서울행정법원 2020.06.18 선고 2018구합69493 판결

원고의 사전증여재산 주장을 배척하고 상속재산으로 상속세 부과대상임을 인정한 판례[일부패소] 【사 건】 서울행정법원2018구합69493 상속세부과처분등 취소 【원고, 항소인】 박** 외 5명 【피고, 피항소인】 **세무서장 외 1명 【제1심 판 결】【변 론 종 결】 2020. 4. 23. 【판 결 선 고】 2020. 6. 18. 【주 문】 1. 피고 **세무서장이 2017. 8. 1. 원고 박 A에게 한 [별지] 목록 제1항 기재 2007. 2. 8. 상속분 상속세 부과처분의 본세, 납부불성실가산세, 부당무신고가산세 부분 중 [별지] 목록 제2항 정당세액 기재 각 해당 금액을 초과하는 부분을 취소한다. 2. 피고 **세무서장이 2017. 8. 1. 원고 최**, 박 B, 박 C, 박 D, 박 E에게 한 [별지] 목록 제1항 기재 2007. 2. 8. 상속분 상속세 부과처분의 부당무신고가산세 부분 중 [별지] 목록 제2항 정당세액 기재 각 해당 금액을 초과하는 부분을 취소한다. 3. 원고 박 A의 피고 △세무서장에 대한 청구, 원고들의 피고 **세무서장에 대한 각 나머지 청구를 모두 기각한다. 4. 소송비용 중 원고 박 A와 피고 △세무서장 사이에 생긴 부분은 위 원고가 부담 하고, 원고들과 피고 **세무서장 사이에 생긴 부분의 4/5는 원고들이, 나머지는 피고 **세무서장이 각 부담한다. 청 구 【청 구 취 지】【이 유】 1. 처분의 경위 가. 당사자 관계 1) 박**은 1990년경부터 서울 중구 명동 등지에서 사채업, 임대업, 여관업 등을 영위하며 형성한 다수의 부동산과 예금 등을 친인척 등 차명으로 관리해 온 개인사업 가로 2005. 3.경 간암 판정을 받고 투병생활을 하다가 2007. 2. 8. 만 62세의 나이로 사망하였다(이하 ‘박**’을 망인이라 한다). 원고들은 망인의 공동상속인들로서 정당한 이유 없이 적법한 신고기한인 2007. 3. 8.까지 망인에 대한 사망신고 및 2007. 8. 8.까 지 상속세 신고를 하지 않았을 뿐만 아니라 2017. 1.경까지 망인의 사망 이후 10년 동 안 망인의 사망사실을 숨겨 왔다. 나. 상속세 등 세무조사 실시 서울지방국세청장은 2017. 3. 28.부터 4개월간 망인에 대한 상속세 등 세무조사를 실시한 결과, 망인의 상속재산을 다음과 같이 파악하였다. 1) 이 사건 예금 망인의 사위 이**, 원고 박A 등 총 11명 명의로 된 금융기관 예금 및 증 권․펀드 등 계좌(이하 ‘이 사건 차명계좌’라 한다)에 입금된 금액 총 272억 14,188,744 원(이하 편의상 ‘이 사건 예금’이라 한다)을 망인의 상속재산으로 확인하였다. 2) 이 사건 채권 가) 망인이 2004. 2. 3. 서울 송파구 **동 토지 및 그 지상 4층 건물, 서울 송파구 **동 38 토지를 ** 주식회사(이하 ‘**회사’라 한다)에 120억 원에 매도하면서 그 대금 일부와 관련하여 김** 등 6인 명의로 92억 원의 가공채무에 기한 근저당권을 설정하고 **회사가 위 채무를 승계하는 것으로 회계처리되었음이 확인되었다. 이후 **회사가 2006. 4. 14. 위 **동 토지를 다른 회사에 양도하여 수령한 돈으로 김** 등 6인에게 일부 상환하고 남은 금액인 김**․박△ 명의의 잔여 미지급채권 23억 53,721,250원(이하 ‘**회사 관련 채권’이라 한다)이 **회사의 법인결산서에 계상되었음이 확인되어 이를 망인의 상속재 산으로 파악하였다. 나) 망인이 조**에게 대여하였다가 망인의 사망 후에 변제처리된 채권 11억 4,006,887원(이하 ‘조** 관련 채권’이라 하고, ‘**회사 관련 채권’과 합하여 ‘이 사건 채권’이라 한다)을 망인의 상속재산으로 파악하였다 3) 이 사건 주식 박△, 김** 등 7명 명의로 된 **회사 발행주식 총 5,000주(이하 ‘이 사건 주 식’이라 한다)는 망인이 실질적으로 보유하다가 사망한 것으로 보고 망인의 상속재산으 로 파악하는 한편, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20621호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상속세및증여세법 시행령’이라 한다) 제54조 제1항, 제56조 제1항 제1호에 따라 이 사건 주식의 가액을 12,458,975,880원으로 평가하였다. 4) 이 사건 부동산 등 가) 상속개시일 당시 망인 명의로 등기된 목포시 **동 80-110 대 53㎡ 토지 (이하 ‘목포시 토지’라 한다)는 망인의 상속재산으로 확인하여 그 가액을 기준시가 등 보충적 평가방법으로 2,800만 원으로 평가하였다. 나) 망인의 친형 박○의 사위인 권** 명의로 1998. 11. 24. 등기된 광주시 **면 전 1,545㎡ 및 같은 리 112 대 198㎡ 등 2필지의 토지(이하 ‘광 주시 토지’라 한다)는 망인이 명의신탁한 부동산으로 망인이 실질적 소유자에 해당한다 고 보아 망인의 상속재산으로 파악하고 기준시가 등 보충적 평가방법으로 112,566,000원으로 평가하였다. 