+ - 북마크 저장 [행정] 1심사건

서울행정법원 2020.12.10 선고 2019구합62093 판결

국내 미등록특허 사용료가 국내원천소득에 해당하는지와, 미국법인을 실질귀속자로 볼 수 있는지[국패] 【사 건】 2019구합62093 법인(원천)세경정거부처분 취소청구 【원 고】 AAA 【피 고】 BBB세무서장 【변 론 종 결】 2020. 9. 24. 【판 결 선 고】 2020. 12. 10. 【주 문】 1. BBB가 2018. 8. 6. AAA에 대하여 한 2017년 귀속 법인(원천)세 OOO원의 경정거부처분을 취소한다. 2. 소송비용은 BBB가 부담한다. 【청구취지】 주문과 같다. 【이 유】 1. 처분의 경위 가. AAA는 2017. 9. 18. 미국법인인 CCC와 사이에, AAA의 미국 등록 특허권과 CCC 또는 CCC의 자회사의 미국 등록 특허권과 관련하여 양자 사이에 진행 중인 특허침해 소송(이하 ‘이 사건 관련 미국소송’이라 한다) 등을 해결하고, AAA가 보유한 미국 등록 특허권 4건과 CCC 및 CCC의 자회사가 보유한 미국 등록 특허권 12건(이하 ‘이 사건 특허권’이라 한다)을 상호 사용하며, 위 소송 해결 및 특허 상호사용에 대한 대가로 AAA가 CCC에게 2017. 10. 15.까지 미화 OOO달러를 지급하기로 하는 내용의 라이선스 및 화해계약(LICENSE AND SETTLEMENT AGREEMENT, 이하 ‘이 사건 계약’이라 한다)을 체결하였다. 나. AAA는 이 사건 계약에 따라 2017. 10. 10.경 CCC에게 OOO원(미화 OOO달러, 이하 ‘이 사건 사용료’라 한다)을 지급하면서, ‘대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약’(이하 ‘한․미 조세협약’이라 한다) 제14조에 따른 사용료 소득에 대한 제한세율 15%를 적용하여 법인세(원천징수분) OOO원(이하 ‘이 사건 세액’이라 한다)을 신고․납부하였다. 다. AAA는 2018. 3. 29. BBB에게 ‘이 사건 특허권은 모두 우리나라에 등록되지 않은 미국 등록 특허권이므로 그 사용대가로 지급받은 이 사건 사용료는 한․미 조세협약에 따라 원천징수의 대상이 되는 국내원천소득에 해당하지 않는다’는 이유로 이 사건 세액의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, BBB는 2018. 8. 6. AAA의 위 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 라. AAA는 이 사건 처분에 불복하여 2018. 10. 4. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2019. 3. 14. AAA의 위 청구를 기각하였다. 2. 이 사건 처분의 적법 여부 가. AAA의 주장 1) 한․미 조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항에 의하면, 미국 거주자가 국내 거주자로부터 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용에 대한 대가로서 받은 지급금은 원천징수대상인 국내원천소득에 해당하지 않는다. 따라서 국내에 등록되어 있지 않은 이 사건 특허권에 대한 사용 대가인 이 사건 사용료가 국내원천소득에 해당하여 원천징수대상이 된다고 보아 AAA의 경정청구를 거부한 BBB의 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다. 2) 국내 미등록 특허와 관련하여 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 수 없다고 판시한 대법원 판례는, 위 소득이 ‘국내에 원천을 둔’ 소득으로 볼 수 없다는 취지이지, 그 성격 자체를 ‘사용료 소득’으로 볼 수 없다는 의미가 아니다. 또한 AAA가 CCC에 지급한 이 사건 사용료는 모두 미국 등록 특허권과 관련된 것으로, 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조 제10호 가목 또는 같은 호 차목에서 규정하고 있는 ‘국내에서의 사업’ 혹은 ‘국내 자산’과는 전혀 무관한 것이다. 