 각 배당법원이 청구인들의 채권과 ③란 기재 국세채권 사이에 ④란 기재와 같이 배당을 하자 후순위배당을 받은 청구인 주식회사 삼보상호신용금고 및 주식회사 신중앙상호신용금고와 대한민국은 ⑤란 기재와 같이 배당이의의 소를 제기하였다. 그 소송 계속중 청구인들은 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것) 제35조 제1항 제3호 중 “(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)”는 부분이 재판의 전제가 된다고 주장하면서 ⑥란 기재와 같이 각 당해사건의 법원에 위헌여부심판의 제청을 신청하였다. 위 각 신청이 ⑦란 기재일자에 기각되자 청구인들은 그 결정문을 송달받고 위 법률조항의 위헌확인을 구하기 위하여 ⑧란 기재일자에 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판대상국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것) 제35조 제1항 제3호 중 “(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)”는 부분(이하 그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 “당해세”라 하고, 위 괄호부분 전체를 “이 사건 규정”이라 한다)의 위헌 여부이고, 그 내용 및 관련규정의 내용은 다음과 같다. (1) 심판대상조문 국세기본법 제35조(국세의 우선) ① 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 공과금 기타의 채권에 대하여는 그러하지 아니하다. 1. 2. 생략 3. 다음 각목의 1에 해당하는 기일(이하 “법정기일”이라 한다) 전에 전세권ㆍ질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각대금 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권ㆍ질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권 가. 내지 마. 생략 (2) 관련규정 (가) 구 국세기본법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15968호로 개정되기 전의 것) 제18조(국세의 우선) ① 법 제35조 제1항 제3호 및 동조 제2항에 규정하는 재산에 대하여 부과된 국세는 토지초과이득세ㆍ상속세ㆍ증여세와 재평가세로 한다. (나) 구 지방세법(1991. 12. 14. 법률 제4415호로 개정되기 전의 것) 제31조(지방세의 우선) ① 지방자치단체의 징수금은 납세의무자 또는 특별징수의무자의 총재산에 대하여 따로 규정한 것을 제외하고는 공과금(체납처분의 예에 의하여 징수할 수 있는 채권을 말한다)과 기 타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 지방자치단체의 다른 징수금과 국세 및 그 가산금과 체납처분비(이하 본장에서 “국세”라 한다)는 예외로 한다. ② 다음 각호에 해당하는 것은 제1항의 규정을 적용하지 아니한 다. 1. 2. 생략 3. 지방세와 가산금의 납기한으로부터 1년 전에 설정한 전세권, 질권 또는 저당권의 목적인 재산의 매각으로 인하여 생긴 금액 중에서 지방세와 가산금을 징수하는 경우에 그 전세권, 질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권. 다만, 당해 재산에 대하여 부과된 지방세와 가산금에 대하여는 예외로 한다. 4. 5. 생략 ③ 생략 2. 청구인들의 주장과 위헌제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견가. 