다) 성남시 분당구 **동 소재 **빌라 101동 201호(이하 ‘분당 빌라’라 하고, 광주시 토지와 합하여 ‘이 사건 부동산’이라 한다)는 망인이 매도인으로부터 매수 하면서 둘째 사위 양**(원고 박D 남편)과 박** 명의로 각 소유권이전청구권가 등기를 경료한 것으로 망인이 실질적 소유자에 해당한다고 보아 망인의 상속재산으로 파악하고 그 가액을 기준시가 등 보충적 평가방법으로 588,000,000원으로 평가하였다. 다. 과세자료 통보 서울지방국세청장은 망인의 상속재산을 합계 438억 59,458,761원으로 파악하여 이를 상속세 과세가액으로 하는 과세자료를 피고 **세무 서장에게 통보하였다. 라. 상속세 부과처분 1) 피고 **세무서장은 2017. 8. 1. 원고들에게 2007. 2. 8. 상속분 상속세 496억 65,533,150원[= 본세 19,915,603,955원 + 가산세 29,749,929,195원(= 부당무신고가산세 79억 66,241,584원 + 납부불성실가산세 217억 83,687,611원)]을 결정․고지하였다(이하 ‘이 사건 상속세 부과처분’이라 한다). 2) 피고 **세무서장은 이 사건 예금 중 13,956,144,690원 및 이 사건 주식 가액 12,458,975,880원 상당이 원고 박A에게 직접 귀속되었다고 보아 단독배분하였고, 나 머지 이 사건 예금 13,258,044,054원(= 이 사건 예금 27,214,188,744원 - 원고 박A 단독 귀속 예금 13,956,144,690원)은 원고 박A를 제외한 나머지 원고들(이하 ‘나머 지 원고들’이라 한다)에게 법정상속분 비율대로 공동상속되었다고 보아 공통배분하였으며, 목포시 토지와 이 사건 부동산, 이 사건 채권 등 망인의 나머지 상속재산은 원고들 의 법정상속분 비율대로 공동상속되었다고 보아 공통배분하는 등 분배내역으로 원고들에게 이 사건 상속세 부과처분을 하였다. 마. 증여세 부과처분 1) 원고 박A는 2006. 2. 7. 임의경매 절차에서 대전 **동 6필지의 토지(이하 ‘대전시 토지’라 한다)를 취득하면서 2005. 12. 27. 입찰보증금으로 1억 70,730,000원, 2006. 2. 7. 그 매수잔금으로 18억 29,900,000원(이하 위 잔금을 ‘이 사건 경매대금’이라 한다)을 각 납입하였다. 2) 서울지방국세청장은 원고 박A에 대한 세무조사를 실시하면서 이 사건 경매 대금 중 18억 2,982만 원이 2006. 2. 7. 망인의 차명계좌(우리은행 양** 명의계좌)에 서 출금되어 같은 날 집행법원에 지급된 사실을 확인하고 피고 △세무서장에게 과세 자료를 통보하였다. 3) 이에 따라 피고 △세무서장은 원고 박A가 망인으로부터 이 사건 경매대금 을 증여받은 것으로 보고 2017. 8. 1. 원고 박A에게 증여세(2006. 2. 7. 증여분) 14 억 17,279,450원(일반무신고가산세 116,605,328원, 납부불성실가산세 717,647,491원)을 결정․고지하였다(이하 ‘이 사건 증여세 부과처분’이라 한다). 2. 처분의 적법 여부 2. 세무조사의 위법 여부 가. 원고들의 주장 요지 세무조사 과정에서 조사공무원이 원고 박 A, 박 E와의 대화 내용을 위 원고들 동의 없이 녹음하여 이를 과세자료로 삼은 것은 위법한 세무조사에 해당하여 이에 기 한 이 사건 상속세 및 증여세 과세처분은 모두 위법하다. 나. 판단 세무공무원이 세무조사를 실시하는 과정에서 납세의무자의 동의 없이 조사 내용 내지 대화 내용을 비밀녹음하여 이를 유력한 과세자료로 삼는 것은 납세자의 법적 안 정성 등을 심각하게 침해할 우려가 있을 뿐만 아니라 적법절차의 관점에서 볼 때 세무 조사권의 남용으로 이어질 우려가 크므로, 관련 근거 법령이 마련되기까지는 조세공평 의 원칙 등에 현저히 반하는 예외적인 경우를 제외하고는 엄격히 금지될 필요가 있다. 앞서 든 증거들과 을 제5호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고 박A, 박E가 세무대리인과 함께 2017. 6. 21. 서울지방국세청 사무실을 방문하 여 조사공무원으로부터 세무조사를 받았는데 그 당시 이루어진 조사내용이 위 원고들 의 동의 없이 무단 녹음된 사실이 인정된다. 이러한 무단 녹음은 적법절차의 관점에서 볼 때 통신비밀보호법 위반 여부와 상관없이 적절한 조사방식으로 볼 수 없음은 당연 하다. 그러나 한편, 위와 같은 녹음내용이 기재된 녹취록(을 제5호증)은 이 사건 상속 세 및 증여세 부과처분을 위한 유력한 과세자료로 채택되었다고 보기 어려울 뿐만 아 니라, 신고기한 6개월을 도과한 채 장기간 상속세 신고를 하지 아니한 원고들에 대한 세무조사는 국세기본법 제81조의6 제3항 제1호에 따라 적법하게 실시된 것으로 원고 들이 지적하는 위와 같은 사정만으로 원고들에 대한 세무조사가 전적으로 위법하게 된 다고 평가할 수 없다. 따라서 원고들의 위 주장은 이유 없다. 3. 이 사건 증여세 부과처분의 적법 여부 가. 원고 박A의 주장 요지 원고 박A는 2006년 초경 망인으로부터 이 사건 차명계좌의 예금을 모두 증여 받아 직접 소유하고 있었는바, 이 사건 경매대금도 원고 박A가 소유하던 위 차명계 좌의 예금으로 납부한 것으로 위 원고의 소유재산에 해당하는 이상, 망인이 위 경매대 금 납부일인 2006. 