따라서 이 사건 사용료를 위 규정에 따른 기타소득으로 보아 과세할 수 있다는 BBB의 예비적 처분사유 역시 이유 없다. 3) AAA가 CCC와의 이 사건 계약에 따라 CCC에게 이 사건 사용료를 지급하였고, CCC가 한․미 조세협약 상 미국에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 미국의 ‘거주자’에 해당하는 이상, 이 사건 사용료의 과세에 있어서는 CCC의 거주지국인 미국과 우리나라가 체결한 한․미 조세협약이 적용되어야 한다. 이 사건 사용료의 실질적 귀속자가 미국법인인 CCC라는 점을 AAA가 입증하여야만 한․미 조세협약이 적용될 수 있다는 BBB의 주장은, 사용료 소득의 수익적 소유자 및 실질귀속자 판단에 관한 대법원 판례의 법리에 부합하지 않는다. 나아가 CCC가 손자회사인 DDD로부터 이 사건 특허권을 제3자에게 허여할 수 있는 권한을 유효하게 부여받았는바, DDD가 이 사건 특허권 일부의 등록 권리자라는 점을 근거로 이 사건 사용료의 실질적 귀속자가 CCC가 아니라고 보아 한․미 조세협약이 적용될 수 없다는 BBB의 주장 역시 이유 없다. 나. BBB의 주장 1) 한․미 조세협약은 ‘사용지’를 사용료 소득의 원천지로 판단하는 이른바 ‘사용지주의’를 취하면서도 위 협약이 ’사용’의 의미에 관하여서는 특별히 규정하고 있지 않으므로, 결국 위 ‘사용’의 의미는 한․미 조세협약 제2조 제2항에 따라 국내법에 의해 판단할 수밖에 없다. 그런데 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용대가에 대하여 과세할 수 없다는 기존 대법원 판결에 의한 문제점을 입법적으로 보완하기 위하여 2008. 12. 26. 법률 제9267호로 법인세법이 개정되면서 마련된 구 법인세법 제93조 제8호 단서 후문이 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.“고 규정하고 있으므로, 이 사건 특허권에 대한 국내에서의 사용 대가인 이 사건 사용료는 원천징수대상인 국내원천소득에 해당한다고 보아야 한다. 따라서 이러한 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 적법하다. 2) ‘국내 미등록 특허에 대해 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없다’는 대법원 판례 법리에 따르면 AAA가 CCC에 지급한 이 사건 사용료가 어떠한 소득 유형에 해당하는지 판단이 선행되어야 하는데, 한․미 조세협약에 국내 미등록 특허권에 대응하는 소득구분 규정을 두고 있지 아니하므로, 결국 법인세법상 특정한 하나의 소득 유형으로 포섭될 수밖에 없고, 이 사건 사용료는 과거의 특허권 침해에 대한 손해배상액으로서 법인세법 제93조 제10호 가목의 기타소득(손해배상금) 또는 분쟁의 종결 내지 재발 방지에 대한 대가로서 같은 호 차목의 기타소득(사례금)에 해당한다. 따라서 이 사건 사용료에 대하여 원천징수세율 20%가 적용되어야 하는바, 15% 기준으로 징수․납부된 세액의 환급경정청구를 거부한 BBB의 이 사건 처분은 적법한 징수․납부세액의 범위 내에 있어 위법하다고 볼 수 없다. 3) 이 사건 사용료의 실질귀속자가 누구인지에 대한 입증책임은 전적으로 AAA에게 있다. 나아가 이 사건 특허권 중 일부는 CCC의 관련회사로서 캐나다에 소재하는 DDD가 보유하고 있고, 이 사건 관련 미국소송 일부의 상대방 역시 DDD로 확인되는바, CCC가 이 사건 사용료의 실질적 귀속자에 해당한다고 보기 위해서는 CCC가 DDD를 대신하여 이 사건 사용료를 지급받을 적법한 권한을 보유하고 있었고, CCC가 이 사건 사용료에 대해 거주지국인 미국에서 납세의무를 이행하였다는 사실 등이 객관적인 과세자료 등을 통하여 인정되어야 함에도, AAA는 이를 충분히 입증하지 못하였다. 따라서 이 사건 사용료 중 실제 CCC에게 귀속되지 않은 사용료 부분에 대해서는 한․미 조세협약을 적용할 수 없고, 결국 AAA의 경정청구를 거부한 이 사건 처분은 적법하다. 나. 관계 법령 별지 기재와 같다. 다. 인정사실 1) CCC는 1969년 미국에서 설립된 세계 굴지의 CPU와 반도체 등 집적회로 생산기업으로, 2019. 12. 28. 