청구인들의 주장(1) 97헌바8 주위적으로 이 사건 규정은 그 의미가 불명확하여 과세요건 명확주의에 위반되므로 조세법률주의와 재산권보장의 원리에 위반된 다. 예비적으로 토지초과이득세는 당해 재산 자체가 아닌 토지초과이득을 과세대상으로 삼는 것으로 과세기간 종료시점으로부터 상당기간 후에 지가가 결정ㆍ공고되어야 그 이득의 발생 여부를 알 수 있기 때문에, 이 사건 규정의 당해세에서 토지초과이득세가 제외되는 것으로 해석하지 않는 한 조세법률주의와 재산권보장의 원리에 위반된다. (2) 97헌바89 먼저 성립하고 공시를 갖춘 담보물권은 이 사건 규정에 의하여 나중에 발생하고 공시를 갖추지 못한 국세채권에 추월당하게 된다. 이로써 저당권은 본래의 담보기능을 발휘할 수 없게 되므로 이 사건 규정은 재산권인 저당권의 본질적 내용을 침해한다. 또 공시되지 않은 국세를 공시된 담보물권보다 우선하게 하여 기본권제한에 필요한 방법의 적절성, 피해의 최소성 및 법익의 균형성을 갖추지 아니함으로써 과잉금지의 원칙에 위반된다. (3) 98헌바90 이 사건 규정은 특정한 국세가 당해 재산에 대하여 부과된 것이라는 이유만으로 다른 채권에 대한 우선징수권을 보장함으로써 평등권을 침해한다고 덧붙여 주장하는 이외에는 97헌바89 사건의 청구인 주장과 대체로 같다. 나. 법원의 위헌제청신청 기각이유 (1) 부산고등법원의 기각이유 (97헌바8) 이 사건 규정은 헌법 제59조, 제23조에 위반되는 무효의 규정이라고 볼 수 없다. (2) 서울지방법원의 기각이유 (97헌바89) 증여의제로 부과ㆍ고지되는 증여세의 경우에도, 우선 담보물권을 취득하고자 하는 채권자는 당해 목적부동산의 등기부등본을 열람하여 그 소유자가 그 부동산을 취득한 원인이 증여가 아니라고 하 더라도 양도인과 양수인 사이에 증여가 의제될 만한 사정이 있는지 여부를 조사함으로써 목적부동산에 관하여 증여세가 부과될 것인지 여부를 상당한 정도로 예측할 수 있다. 따라서 담보물권자는 증여세 상당액을 부동산의 담보가치에서 제외하고 설정계약을 체결함으로써 나중에 피담보채권의 전액에 가까운 변제를 받을 수 있다. 그러므로 이 사건 규정에 따라 증여세가 당해세로서 우선징수된다고 하더라도 이로 말미암아 담보물권의 본질적 내용이 침해되거나 과도하게 제한된다고 할 수 없다. (3) 제주지방법원의 기각이유 (98헌바90) 당해세의 우선적 효력은 저당권자 등이 그 담보목적물에 부과될 세액의 종목과 세액을 상당한 정도로 예측할 수 있는 경우에만 인정할 수 있고, 이는 원칙적으로 당해 재산의 소유 그 자체를 과세의 대상으로 하여 부과된 국세로 한정된다. 예외적으로 당해 재산의 소유 그 자체를 과세의 대상으로 하지 않더라도, 등기부등본에 소유권의 취득원인이 상속 또는 증여로 되어 있는 등 명백하고 객관적인 사정이 있어서 저당권자 등이 어떠한 조세가 부과될 수 있는가를 예견할 수 있는 경우에는 그 조세도 당해세에 포함될 수 있으므로 이 사건 규정을 위헌이라고 볼 여지는 없다. 다. 관계기관의 의견(1) 재정경제부 장관의 의견 (97헌바8) 당해세는 부과대상 부동산 자체를 과세표준으로 하여 부과된 세금인데, 상속세 및 증여세의 경우 상속 및 증여 전에 담보물권을 설정하면 조세채권의 확보가 불가능하고, 토지초과이득세나 재평가세의 경우 신고일 또는 과세기간 종료일부터 조사ㆍ결정일까지 9 개월 내지 11개월이 걸리므로 조세채권의 확보가 어렵다. 이 사건 규정은 당해세 채권의 이행을 확보하기 위한 것이다. 토지초과이득세는 유휴토지 등에서 발생한 가치증가분에 대하여 부과하는 것으로 그 재산에 대하여 부과되는 국세라고 할 것이고, 담보물권을 취득하고자 하는 사람은 대상부동산이 유휴토지 등에 해당되는지 여부와 부동산의 지가상승률 및 정상지가 상승률 등을 조사함으로써 토지초과이득세의 세액을 예측할 수 있다. 