2. 7. 위 원고에게 새로이 현금을 증여한 것으로 본 피고 △세무 서장의 이 사건 증여세 부과처분은 위법하다. 나. 판단 1) 관계 법령 상속세 및 증여세법 제44조 제1항은 ‘직계비속에게 양도한 재산은 양도자가 그 재산을 양도한 때에 그 재산의 가액을 직계비속이 증여받은 것으로 추정하여 그 증여 재산가액으로 한다.’고 규정하고, 같은 법 제45조 제1항은 ‘직업․연령․소득 및 재산 상태 등으로 보아 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우로서 대통령령 이 정하는 경우에는 당해 재산을 취득한 때에 당해 재산의 취득자금을 그 재산의 취득 자가 증여받은 것으로 추정하여 이를 그 재산취득자의 증여재산가액으로 한다.’고 규정 하고 있다. 2) 인정 사실 이 사건 예금이 2006년 초경 원고 박A에게 증여된 것인지 여부는 이 사건의 주요 선결적 쟁점이 되는바, 이에 관하여 살펴본다. 앞서 든 증거들과 갑가 제8, 22호 증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 다음과 같은 사실이 인정된다. ① 망인 은 ‘라이**’의 대표이사 **에게 4억 원을 대여하면서 라이** 소 유의 대전시 토지에 대하여 2003. 11. 26. 근저당권자를 박**(망인의 사촌동생) 명의 로 하는 채권최고액 6억 8,000만 원인 근저당권을 설정하였다. ② 이후 망인은 2005. 6. 20. 박**으로 하여금 대전시 토지에 대한 임의경매를 신청하게 하였고(대전지방법 원 2005타경17907호 부동산임의경매), 원고 박A가 위 임의경매 절차에 참가하여 이 를 낙찰받아 소유권을 취득하게 되었다. ③ 그 과정에서 2006. 2. 7. 망인이 사위 양** 명의로 보유하던 차명계좌에서 18억 2,982만 원이 인출되어 경매대금으로 지급되었 다. ④ 망인의 사망 후인 2007. 4. 17. 대전시 토지에 대하여 양** 명의로 매매예약 에 기한 소유권이전청구권 가등기가 경료되었고, 원고 박A는 2009. 11. 20. **회사 에 대전시 토지를 32억 원에 양도하면서 같은 날 **회사 앞으로 가등기이전에 의한 소 유권이전등기를 경료하였다. ⑤ 한편, 원고 박A는 망인의 사망 직후인 2007. 2. 14. 부터 이 사건 차명계좌에 있는 거액의 금융상품(채권, 펀드, 예금 등) 일부를 매각․해 지․이체하거나 기존에 망인이 보유하던 이 사건 차명계좌 명의인 윤** 등 7명의 명의로 신규 차명계좌 약 34개를 추가로 개설하여 이를 관리하 였다. 3) 이 사건 예금의 사전증여 여부 위 인정 사실과 더불어 앞서 든 증거들에 갑가 제6 내지 10, 23, 34, 38호증, 을 제2, 3, 7, 14, 15, 17, 18, 20, 21, 25호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 원고 박A는 2006. 2. 7. 망인으로부터 대전시 토지 취득자금으로 사용된 이 사건 경매대금을 증여받은 것으로 추정할 수 있 고, 이와 전제가 같은 피고 △세무서장의 이 사건 증여세 부과처분은 적법하다. 이와 달리 원고 박A가 2006. 2. 7.보다 앞선 시점인 2006년 초경 이미 망인으로부터 이 사건 예금을 사전증여받았음을 전제로 하는 위 원고의 주장은 이유 없다. 가) 대전시 토지의 소유권 취득 대전시 토지에 대한 임의경매 절차에서 매수인의 지위에 있던 사람은 그 명의 인인 원고 박A라 할 것인바, 그 매수대금을 실질적으로 부담한 사람이 누구인가와 상관없이 원고 박A는 2006. 2. 7. 이 사건 경매대금 납부로써 대전시 토지의 소유권 을 취득하게 되었다. 나) 증여계약에 관한 증거자료의 존부 (1) 이 사건 경매대금은 망인이 실질적으로 보유하던 양** 명의의 차명계좌 에서 인출된 돈으로 원고 박A가 그전에 위 돈을 포함하여 이 사건 예금을 이미 망 인으로부터 증여받았음을 뒷받침할 만한 객관적인 자료는 없다. 그뿐만 아니라 원고 박A가 수증자로서 당연히 했을 것으로 예상되는 행위, 가령 증여받은 차명재산의 규모와 내역 등을 파악하거나 권리행사를 위하여 필요한 관련 서류를 작성․보관하는 등 자기 나름의 합당한 노력을 다하였음을 엿볼 수 있는 사정이 없다. (2) 거액의 현금을 사전증여받는 진정한 수증자의 입장이라면, 향후 제기될 여 러 재산상 분쟁에서 유리한 지위에 서 있을 의도에서라도 당연히 증여자의 의사표시를 문서로 남겨 둘 것으로 예상됨에도 관련 자료가 없다는 것은 원고 박A가 주장하는 사전증여 사실이 존재하지 않음을 추단케한다. (3) 평생 모은 거액의 현금을 막내아들인 원고 박A에게 증여하여 초과특별 수익을 제공하는 망인의 입장에서라도 장래 법적 분쟁에 휘말릴 수도 있는 막내아들의 불안정한 지위를 감안하여 증여계약에 관한 문서를 남겨두어 위 원고의 법적 안정성을 보장해 줄 것으로 충분히 예상됨에도 관련 자료가 없다는 것은 상당히 의문스럽다. 망 인이 사채업자로서 채권채무관계 및 명의신탁관계가 상당히 복잡하게 얽혀 있었다고 하여 달리 볼 수도 없다. 