기준으로 미화 OOO달러의 자산(미화 OOO달러의 부채 및 미화 OOO달러의 자본)을 보유하고 있고, 약 OOO여 명의 직원이 소속되어 있으며, 미국 내에서 약 OOO개의 특허 보유 및 약 OOO개의 특허 출원 절차를 진행하고 있고, 세계 기준으로는 약 OOO개의 특허 보유 및 약 OOO건의 특허 출원 절차를 진행하며 해당 특허를 통한 라이선스 사업을 영위하고 있다. 2) DDD는 1985년 설립되어 컴퓨터 등 전자기기의 그래픽처리장치(GPU) 제조․판매업을 영위하는 캐나다 법인이다. CCC는 2006. 10. 25. 자사의 컴퓨터 중앙처리장치(CPU)에 위 DDD의 그래픽처리장치(GPU)를 융합한 차세대 컴퓨터 프로세서 제품군의 개발을 추진하기 위하여 DDD를 인수하였고, 현재 자회사를 통하여 DDD의 지분 100%를 보유하고 있다. DDD는 위 인수 무렵 현재의 상호인 DDD로 법인명이 변경되었고, 위 인수 이후 ‘CCC’ 브랜드의 강화와 기술 연계 강조 등을 위하여 2010년 말경부터 DDD의 상표명 및 DDD가 제조한 그래픽처리장치(GPU)의 제품명이 모두 ‘CCC’로 대체(Re-branding)되었다. 3) CCC와 DDD는 2010. 12. 26. DDD가 보유한 기술에 대한 라이선스 및 CCC의 제품개발에 필요한 연구개발 용역의 제공과 그 대가 지급에 관한 포괄적인 내용의 R&D 계약을 체결하였고, 이후 위 계약의 기간이 종료됨에 따라 2012. 1. 1.자로 DDD가 보유한 기술에 대한 실시권을 CCC에게 부여하고 그 대가를 지급받는 내용의 사용료 계약(ROYALTY AGREEMENT, 갑 제6호증) 및 DDD가 CCC 사업에 필요한 연구개발 및 판매지원 용역을 제공하고 그 대가를 지급받는 내용의 서비스 계약(SERVICES AGREEMENT, 갑 제7호증)을 각 체결하였다. 위 사용료 계약 및 서비스 계약 중 관련 부분은 아래 각 기재와 같다. 사용료 계약 제1조 정의 a. “DDD 기술”은 DDD가 소유하거나 라이선스 가능한 것으로서 DDD가 2012. 1. 1. 전에 개발, 취득 또는 생성한 모든 가속처리장치 및 Northbridge 기술을 포함한 모든 DDD 기술을 의미한다. DDD 기술에는 또한 이러한 DDD 기술과 연관된 모든 저작권, 특허 및 영업비밀권리 및 DDD 기술에 대한 추후 수정, 변경, 향상, 전환, 업그레이드 또는 추가가 포함된다. f. “수익”이란 제품의 총 매출, 로열티 및 이와 유사한 수입에서 매출 환입, 할인, 에누리 및 CCC가 순매출을 산정함에 있어 사용하는 이와 유사한 가격 조정액을 공제한 금액을 의미한다. 제2조 라이선스 a. 법률 또는 정부 규정에 의하여 부과된 여하한 제한을 전제로 DDD는 이에 CCC 제품 및 서비스의 개발, 판매지원 및 처분을 위하여 DDD 기술을 사용한 파생물을 생산하거나, 제3자로 하여금 생산하게 하거나, 사용하거나, 판매하거나, 판매제의하거나, 수정하고 생성할 수 있는 영구적인 비독점적인 라이선스(“DDD 라이선스”)를 CCC에게 허여한다. 제3조 로열티 a. CCC는 본 계약 부록 A 제1항에 기재된 요율과 DDD 이외 DDD 기술을 포함하는 가속처리장치 제품에 대한 CCC 및 CCC 자회사의 수익에 기하여 로열티를 지급한다.

서비스 계약

R&D서비스

1. CCC는 DDD가 다음의 특정한 R&D서비스를 영위하도록 선임한다.

(a) CCC의 그래픽, 칩셋, 마이크로프로세서 및 가속 처리 장치(Accelerated Processing Unit) 사업을 지원하는 R&D 활동 및 수시로 요청될 수 있는 기타 R&D 프로젝트

3. DDD는 R&D 서비스의 결과로 DDD 가 개발 및/또는 생성하는 기술, 비밀정보 또는 노하우(“본건 기술”)의 소유권을 보유하고 있지 않음에 동의하며, 이에 CCC가 이와 관련한 모든 저작권, 특허 및 영업 비밀에 대한 권리를 포함한 완전하고 실질적인 적법한 소유권 및 이와 관련한 모든 문서를 보유하고 있음을 확인한다. DDD의 본건 기술 수정, 변경, 강화, 전환, 업그레이드 또는 추가는 본건 기술의 일부로 간주되어야 한다.

보상

7. CCC는 DDD가 본건 서비스의 수행에 대해 정당한 보상을 받아야 함을 인정하고 이에 동의한다. CCC와 DDD는 보상에 대해 원가가산법을 채택하기로 동의하였으며, CCC는 이에 따라 DDD에 다음을 합한 금액을 지급한다.