따라서 이 사건 규정은 담보물권의 본질적 내용을 침해하거나 이를 과도하게 제한한다고 볼 수 없다. 국세와 가산금은 그 재산에 대하여 부과된 국세 및 가산금을 말하는데, 구체적으로는 그 시행령 제18조 제1항에서 토지초과이득세, 상속세, 증여세 및 재평가세를 가리킨다고 명확하게 규정하고 있으므로 과세요건 명확주의에 위반되지 아니한다. (2) 국세청장의 의견 (97헌바8ㆍ89) 조세는 공공성과 공익성을 가지므로 국세우선의 원칙이 필요하고, 유휴토지 등을 과세물건으로 하고 그 토지초과이득을 과세표준으로 하는 토지초과이득세는 수익세적 재산세로 이른바 강학상의 재산세로 볼 수 있으며, 증여세는 목적물의 취득이나 보유와 직접 관련된 조세로서 증여세가 당해세로서 우선되는 범위를 판례에 의하여 예측가능성이 있는 경우로 제한하고 있다고 덧붙여 주장하는 이외에는 재정경제부 장관의 의견과 대체로 같다. 3. 판　단헌법재판소는 1994. 8. 31. 91헌가1 사건에서 “구 지방세법(1991. 12. 14. 법률 제4415호로 개정되기 전의 것) 제31조 제2항 제3호 단서 는, 당해 재산의 소유 그 자체를 과세대상으로 하여 부과하는 지방세와 가산금에 한하여 적용되는 것으로 해석하는 한, 헌법에 위반되지 아니한다”라는 결정을 하였다(판례집 6-2, 153). 위의 한정합헌 심판대상 조항은 이 사건 심판대상 조항과 그 내용이 비슷하다. 가. 국가의 재정수입의 주된 원천인 조세는 법률상의 과세요건이 충족되면 성립하는 채권이므로 그 징수확보를 보장하기 위하여 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것) 제35조 제1항 본문은 채권평등의 원칙에 대한 예외로서 조세채권 우선의 원칙을 천명하고 있다. 그러나 조세채권 우선의 원칙은 등기나 등록 등 공시방법을 요건으로 하는 저당권 등의 담보권자로 하여금 그가 예측하지 못한 조세채권의 체납으로 인하여 피담보채권을 회수할 수 없는 손해를 입게 하므로 사법 거래질서에 혼란을 초래할 수 있다. 따라서 국세기본법 제35조 제1항 제3호는 가목 내지 마목에 해 당하는 기일(이하 “법정기일”이라 한다)을 기준으로, 그 전에 전세권 ㆍ질권 또는 저당권(이하 “저당권 등”이라 한다)이 설정된 재산의 매각대금에서 국세 또는 가산금을 징수하는 경우에는 그 저당권 등에 의하여 담보된 채권이 국세 또는 가산금채권에 우선하나, 법정기일 후에 저당권 등이 설정된 경우에는 국세 또는 가산금채권이 우선한다는 규정을 두고 있다. 나. 이 사건 규정은 저당권 등이 설정된 당해 재산에 부과된 국세 또는 가산금채권은 그 저당권 등의 설정시기에 상관없이 항상 피담보채권보다 우선징수하는 것으로 규정하고 있는데 이것은 담보권자의 예측가능성을 해칠 우려가 있다. (1) 먼저, 이 사건 규정에서 “그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금”이라고 한 부분이 과세요건의 명확성을 요구하는 조세법률주의에 위반되는지 여부를 살펴본다. 이 사건 규정은 아무런 공시방법도 갖추지 아니한 조세채권으로 인하여 성립과 공시방법에서 앞서는 저당권 등의 우선변제청구권이 제기능을 발휘할 수 없게 되어 있다. 그러나 저당권 등의 설정계약 당시 담보권자가 피담보채권의 변제기 또는 담보권의 실행시기 등 일정기한까지 담보목적물에 부과될 당해세의 종목과 세액을 상당한 정도로 예측할 수 있는 경우에는, 이를 감안하여 설정계약의 내용을 정할 수 있으므로 이러한 경우에는 당해세의 우선징수권을 인정하더라도 담보권의 본질적인 내용을 침해한다거나 그 내용을 과도하게 제한한다고 볼 수 없다(헌재 위 91헌가1, 판례집 6-2, 153, 164). (2) 담세력의 존재를 표상하는 과세물건을 기준으로 조세를 분류하면 강학상 수득세, 재산세, 소비세 및 유통세로 나눌 수 있다. 