다) 망인의 추정적 의사 사채업을 영위하면서 힘들게 형성한 전(全)재산을 차명으로 보유해 온 망인의 입장에서는 본인의 사망사실을 외부에 알리지 말라고 당부하면서까지 기존 차명재산의 형태가 아무런 변함 없이 그대로 존속․유지되기를 내심 희망한 것은 아닌지 추측된 다. 즉, 이 사건 예금을 원고 박A에게 사전증여함으로써 사후에 발생할 차명재산의 명의변경 및 그로 인한 처분행위와 법적 분쟁 또는 망인의 49억 원 상당의 체납세금에 대한 추징 등을 망인이 충분히 예상할 수 있음에도 이러한 사후 혼란을 무시한 채 그 당시까지 증권금융거래 경험도 부족하고 만 27세의 비교적 젊은 나이에 있던 원고 박 A에게 평생 힘들게 모은 이 사건 예금을 생전에 증여하였을 가능성은 상당히 낮다 고 보인다. 특히 원고 박A는 2017. 7. 3. 조세범칙혐의 조사에서 ‘망인이 살아 있을 때는 이 사건 예금의 처분을 본인 마음대로 결정할 수 없었고 망인 사망 이후에야 자 금을 이동할 수 있었다.’고 진술하였는바, 생전에 이 사건 예금에 관한 처분권을 제대 로 확보하지 못한 이상, 그 실질적 소유권을 확정적으로 이전받았다고 볼 수도 없다. 라) 망인의 사망 이후 원고 박A 행위에 대한 평가 망인의 사망 전에 원고 박A가 망인이 보유하던 차명계좌를 적극적으로 해 지하거나 신규 개설한 경우는 거의 없었다. 그 반면에, 망인의 사망 직후에는 주식매 각․펀드해약․사채환매 등을 통해 기존 차명계좌를 폐쇄하고 주식․선물․수익증권․ 펀드․예금 등 다수의 신규 차명계좌 약 34개를 개설하여 기존 차명계좌에서 거액을 이체․입금하는 등 적극적으로 처분․관리행위를 하였다. 특히 망인의 사망 직후 김** 명의의 차명계좌에 대한 원고 박A의 관리․처분행위가 두드러지게 나타났다. 즉, 2007. 2. 12. A증권 계좌의 채권 등 전체를 매도하여 매도대금 약 26억 원, 2007. 2. 13. B증권 계좌의 펀드를 매도하여 약 28억 원, 2007. 2. 13. C증권 계좌 잔액 약 11억 원 전액을 각 인출하였고, 이를 바탕으로 2007. 2. 14. 김** 명의로 A은행 신규계좌 개설 후 약 65억 원을 입금처리하였다. 한편, 망인의 사망 전에 원고 박A가 이 사건 예금을 일부 인출하여 자기 명의로 주식 투자를 한 사정이 인정되나 (갑 제10호증, D증권), 이는 망인의 명시적․묵시적 위임범위 내에서 이루어진 것에 불과하고 해당 거래금액의 규모 역시 망인의 사망 이후 거래와 비교하여 소액에 해당하여 주식투자 경험을 쌓게 하려는 망인의 뜻에 의한 것으로 볼 여지가 다분하다. 마) 세무조사 과정에서 보인 원고 박A 입장에 대한 평가 (1) 원고 박A는 2017. 1.경 망인의 사망사실이 밝혀진 후 상속세 세무조사 초기에는 조사공무원이 제시하는 망인의 차명계좌 모두를 망인의 재산으로 인정하는 한편, 위 원고 본인에게 유리할 수도 있는 사전증여 사실을 별도로 명시적으로 언급하 지 않았다가 변호인을 선임하여 세무조사에 대응하면서 사전증여를 새로이 언급하기 시작한 것으로 보인다. (2) 원고 박A의 배우자인 윤**이 2010년경 세무조사에서 ‘2006. 10.경 제 주도 제주시 애월읍 대 773㎡ 토지를 취득하기 위한 자금을 남편인 원고 박**로부터 증여받았다.’고 진술하였을 뿐, 증여자를 ‘망인’이라고 언급하지 않은 데 에는 배우자간 증여공제 제도를 이용하여 세금을 경감받을 수 있는 충분한 이유가 있 었다. 따라서 이와 같은 사정만으로 위 취득 당시인 2006. 10.경 또는 2006년 초경 이 사건 예금의 실제 소유자가 원고 박**였다고 추단할 수 없다. 또한 원고 박**, 최 **이 2011년~2012년경 및 2017년경 약 100억 원이 넘는 증여세를 납부하게 된 것 은 자진납부한 것이 아니라 세무조사 과정에서 망인의 사망사실을 은폐할 의도에서 부 득이하게 타인을 증여자로 하는 증여세를 납부하게 된 것으로 보일 뿐이다. (3) 원고 박A는 망인의 사망 후인 2010. 7.~9.경 김**, 이** 명의의 계 좌에서 위 원고 또는 그 배우자 윤** 명의의 계좌로 입금된 자금출처와 관련된 세무 조사를 받은 후 2011. 2.경 ‘2007. 12.경부터 2008. 11.경까지 여러 차례에 걸쳐 김** 으로부터 총 83억 5,000만 원, 이**로부터 총 14억 원을 각 증여받았다.’는 취지의 확인서(을 제25호증의 2)를 제출하였는바, 이에 따라 위 원고가 김**, 이**로부터 97억 5,000만 원을 증여받았음을 전제로 하는 증여세 약 66억 원이 부과되었다. 그리 고 원고 박A는 망인의 사망 후인 2011년경 김** 외 7인에 대한 취득자산 자금출 처 등 세무조사 과정에서 망인 명의로 된 2011. 12. 22.자 허위의 확인서(을 제2호증), 즉 ‘망인이 이 사건 차명계좌의 실제 소유자이다.’는 취지의 확인서를 제출하였고, 2016. 5.경 원고들에 대한 자금출처 등 세무조사 이후 2017. 1. 11. 조사공무원에게 ‘망 인과 연락이 닿지 않는다.’는 취지의 납세자의견서(을 제3호증)를 제출하기도 하였다. 만일 원고 박A가 2006년 초경 이 사건 예금 전부를 망인으로부터 증여받은 것이 사실이고 증여세를 납부할 의사 또한 확고하였다면, 망인 사망 후 4년이 지난 시점에 이르러서는 ‘이 사건 예금은 원고 박A가 생전에 망인으로부터 모두 증여받은 것으 로 실제 소유자는 자신이다.