(a) 본건 서비스의 수행과 관련하여 DDD에 발생하는 모든 원가(“원가”) 및

(b) 아래 제12조에 명시된 DDD가 수행한 본건 서비스를 제공하기 위해 발생한 원가 중 합리적인 비율(“이익 비율”)에 해당하는 마크업

4) AAA와 CCC가 2017. 9. 18. 체결한 이 사건 계약의 관련 부분은 아래 기재와 같다. 라이선스 및 화해 계약 CCC와 AAA, 그리고 이들의 일부 자회사들은, 일괄하여 AAA가 CCC의 특허를 침해했다는 주장 및 CCC가 AAA의 특허를 침해했다는 주장과 관련하여, 미국 캘리포니아 주 북부 지방법원에 계속 중인 민사 소송 그리고 미국 연방 항소심 법원에 계속 중인 문제들과 같은 분쟁에 지금까지 개입되어 있으며, 그 당사자들이다. AAA와 CCC는 아래에 명시하는 내용에 따라 더 이상의 소송 및 이에 수반되는 비용을 피하고, 다툼이 있는 기타 모든 특허 문제를 완전히 최종적으로 해결하기를 희망한다. 1. 정의 본 계약서에 사용된 대문자로 시작하는 용어는 본 §1에서 정하는 의미를 가지며, 문맥에 따라 단수 및 복수 표현을 포함한다. 1.2 “CCC 특허”란 다음의 미국 특허를 말한다. 2. 결제 2.1 §3의 상호 라이선스, 각하, 취하에 비추어 그 대가로, AAA는 CCC에게 전신 이체로 다음 잔액을 지급하며 이는 환불되지 아니한다.: 2017. 10. 15. 이전에 미화 OOO달러에서 대한민국 국세청에 납부하는 원천징수 세금 16.5%를 공제한 금액. AAA가 원천징수 세금 16.5%를 공제한 위의 잔액을 2017. 10. 15.까지 CCC에게 지급 완료하지 않는 경우 AAA는 본 계약을 중대하게 위반하는 것이며, 이러한 계약 위반이 본 계약 §4에 따라 시정되지 않는 경우 CCC는 §3의 각하 및 취하를 이행할 의무를 지지 아니한다. CCC는 2017. 9. 19.까지, 본 계약 부록 A에 명시된 사항과 서류를 포함하여 결제에 필요한 모든 서류를 AAA에게 제공한다. AAA는 2017. 9. 26.까지 해당 금액을 지급하여 CCC의 계좌에 입금되도록 최선의 노력을 기울인다. 2.2 AAA의 결제는 아래 계좌에 대한 전신 이체로 해야 한다. Bank of America 수취인 계좌명: CCC 2.3.1 AAA는 AAA가 원천징수 세액을 대한민국의 소관 정부 당국에 납부했다는 사실을 확인하는 서면의 영수증을 CCC에 제공해야 한다. 2.3.2 CCC는 §2.1이 요구하는 대금에 대해 미국 또는 미국 내의 관할 지역에서 부과되는 모든 세금을 단독으로 책임진다. 3. 라이선스, 각하, 취하 3.1 라이선스 3.1.1 해당 반도체 장치가 다른 장치에 포함시키는 목적이 아닌 최종 사용자에 대한 판매 및 최종 사용자의 사용을 위해 AAA 완제품에 포함되는 경우를 제외하고, CCC는 본 계약에 의해 AAA 및 그 자회사들에게, CCC 특허에 대해 해당 특허 존속 기간 동안, 별개의 독립형 반도체 장치를 제외한 AAA 제품을 제조·위탁제조, 조립·위탁조립, 시험·위탁시험, 수입, 사용, 임대, 판매, 판매 제안 또는 기타의 방식으로 처분할 수 있는 완납, 비독점, 양도불능 라이선스를 수여한다(서브라이선스 권리는 없음). 본 §3.1.1에도 불구하고, CCC가 AAA에게 수여하는 권리의 라이선스는 어떠한 경우에도 해당 마이크로프로세서를 제3자가 구매하여 시장에서 대량으로 상업적으로 제공하는 경우에 최종 사용자에게 판매되어 최종 사용자가 사용할 목적의 AAA 완제품에 포함되는 경우를 제외하고 마이크로프로세서를 제조, 위탁제조, 수입, 판매, 판매 제안, 임대, 또는 기타의 방법으로 처분할 수 있는 권리를 포함하지 아니한다. 3.2 §3.1에서 수여하는 라이선스 및 본 계약의 시행을 위해 양 당사자는 다음과 같이 해야 한다. 3.2.1 §2.1에 명시된 금액을 CCC가 수령하는 즉시 CCC와 AAA는 공동으로 ‘소송’ 중에 상대방에게 제출한 나머지 청구, 반대 청구, 방어 방법의 취하를 약속하고, 각 당사자가 자신의 비용과 변호사 수수료를 부담한다. 3.2.4 항소와 관련하여 ‘발효일’로부터 5거래일 이내에, CCC는 AAA의 항소에 대해 즉시 취하를 신청한다. 5) AAA는 이 사건 계약 제2조에서 정한 지급 방식에 따라 2017. 10. 13. 이 사건 사용료 중 원천징수세액을 제외한 미화OOO달러를 CCC 명의의 계좌로 송금하였고, 이에 해외 송금 수수료인 미화 20달러를 공제한 미화 OOO달러가 CCC 명의의 계좌로 입금되었다. 