그 중 “수득세(收得稅)”는 사람이 화폐 또는 그에 갈음하는 경제가치 등의 수입을 얻고 있다는 사실에 착안하여 부과하는 조세이고, “재산세”는 재산을 소유한다는 사실에 착안하여 부과하는 조세, 즉 사람이 어떤 재산을 소유하고 있다는 사실 그 자체에 담세력을 인정하여 부과하는 조세이며, “소비세”는 사람이 재화 또는 용역을 구입ㆍ소비하는 사실에 간접적으로 담세력을 인정하여 부과하는 조세이고, “유통세”는 권리의 취득ㆍ이전을 비롯하여 거래에 관한 각종의 사실적 내지 법률적 행위를 대상으로 하여 부과하는 조세라고 할 수 있다. 어떤 재산을 담보목적물로 하여 저당권 등을 취득한 자가 장래의 일정기한까지 그 재산에 대하여 부과될 당해세 의 세액을 상당한 정도로 예측할 수 있는 것은, 위에서 본 조세들 중 과세물건의 내용으로 보아 재산세뿐이고, 나머지 수득세, 소비세 및 유통세의 경우는 그 예측이 불가능하거나 어렵다고 할 것이다. 왜냐하면 저당권자로서는 설정자가 앞으로 당해 재산 그 자체 또는 그 재산상의 권리의 대부(貸付) 등으로 어떤 수입을 어느 정도 얻을 수 있겠는지(수득세의 경우), 당해 재산에 대하여 어떤 소비세를 어느 정도 부담할 것인지(소비세의 경우) 또는 당해 재산의 거래에 관하여 어떤 사실적 또는 법률적 행위를 할 것인지(유통세의 경우) 등은 이를 예측할 수 없거나 그 예측이 곤란한 반면, 당해 재산의 소유에 부과하는 강학상의 재산세는 과세표준의 변동은 논외로 하더라도 항상 일정액의 조세부과를 쉽게 예측할 수 있기 때문이다(헌재 위 91헌가1, 판례집 6-2, 153, 166). 따라서 이 사건 규정 중 당해 재산의 소유 그 자체에 담세력을 인정하여 부과하는 재산세를 특별히 제외함으로써 다른 채권에 대한 우선징수권을 부여한 부분은 과세요건 명확주의에 위반되지 아니하므로, 재산권인 저당권 등의 본질적인 내용을 침해하거나 그 내용을 과도하게 제한하는 것이라고 볼 수 없다. 합헌기준을 이와 같이 정하는 것은 당해세의 우선징수권을 확보하면서도 담보물권자의 우선변제청구권을 실질적으로 보장하는 것으로서 “조세징수의 확보”와 “사법질서(私法秩序)의 존중”이라는 두 공익목적의 합리적인 조정 결과인 것이다. 다만 “재산세”라는 표현은 법문상(法文上)의 용어가 아니고 강학상의 용어로서 그 성질상 이를 그대로 주문에 표시함은 적절치 않을 뿐만 아니라 법률상의 재산세와 혼동될 우려도 있으므로, 강학상의 재산세를 간명하게 풀이하여 “당해 재산의 소유 그 자체를 과세의 대상으로 하여 부과하는 국세와 가산금”이라고 표시하기로 한다(헌재 위 91헌가1, 판례집 6-2, 153). 다. 구 국세기본법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15968호로 개정되기 전의 것) 제18조 제1항은 당해세를 토지초과이득세ㆍ상속세ㆍ증여세와 재평가세로 한다고 규정하고 있다. (1) 대법원전원합의체는 토지초과이득세에 관하여, 이 사건 규정인 괄호 안의 단서에서 말하는 “그 재산에 대하여 부과된 국세”라 함은 “담보물권을 취득하는 사람이 장래 그 재산에 대하여 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있는 것으로서, 오로지 당해 재산을 소유하고 있는 것 자체에 담세력을 인정하여 부과되는 국세만을 의미”한다고 전제한 후, “토지초과이득세는 조세부담의 형평, 지가의 안정, 토지의 효율적 이용 및 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 하여 각종 개발사업 기타 사회경제적 요인으로 유휴토지 등의 지가가 상승함으로 인하여 그 소유자가 얻는 토지초과이득을 과세대상으로 하여 부과되는 조세로서(토지초과이득세법 제1조 및 제3조 제1항, 1998. 