‘는 주장을 하였을 것으로 보임에도 그렇게 하지 않았다는 것은 선뜻 납득하기 어렵다. 아마도 원고 박A는 당시에 망인의 상속재산에 해당하 는 이 사건 예금을 은닉하여 거액의 상속세를 회피할 적극적 의도에서 그와 같은 태도 를 보인 것으로 추측된다. (4) 납세의무자인 원고 박A가 상속세 부과를 면하기 위하여 피상속인인 망 인의 사망사실을 계속 숨긴 채 마치 망인이 살아 있는 것처럼 행세하며 망인의 사망 이후 특정 시점에 다른 사람으로부터 이 사건 예금 일부를 증여받았음을 전제로 증여 세를 납부하였으면서, 이제와서는 망인의 사망사실이 뒤늦게나마 발각되어 거액의 상 속세가 부과될 지경에 이르자 원고 박A 스스로 망인으로부터 생전에 이 사건 예금 전부를 증여받았다고 주장함은 종전에 스스로 한 행위와 모순되는 행위를 하는 것으로 자기에게 유리한 지위를 악용하려 함에 지나지 아니하는 것인바, 이러한 주장은 국세 기본법 제15조가 규정한 신의성실의 원칙이나 금반언의 원칙에 위배되어 허용될 수 없 다. 바) 그 밖의 증거 내지 정황에 대한 평가 (1) 망인의 차명거래를 담당한 A증권, C증권 등 관계 직원이 망인으 로부터 들은 내용을 기재한 각 확인서(갑가 제6호증의 1, 2, 3)는 ‘망인이 자신의 악화 된 건강상태를 고려하여 차명계좌 관리 및 자산운용을 원고 박A에게 일임 내지 위 탁한다는 말을 들었다.’는 취지일 뿐이다. 나아가 망인이 실제로 생전에 차명계좌의 통 장과 도장 등을 원고 박A에게 교부하였다 하더라도 관리권한의 위임을 넘어서서 차 명계좌의 실질적 귀속주체를 변경하는 등 증여를 통한 진정한 소유권 이전의 의사표시 가 있었다고 추정하는 것은 무리이다. (2) 특히, 망인의 A증권 차명계좌 거래를 전담하였다는 A증권 직원 김*는 관련 형사사건에서 ‘망인으로부터 모든 권리는 원고 박A에게 넘겼으니 모든 주문이나 보고는 아들과 상의하라는 말을 들었다.’고 진술하면서도 ‘망인 사망 전까지 여전히 망인에게 원고 박A의 거래 주식의 성격, 시황 및 거래결과 등을 알려주고 담보문제로 통화도 하였다. 아들에게 금융업무를 가르치기 위하여 A증권 **지점 에 동행하게 되었다고 들었다.’는 취지로 다소 모순되는 내용도 진술하였다. 망인의 차 명계좌에 대한 금융기관이 A증권만 있었던 것이 아닌 이상, 위와 같은 단편적인 진 술만으로 망인의 증여의 의사표시를 추단할 수 없음은 당연하다. 결국, 망인이 자신의 재산관리를 원고 박A에게 위임 내지 위탁하였다는 내심의 의사를 제3자인 김*에 게 드러낸 것인지는 몰라도 원고들과 비교적 우호적 관계에 있던 김*의 약 11년 전 일에 대한 위와 같은 일부 진술만으로는 망인이 원고 박A에게 생전에 이 사건 예금 전부를 증여한 것이라고 인정하기 어렵다. 4. 이 사건 상속세 부과처분의 적법 여부 가. 총 상속재산가액의 확정 1) 원고들의 주장 요지 이 사건 예금, 주식, 채권은 원고 박A가 망인으로부터 생전에 증여받은 재산 에 해당하여 상속재산에 포함되지 않는다. 특히, 이 사건 주식이 상속재산에 포함된다 하더라도 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유에 해당하는 이상, 구 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 제1항, 제56조 제1 항 제1호에 따라 주식 가액을 평가한 것은 위법하다. 또한 이 사건 부동산은 망인의 명의로 소유권이전등기가 경료된 적이 없고 타인이 실질적으로 보유․관리하여 상속재 산으로 평가될 수 없음에도 이와 달리 판단한 피고 **세무서장의 이 사건 상속세 부 과처분은 위법하다. 2) 판단 망인의 상속재산을 총 43,859,458,761원으로 평가한 것은 정당 하고, 이를 다투는 원고들의 주장은 모두 이유 없다. 가) 이 사건 예금(272억 14,188,744원) (1) 금융기관 예금 및 증권․펀드 등 이 사건 차명계좌에 상속개시일인 2007. 2. 8. 기준으 로 입금된 이 사건 예금 총 272억 14,188,744원은 망인이 타인의 명의를 빌려 차명으 로 관리․보유해 온 망인의 상속재산에 해당한다. (2) 상속세 부과처분 취소소송에 있어 해당 상속재산이 사전증여의 대상에 해 당한다는 사유는 상속세 부과처분에 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유에 속하므 로 그 존재사실에 관한 주장․증명의 책임은 상속세 부과처분을 다투는 납세의무자에 게 있다. 앞서 본 바와 같이 원고가 제출한 증거만으로는 원고 박A가 생전에 이 사 건 예금을 증여받았다고 인정하기 어렵다. 즉 ① 여러 차례 실시된 원고들 및 명의대 여인들에 대한 세무조사 과정에서 이 사건 차명계좌의 실제 소유자는 망인이라는 사실 이 확인되었다. ② 간암으로 투병생활을 하던 망인이 자신의 건강상태를 감안하여 이 사건 차명계좌의 통장과 도장을 원고 박A에게 교부하여 관리권한을 위임한 사정만 으로 망인이 생전에 증여계약을 통하여 이 사건 예금의 실질적 소유권을 원고 박A 에게 확정적으로 이전하였다고 인정하기 어렵고, 달리 망인이 사인증여나 특정유증을 하였다고 볼 만한 사정도 없다. ③ 원고 박A는 망인의 생전에는 이 사건 예금에 관 한 처분행위를 하지 못하다가 망인의 사망 직후에야 비로소 망인이 보유하던 이 사건 예금 계좌를 해지하거나 다른 차명계좌를 신설하여 자금을 이체하는 등 일반적인 관리 권한을 넘어서서 실질적 소유자와 같은 처분행위를 할 수 있었다. 