6) AAA가 CCC로부터 수령한 2017 사업연도 3분기 사업부별 세부 매출 내역 자료(갑 제11호증)에 따르면, 이 사건 사용료는 CGB사업부의 기타 매출 미화 OO백만 달러, EESCC사업부의 기타 매출 미화 OO백만 달러로 각각 나뉘어 인식되었다. 7) CCC가 미국 내 상장기업으로서 증권거래위원회(SEC)에 분기별로 제출하는 Form 10-Q(분기 보고서)에는 CCC가 2017년 발생한 소득에 대하여 미화 OOO달러를 법인소득세(income tax)로 납부한 사실이 기재되어 있다. 8) 이 사건 소제기 이후 AAA는 CCC에게 이 사건 사용료와 관련한 과세자료 등 증빙자료를 요청하였는데, 이에 AAA에게 이 사건 사용료의 이체내역증과 CCC의 2017 사업연도 3분기 실적표 등을 송부한 자는 캐나다에 있는 DDD의 사무실에서 근무하는 CCC의 임원(Vice President)인 FFF(법무, 지적재산 및 라이센싱 부문장, Intellectual Property & Licensing / Legal)이다. 9) 이후에도 AAA는 CCC 소속 이사(Senior Director)이자 세무부서의 장(Head of Tax)으로서 세무신고 등 관련 업무를 담당하고 있는 GGG로부터 2020. 7. 5.경 ”CCC의 2017 사업연도 법인세 신고서상 연결 기준 총 수입액인 미화 OOO달러 중 DDD 등 자회사의 수입금액을 제외한 CCC의 고유한 수입액은 미화 OOO달러이고, 위 금액에는 AAA로부터 수령한 이 사건 사용료 미화 OOO달러가 포함되어 있다.“는 취지의 확인서 및 관련 증빙자료(갑 제19, 20호증)를, 2020. 9. 17.경 FFF이 CCC 소속 임원으로 이 사건 특허권 관련 분쟁과 관련하여 AAA와의 협상 등에 참여하였고, 그 결과 이 사건 사용료가 CCC에게 지급되었다.“는 취지의 확인서(갑 제24호증)를 제공받았다. 라. 판단 1) 국내원천소득 해당 여부 가) 구 법인세법 제2조 제1항 제2호는 외국법인에 대하여 국내원천소득이 있는 경우에만 법인세 납세의무가 있는 것으로 규정하고 있고, 제2조 제5항, 제98조 제1항은 외국법인에 대하여 제93조 제8호 등의 일정한 국내원천소득의 금액을 지급하는 자는 해당 법인세를 원천징수할 의무가 있다고 규정하고 있다. 그런데 구 법인세법 제93조는 “외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.”라고 하면서, 제8호에서 “다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리․자산 또는 정보(이하 이 호에서 ‘권리 등’이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내 지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 ‘특허권 등’이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.“라고 규정하고 있다. 한편 한․미 조세협약 제14조 제4항은 “본 조에서 사용되는 ‘사용료’라 함은 다음의 것을 의미한다.”라고 하면서, 제a호에서 ’문학ㆍ예술ㆍ과학작품의 저작권 또는 영화필름․라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능, 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금‘을 규정하고 있고, 제6조는 “이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.”라고 하면서, 제3항에서 “제14조 제4항에 규정된 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.“라고 규정하고 있다. 나) 구 법인세법 제93조 제8호 단서 후문은 외국법인이 특허권 등을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에서 등록하지 아니한 경우라도 그 특허권 등이 국내에서 제조․판매 등에 사용된 때에는 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 보도록 정하였으나, 국제조세조정에 관한 법률 제28조는 “비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.”