12. 28. 법률 제5586호로 폐지), 미실현소득이지만 자본이득에 대한 과세라는 점에서 양도소득세와 유사한 이른바 수득세(收得稅)의 하나로 보아야 하고, 토지초과이득세의 부과대상인 유휴토지 등의 판정은 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 과세기간(3년) 종료일 현재 당해 토지의 사실상의 현황에 의하고(같은 법 제3조 제2항), 토지초과이득세의 과세표준은 과세기간 종료일의 토지의 기준시가에서 과세기간 개시일의 기준시가를 차감한 지가상승액 중 정상지가상승분 및 개량비 등을 공제한 금액으로 하므로(같은 법 제11조), 담보물권을 취득하는 사람으로서는 당해 토지가 장차 과세기간 종료일 현재의 이용상황에 의하여 유휴토지 등에 해당되는 것으로 판정될 것인지, 당해 토지의 가액이 과세기간 동안 정상지가상승분을 초과할 정도로 상승할 것인지, 그에 따라 부과될 토지초과이득세의 세액은 어느 정도에 달할 것인지 등에 관하여 예측하기 쉽지” 않기 때문에, “토지초과이득세는 국세기본법 제35조 제1항 제3호 단서에서 규정하고 있는 ‘그 재산에 대하여 부과된 국세’에 해당하는 것으로 보아서는 아니 되고, 따라서 같은 법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15968호로 개정되기 전의 것) 제18조 제1항 중 ‘그 재산에 대하여 부과된 국세’의 하나로 토지초과이득세를 규정한 부분은 결국 모법에 반하여 무효로 될 수밖에 없다”(대법원 1999. 3. 18. 96다23184, 공 1999상, 715)고 하였다. 그리고 대법원은 취득자금 증여추정과 관련하여 “국세기본법상의 법정기일 전에 설정된 근저당권에 의하여 담보된 채권보다 우선하는, 그 매각재산에 대하여 부과된 국세, 가산금은 근저당권이 설정된 재산 자체에 대하여 부과된 국세, 가산금이어야” 한다고 전제하면서, 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되어 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문개정되기 전의 것) 제34조의6에 의하여 부과된 증여세는 “재산의 취득자금을 증여받은 것으로 추정하여 그 재산의 취득자금에 대하여 부과하는 것이어서 국세기본법상의 그 매각재산 자체에 대하여 부과된 국세, 가산금이라고 할 수 없으므로 위 법정기일 전에 설정된 근저당권에 의하여 담보된 채권에 우선하지 못한다”(대법원 1996. 3. 12. 95다47831 공 1996상, 1250)고 하였다. (2) 어떤 국세가 이 사건 규정의 당해세 중 우선징수권이 인정되는 “당해 재산의 소유 그 자체를 과세의 대상으로 하여 부과하는 국세와 가산금”에 해당되는지 여부에 대한 구체적ㆍ세부적인 판단 문제는 개별법령의 해석ㆍ적용의 권한을 가진 법원의 영역에 속하므로, 헌법재판소가 가려서 답변할 성질의 것이 아니다(헌재 1992. 6. 26. 90헌마73, 판례집 4, 429, 433). 4. 결　론그렇다면 이 사건 규정 중 당해 재산의 소유 그 자체를 과세의 대상으로 하여 부과하는 국세와 가산금을 제외하는 부분은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 전원의 일치된 의견에 의한 것이다. 재판관　김용준(재판장) 김문희 이재화 조승형 정경식 고중석 신창언 이영모(주심) 한대현

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 97헌바8

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

국세기본법시행령

상속세법

헌법재판소법 제68조

지방세법

대한민국헌법 제59조

국세기본법 제35조