나) 이 사건 채권(34억 57,728,137원) (1) 세무조사 및 조세범칙조사 시 원고 박A 등의 진술 (가) 원고 박A는 2011. 12. 22. 세무조사 과정에서 **회사의 장 부상 채권자로 되어 있는 김**, 박** 등은 망인에게 명의만 빌려준 사람들 이며 실제 채권자는 본인 망인’이라고 기재한 망인 명의의 확인서를 제출하기 도 하였다. (나) 원고 박A는 2017년경 조세범칙조사 전환 과정에서 세무대리인을 통하 여 “부동산이 **회사에 이전되어 받을 채권이 발생하였음을 망인의 사망 직전에 알게 되었다.”는 의견을 제시하였을 뿐, 생전에 증여받았다는 의견을 제시하지는 않았다. (다) 박**은 2017. 4. 27. **회사 주식변동 세무조사 과정에서 **회사에 대 한 박** 명의의 채권은 본인 소유가 아니고, 단지 망인에게 **회사 인수 과정에서 대표이사 명의만 빌려주었을 뿐이다.’는 취지로 진술하였다. (라) 조**은 2017년경 세무조사 과정에서 참고인으로 ‘망인의 사망으로 정산 이 되지 않았고 대략적인 채무는 15억 원으로 생각하나 쌍방의 확인금액이 일치하지 않았으며 이 건으로 경찰에 고발한 사실이 있다.’는 취지로 진술한 바 있다. (마) 이상과 같은 진술 등에 비추어 볼 때, 원고 박A가 이 사건 채권을 망 인으로부터 생전에 증여받았다는 주장은 상당히 설득력이 떨어지고, 달리 원고들이 주 장하는 바와 같은 증여사실을 뒷받침할 만한 객관적인 증거는 없다. (2) **회사 관련 채권 (가) 망인은 1998년~1999년경 D은행이 제기한 손해배상청구소송에서 패소하여 보유 부동산이 임의경매로 타인에게 매각되자 남아 있는 부동산을 보전하고 국세 체납을 회피할 목적으로 휴면법인을 이용하기로 하여 2003. 7.경 휴면법인인 주 식회사 **소프트를 2003. 7.경 인수한 것으로 보인다. 그 후 망인은 2003. 9. 2. 위 회사의 상호를 ** 회사로 변경하고 자신의 사촌동생인 박**을 대표이사로 선임하였으며, 2004. 7.경 사업장을 망인 소유인 서울 송파구 가락동 건물로 이전하 였다. 망인은 2004. 2. 3. 자기 명의로 등기된 서울 송파구 가락동 토지 및 그 지상 4층 건물(이하 ‘가락동 부동산’이라 한다), 서울 송파구 문정동 토지(이하 ‘문정동 부동산’이라 한다)를 **회사에 120억 원에 매도하면서 김**(망인의 제부) 등 6인 명의로 92억 원의 차명채권에 기한 근저당권을 설정하고 별 도로 매매대금을 받는 대신에 **회사가 위 채무를 승계하는 것으로 회계처리되게 하였다. 이후 **회사가 2006. 4. 14. 문정동 부동산을 주식회사 ***에 107억 2,000만 원에 양도하여 수령한 돈으로 김** 등 6인에게 일부 상환한 것으로 처리하면서 미지급금액 중 9,298,708,320원이 지급되었고 잔여 **회사 관련 채 권액 23억 53,721,250원에 대하여는 별도의 이자 약정 없이 김** 명의로 16억 4,000 만 원, 박** 명의로 713,721,000원으로 **회사의 법인결산서에 각 채무로 계상해 둔 채 망인이 사망하였다. (나) 2012년경 김** 등에 대한 세무조사 과정에서 김** 등 6명의 채권이 가공채권이고 망인이 실제 채권자임이 확인되었고, 망인이 생전에 원고 박A에게 이를 증여하였다거나 원고 박A가 망인의 사망 전에 위 채권을 직접 관 리․처분하였다고 볼 만한 객관적 사정도 없다. (다) 결국 위 **회사 관련 채권은 실질적으로 망인이 자기 소유의 부동산을 매도하면서 발생한 미지급채권을 채권자들의 가압류 등 채권추심을 회피하기 위하여 가공의 근저당권 설정에 기한 타인 명의로 보유한 것으로 망인의 상속재산에 해당한다. (3) 조** 관련 채권 (가) 망인이 사채업을 영위하면서 조**에게 자금을 대여하고 **미디어 주 식회사 주식 451,758주를 타인 명의의 주식계좌를 통하여 담보로 받아 이를 관리․보 유하다가 사망하였는데 원고 박**는 위 담보 주식을 2006. 10.부터 2007. 2. 26.까지 4,224,006,887원(= 상속개시일 전 매각액 172,200,000원 + 그 후 매각액 4,051,806,887 원)에 매각하였다. 망인의 사망 후 2007. 3. 16. 원고 박A가 조**에게 위 매각대 금 중 31억 2,000만 원을 반환하였고 그 나머지 돈이 채권변제에 충당되었는바, 상속 개시일 기준으로 적어도 망인의 조** 관련 채권 11억 4,006,887원(= 주식매각대금 4,224,006,887원 - 반환금액 31억 2,000만 원)은 망인의 상속재산에 해당한다. (나) 원고 박A가 망인의 생전인 2006. 10. 1.부터 조**에 대한 채권 담보 주식을 매각한 것은 망인의 병세 악화로 인하여 망인으로부터 위임받은 범위 내에서 재산 보존․관리 차원에서 행한 것으로 보일일 뿐, 진정한 채권자로서 적극적으로 관 리․처분행위를 한 것이라고 평가할 수 없다. (다) 결국 조** 관련 채권도 망인이 생전에 자신의 사채업을 영위하면서 발 생한 채권으로 망인의 상속재산에 해당한다. 