라고 규정하고 있으므로, 국외에서 등록되었을 뿐 국내에는 등록되지 않은 미국법인의 특허권 등이 국내에서 제조․판매 등에 사용된 경우 미국법인이 그 사용의 대가로 지급받는 소득을 국내원천소득으로 볼 것인지는 한․미 조세협약에 따라 판단하여야 한다. 그런데 한․미 조세협약의 문맥과 그 문언의 통상적 의미를 고려할 때, 한․미 조세협약 제6조 제3항, 제14조 제4항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하였을 뿐이고(대법원 2007. 9. 7. 선고 2005두8641 판결 등 참조), 한․미 조세협약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수도 없다. 따라서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두18356 판결, 대법원 2018. 12. 27. 선고 2016두42883 판결 참조). 다) 위와 같은 법리에 따라 살피건대, 국외에 등록되었으나 국내에는 등록되지 아니한 이 사건 특허권의 사용대가는 이 사건 특허권이 국내에서 제조․판매 등에 사실상 사용되었는지 여부와 관계없이 국내원천소득에 해당하지 않는다. 따라서 이 사건 사용료가 국내원천소득에 해당한다는 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다. 2) 기타소득 해당 여부 가) 살피건대, 이 사건 계약의 내용에 비추어 보면, 이 사건 사용료는 CCC가 AAA에게 이 사건 특허권을 사용할 권리를 소급적으로 부여하고 이 사건 관련 미국소송을 취하하는 대가로 지급받은 금액이므로 구 법인세법 제93조 제8호의 사용료 소득에 해당한다고 봄이 타당하고, 다만 앞서 본 바와 같이 국제조세조정법과 한․미 조세협약의 해석상 국외에 등록되었으나 국내에는 등록되지 아니한 이 사건 특허권의 사용대가인 이 사건 사용료를 국내원천소득으로 볼 수 없을 뿐이다. 나) 또한 구 법인세법 제93조 제10호에 따라 기타소득에 해당하기 위해서는 ‘국내에 있는 부동산 및 그 밖의 자산이나 국내에서 경영하는 사업과 관련하여 받은 금전’(가목)이거나, ‘국내에서 하는 사업이나 국내에서 제공하는 인적용역 또는 국내에 있는 자산과 관련하여 제공받은 경제적 이익’(차목)에 해당하여야 하는데, 이 사건 사용료가 이와 같은 요건을 구비하였다고 인정할 증거가 없다. 다) 따라서 ‘이 사건 사용료가 손해배상금 내지 사례금으로서 구 법인세법 제93조 제10호 가목, 차목의 ‘기타소득’에 해당하므로 국내원천소득으로 과세대상이 된다‘는 BBB의 예비적 처분사유 주장은 이유 없다. 3) CCC의 실질적 귀속자 해당 여부 가) 입증책임의 소재와 입증내용 일반적으로 과세처분의 취소소송에 있어서 과세요건 사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있다 할 것이나, 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건 사실이 추정되는 사실이 밝혀지면, 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 되지 못하는 사정을 입증하지 않는 한, 당해 과세처분을 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없다(대법원 1998. 7. 10. 선고 97누13894 판결 등 참조). 그리고 소득의 귀속이 명목뿐이고 사실상 그 소득을 얻은 자가 따로 있다는 점은 이를 주장하는 자에게 입증책임이 있다(대법원 1984. 12. 11. 선고 84누505 판결 참조). 한편 조세조약은 과세권을 창설하는 것이 아니라 일방 체약국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하므로, 조세조약의 적용은 곧 국내세법에 따른 과세권의 비과세․감면요건으로 작용하는데, 소송에 있어서 비과세요건, 면세요건에 대한 입증책임은 납세자 측에게 있다(대법원 2000. 7. 7. 선고 98두16095 판결 참조), 따라서 이 사건에서 문제가 되는 소득의 실질적 귀속자 여부를 판단함에 있어, 납세자는 어떠한 외국법인에게 조세가 면제 또는 감면되는 조세조약이 적용된다고 주장하려면 당해 외국법인이 우리나라가 조세조약을 체결한 타방 체약국의 거주자이고 조세조약상 그 소득에 대한 과세권이 우리나라가 아닌 타방 체약국에 있다거나 감면된다는 점 등을 입증할 책임이 있고, 이에 대하여 앞서 언급한 것과 같은 이유로 원칙적으로 과세요건 사실에 관한 입증책임은 과세관청에게 있으므로, 과세관청은 해당 소득의 귀속자가 별도로 존재하며 실질과세의 원칙상 그 귀속자에게는 납세자가 주장하는 조세조약이 적용되지 않는다는 점 등을 주장․입증하여야 하는바, BBB가 소득의 실질적 귀속자가 누구인지에 관하여 여러 정황들을 통하여 경험칙상 추정되는 사실을 밝히는 경우 과세처분의 상대방인 AAA로서는 문제가 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 되지 못하는 사정을 입증하여야 할 것이다. 나아가 소득의 실질적 귀속자에 해당하는지 여부는 당해 회사의 실체, 당해 자금의 원천, 투자 여부 및 투자 방법의 실질적 결정자, 당해 자금의 투자로 인한 수익의 귀속자, 간접투자의 경우 그러한 형식을 채택한 합리적이고 정당한 사업목적이 있는지 유무, 이러한 거래 명의와 실질 귀속의 괴리로 인하여 회피되는 조세가 있는지 여부 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다. 나) 구체적인 판단 앞서 본 인정사실과 갑 제18호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 통하여 알 수 있는 아래와 같은 사정을 종합하여 보면, 미국법인으로서 한․미 조세협약 제3조 제1항 제b호에 따른 거주자인 CCC가 AAA로부터 이 사건 사용료를 지급받은 이상, 위 조세협약에 따른 비과세․감면요건의 적용을 받는다고 할 것이고, 이와 달리 이 사건 사용료의 형식적 귀속 주체와 실질적 귀속 주체가 달라 이에 대한 명의와 실질의 괴리가 있는 경우라거나, 이 사건 사용료의 실질적 귀속자가 CCC가 아닌 DDD라는 점이 경험칙상 추정되는 여러 정황들이 존재한다고 보기는 어렵다. CCC가 이 사건 사용료의 실질적 귀속자가 아님을 전제로 한․미 조세협약의 적용을 부인하는 BBB의 이 부분 주장도 이유 없다. ① CCC는 AAA와의 계약인 이 사건 계약에 따라 이 사건 사용료를 지급받아 자사의 해당 사업부 매출 내역으로 회계처리하였다. 반면 이 사건 사용료 중 일부라도 CCC가 아닌 다른 법인에게 직접 전달되었음을 의심하게 하는 자료는 제출된 바 없다. 또한 CCC는 DDD와 체결한 사용료 계약(갑 제6호증)에 따라 DDD 명의의 지적재산에 대한 실시권을 허여 받는 대가로 매년 일정한 로열티를 지급하고 있을 뿐, AAA로부터 수령한 이 사건 사용료를 DDD 및 제3자에게 전달해야 하는 어떠한 계약상 또는 법적 의무도 부담하고 있지 아니하다. ② 앞서 본 바와 같이 CCC는 상당한 규모의 인적․물적 실체를 갖춘 법인으로서 반도체 제품의 연구․개발․생산 및 판매를 통한 수입뿐만 아니라 지적재산권의 라이선스 사업을 통해 매년 수입을 발생시키고 있다. 이와 같은 CCC의 인적․물적 설비의 규모 및 수입 내역에 비추어 보더라도 CCC가 이 사건 사용료를 실질적으로 지배․관리할 능력을 충분히 보유하고 있다고 판단된다. ③ BBB는 CCC가 이 사건 특허권 12개 전부의 소유권을 가지고 있지 아니한 이상, AAA가 이 사건 사용료 전부에 대하여 한․미 조세협약 규정의 비과세를 적용받을 수는 없다고 주장한다. 그러나 이 사건 계약에 따라 이 사건 특허권을 허여하고 소송행위 등 채무를 이행하여야 하는 당사자는 CCC 및 AAA로 한정되는 반면, DDD는 특허 분쟁의 해결 등 이 사건 계약의 이행을 위하여 특정한 조치를 취해야 할 어떠한 의무도 부담하지 않는다. 또한 이 사건 사용료는 CCC에게 이 사건 특허권의 허여 및 이 사건 관련 미국소송 등 분쟁을 해결할 권한과 능력이 있음을 전제로 지급된 금원임이 명백하다. 따라서 CCC와 DDD 사이에 이 사건 사용료 중 일부를 이전하기로 하는 등의 별도 계약이 체결되어 있다거나 DDD가 CCC의 명의를 빌려 이 사건 계약을 체결한 것이라는 등의 특별한 사정이 없는 이상(설령 CCC가 이 사건 특허권 관련 권한을 미비하였다 하더라도, 이로 인한 채무불이행 등 법률관계가 발생할 뿐이다), CCC가 이 사건 특허권의 특허권자(Assignee)가 아니라는 사정만으로 곧바로 이 사건 사용료의 실질적 귀속자를 달리 판단하여야 한다고 볼 수는 없다. BBB의 위 주장은 받아들일 수 없다. ④ 나아가 CCC와 DDD 사이에 2012. 1. 1.경 체결된 사용료 계약(갑 제6호증) 및 서비스 계약(갑 제7호증)에 따라, 2012. 