다) 이 사건 주식(12,458,975,880원) (1) 망인의 상속재산 (가) 망인이 박**, 김** 등 7명의 명의로 **회사 발행주식 5,000주를 실질적으로 보유․관리하다가 사망하였는바, 이 사건 주식은 망인 의 상속재산에 해당한다. (나) 원고들은 망인이 흑자법인에 대한 증여를 통한 절세의 목적으로 처음부 터 원고 박A를 위해 **회사를 인수하였고 망인이 2003년경 그 인수 무렵 원고 박 A에게 이 사건 주식을 증여하였다고 주장하나 이를 인정할 만한 객관적인 증거가 없을뿐더러, 위 주장과 모순․저촉되는 아래와 같은 여러 정황에 비추어 선뜻 받아들 이기 어렵다. 즉, ① 원고 A는 2016년 자금출처 세무조사 과정에서 ‘본인의 계좌 가 **회사의 부동산 임대소득 및 임대차보증금 입출금을 위하여 사용된 구체적인 내역 을 잘 알지 못한다.’는 취지로 소명하기도 하였다. ② 원고 박A가 군대를 제대하고 만 23세 때인 2002년경부터 망인 소유의 문정동 및 가락동 부동산 차임이 원고 박A의 B은행 계좌로 입금되었는데 그 임대료 입금액 중 대부분은 현금이나 수표로 인출되어 그 일부는 다시 망인의 차명계좌로 입금되었는바, 망인은 채권자들의 채권추 심을 회피할 의도에서 원고 박A 등 차명계좌를 이용했던 것으로 보인다. ③ **회사 의 차명주주인 김**, 박** 등은 세무조사 과정에서 **회사의 실질주주가 원고 박 A라고 진술한 적이 없다. 또한 **회사가 2004년경 망인으로부터 인수한 망인의 가 락동 부동산 1층을 1998년경부터 임차한 윤**는 2017년경 세무조사 과정에서 참고 인으로 ‘가락동 부동산 1층을 임차한 처음부터는 물론 2004년경 **회사가 가락동 부동 산을 인수한 이후에도 망인과 김**이 위 부동산을 관리해 왔다. **회사는 위장법 인으로 실제는 모두 망인의 것이다.’는 취지의 진술을 하였다. ④ 실제로 망인이 2003. 7.경 **회사 인수 후 2003. 9.경 법인의 상호변경과 임원 등기 및 2004. 10. 21.경 차 명주식의 명의 변경을 모두 주도적으로 수행한 것으로 보이고(특히, 2004. 10. 21. 같 은 날에 5명의 신규 주주가 새로 편입된 것은 망인이 친인척과 지인들에게 명의를 부 탁하여 이루어진 것이다), 원고 박A가 여기에 직간접적으로 관여하였다고 볼 사정은 없다. ⑤ 2003년경 **회사 주식 인수가액이 약 200만 원이고, 액면가액으로는 5,000만 원 정도인바, 만일 원고 박A가 2003년경 위 주식을 증여받은 것이 사실이라면, 원 고 박A로서는 당초 세무조사 과정에서 이 사건 주식의 사전증여를 처음부터 주장하 여 증여금액이 상당히 감소되어 세금 부담이 상당히 줄어들었을 것으로 보임에도 그와 같이 진술하지 않은 것도 다소 의문스럽다. ⑥ 원고 박A가 이 사건 소송절차에서 차명주주들의 인감이 날인되어 있는 채권양도양수계약서, 인감증명서, 강제집행 공정증 서 위임장, 백지약속어음(갑가 제15호증의 1 내지 5)을 이 사건 주식의 증여계약에 관 한 증거로 제출하기는 하였다. 그러나 차명주주의 각 인감증명서 발급일자가 2004. 10. 10.부터 2005. 4. 13.까지 제각각으로 원고 박A가 주장하는 그 수증일자인 2003년경 과도 다소 차이가 나는 점, 더구나 지분 총 22% 상당에 이르는 차명주주 한**, 정**에 대한 양도서류는 전혀 제출되지 않은 점, 모든 서류가 백지 상태로 중요 기재사 항이 공란으로 되어 있는 등 형식적인 절차를 위하여 망인이 차명주주들에게 생전에 부탁하여 구비한 것으로 보일 뿐, 원고 박A가 망인의 사망 이전 **회사 인수 단계 부터 위 서류를 보유하고 있었다고 볼 만한 자료가 없고 생전에 망인의 개인금고나 사 무실 금고에 보관되다가 망인의 사망 직후 원고 박**가 김**을 통하여 입수하였을 가능성도 있는 점, 오랜 기간 사채업을 영위하며 경제적으로 돈 관리가 상당히 철저하 고 엄격했던 망인이 불과 만 24~25세의 사회경험도 부족한 막내아들인 원고 박**에 게 일찌감치 이 사건 주식을 증여하였을 것으로 예상하기 어려운 점에 비추어, 위와 같은 서류가 이 사건 소송절차에서 증거로 제출된 사정만으로 망인이 원고 박**에게 이 사건 주식을 사전증여하였다고 선뜻 추단하기는 어렵다. (2) 이 사건 주식의 가액 평가 (가) 비상장주식의 보충적 평가방법을 규정하고 있는 구 상속세 및 증여세법 (2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제63조 제1항 제1호 (다)목, 같은 법 시행령 제54조 제1항은, **회사와 같은 부동산과다보유법인의 비상장주식 1주당 가 액은 원칙적으로 1주당 순손익가치(1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금 융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하 는 이자율)와 1주당 순자산가치(당해 법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수)를 