1. 1. 이후 CCC의 의뢰에 따라 DDD가 수행한 연구용역개발을 통하여 생성된 모든 지적 재산권은 CCC에게 귀속되고(위 서비스 계약 제3조 참조), CCC가 DDD의 기존 지적 재산권과 관련하여 제3자로부터 수령하게 되는 로열티 수입은 CCC가 DDD에게 DDD 기술의 사용 대가로 지급하게 되는 대금 산정의 기초가 되는바(위 사용료 계약 제1조 f항, 제3조 a항 참조), CCC가 위 각 계약을 통하여 DDD로부터 DDD의 특허권을 포함한 지적 재산권 일체에 대한 라이선스를 제3자에게 정당하게 허여하고 그 대가를 수령할 권한도 부여받았다고 봄이 상당하다. 결국 CCC에게 허여된 이 사건 특허권 관련 실시권이 비독점적(nonexclusive license)이어서 이 사건 사용료가 CCC에게 귀속될 수 없다는 BBB의 주장도 받아들일 수 없다. ⑤ CCC는 DDD의 지분 100%를 간접적으로 보유한 완전모회사에 해당하는 반면, DDD는 CCC의 재산 및 소득을 실질적으로 지배․관리할 수 있는 어떠한 지배력도 보유하고 있음이 밝혀진 바가 없다. 또한 CCC는 사업상․전략적 이유에서 DDD를 인수하고 DDD가 보유한 지적재산권에 대한 사용․수익권을 제3자에게 허여하는 라이선스 사업을 영위하고 있으며, 그 일환으로 이루어진 이 사건 계약 및 이 사건 사용료의 지급 역시 경제적으로 합리적인 목적 하에 이루어졌다고 볼 수 있는바, CCC가 AAA와 이 사건 계약을 체결하면서 그 자회사인 DDD의 특허권 내지 관련 소송까지 계약의 목적물로 포함한 사정 또는 그 협상 과정에서 종전 DDD 소속 직원이었던 GGG가 캐나다 소재 DDD의 사무실에서 관련 업무를 주도한 사정 등은 이 사건 사용료의 실질적 귀속자가 CCC가 아닌 DDD라는 점을 경험칙상 추정케 하는 정황에 해당한다고 보기 어렵다. ⑥ BBB는 CCC의 연결 재무제표상의 결손 여부, 순자산 규모 대비 이 사건 사용료의 비율 등을 근거로 CCC가 AAA와 이 사건 계약을 체결할 당시 그룹 전체의 조세부담을 줄이기 위해 DDD를 대신하여 계약당사자로 나선 것으로 추정된다고 주장한다. 그러나 2017년 기준 OECD 회원국의 법인세 평균실효세율 자료(갑 제18호증)에 의하면, 법인세 평균실효세율이 미국은 OECD 국가 중 가장 높은 34.9%인 반면, 캐나다는 약 23% 수준으로 그 차이가 상당하여 미국법인인 CCC가 캐나다법인인 DDD를 대신하여 이 사건 사용료를 수취하는 것이 법인세 부담 면에서 유리하다고 보기는 어려운바, CCC가 이 사건 사용료를 수취한 것이 조세회피목적에서 비롯되었다고 볼 수도 없다. BBB의 위 주장도 받아들이기 어렵다. ⑦ 그 밖에 BBB는 이 사건 사용료의 실질적 귀속자가 CCC가 아니라는 사실을 뒷받침하는 정황 중 하나로서 CCC가 이 사건 사용료 그 자체에 대하여 법인세를 신고․납부하였다는 사실 및 DDD의 매출장부에 이 사건 사용료가 포함되어 있지 아니하다는 사실을 AAA가 직접 입증하지 못하였다는 점을 들고 있다. 그러나 CCC가 이 사건 사용료의 실질적 귀속자에 해당하지 아니한다는 BBB의 주장은 이 사건 사용료의 지급 이후 약 3년 가까이 경과한 BBB의 2020. 4. 20.자 준비서면에서 새롭게 제기된 것으로서, 질문검사권 등 각종 조사권한은 가지고 있지 아니한 AAA가 관련 증빙서류를 모두 제출하는 것에 한계가 있을 수밖에 없는 점, AAA와 CCC가 체결한 이 사건 계약 제2.3.2항에서는 CCC가 이 사건 사용료에 대하여 미국 또는 미국 내의 관할 지역에서 부과되는 모든 세금을 ‘단독으로’ 부담한다고 정하고 있는데, 이와 달리 CCC가 위 계약 조항에 따른 세금 부담의무를 이행하지 아니하였을 것으로 볼 만한 사정은 존재하지 아니하는 점 등에 비추어 보면, CCC가 이 사건 사용료에 대해 미국 내 현지 법인세를 납부하였는지 등의 여부가 직접 증거로서 명확히 밝혀지지 아니한 사정만으로 이 사건 사용료가 명의자인 CCC에게 귀속되었는지 여부가 불분명하게 되었다고 보기는 어렵다. BBB의 위 주장 또한 받아들이지 않는다. 3. 결론 그렇다면 AAA의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

[출처] 국세청 : 국세법령정보시스템 - 2019구합62093

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