2와 3의 비율로 가중평균한 가액으로 하도록 규정하고 있다. (나) 구 상속세및증여세법 시행령 제56조 제1항은 1주당 순손익가치를 산정할 때 ‘1주 당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’은 제1호의 가액, 즉 “[(평가기준일 이전 1년 이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3) ＋ (평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2) ＋ (평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 1)] × 1/6”의 산식에 의하여 계산한 가액으로 하되, 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 그 제2호의 가액, 즉 “2 이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(상속 세 과세표준신고의 기한 내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한 내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일이 동일연도에 속하 는 경우에 한한다)”으로 할 수 있도록 규정하고 있다. 구 상속세및증여세법 시행규칙(2007. 10. 29. 부령 제579호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 상속세및증여세법 시행규칙‘이라 한다) 제17조 의3 제1항은 구 상속세및증여세법 시행령 제56조 제1항 제1호의 가액인 ‘1주당 최근 3년간 순 손익액의 가중평균액’으로 평가하는 것이 불합리한 사유로서 ‘기업회계기준상 유가증 권․유형자산의 처분손익과 특별손익의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인 세 차감전 손익에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50%를 초과하는 경우(제6호)’ 등을 들고 있다. (다) 구 상속세및증여세법 시행규칙 제17조의3 제1항 각 호는 최근 3년간의 순손익액 을 산정할 수 없거나 최근 3년간의 순손익액이 비정상적이어서 이를 기초로 1주당 순 손익가치를 산정하는 것이 불합리하다고 보이는 사유들을 규정한 것인바, 여기에 규정 된 사유가 있다면 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 구 상속세및증여세법 시행령 제56조 제1 항 제1호의 가액인 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액’을 기초로 1주당 순손 익가치를 산정할 수 없다. (라) 이 사건의 경우, 2007년경 **회사의 기업회계기준상 유형자산의 처분손익 과 특별손익의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에 대한 3 년간 가중평균액의 50%를 초과하는 이상, 구 상속세및증여세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제6 호의 요건은 충족한다(**회사의 문정동 부동산은 가락동 부동산과 더불어 매각 시까지 법인의 목적인 임대업에 제공되어 수익용자산으로 활용된 이상, 재고자산으로 보기 어 렵다. 또한 후술하는 바와 같이 위 부동산 매각은 법인의 다른 목적에도 부합하는 경 상적인 경영활동의 일환으로 볼 여지가 있는 이상, 그 차익은 특별손익으로 볼 수도 없고 결국 유형자산 처분손익에 해당한다). 그러나 구 상속세및증여세법 시행령 제56조 제1항 제1호의 가액인 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기초로 1주당 순손익가 치를 산정할 수 없는 전제 요건은 ‘당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간 의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 경우’로서 일시성과 우발성의 두 가지 성격을 모두 갖춘 법률행위 등이 전제되어야 한다. 우선, **회사가 7,000~8,000만 원 정도의 부동산 임대수익만 얻다가 2006년경 유형자산인 망인의 문정동 부동산을 처분하여 약 52억 원의 양도차익을 얻은 것은 일시적인 수익증가로 평가할 만하다. 하지만 위 부동 산 매각은 앞서 본 바와 같이 망인이 차명채권을 계상하는 등 가락동 및 문정동 부동 산의 처분이익을 은닉하여 채권자들의 추심을 회피하거나 체납 세금을 면탈할 목적으 로 **회사를 인수한 2003. 7.경부터 의도적으로 계획하고 계속 추진해 온 행위이다(망 인은 가락동 및 문정동 부동산에 친형인 박** 명의로 매매예약에 기한 소유권이전청 구권가등기를 경료하거나 친인척 등 명의로 가공채무에 기한 근저당권을 설정하는 방 법으로 채무면탈을 의도하였고, 핀차르에 위 각 부동산 매각 후 가공채무 92억 원 등 미지급채권을 변제받기 위하여 매각을 계속 시도해 왔다). 또한 위 부동산 매각은 **회사의 법인목적, 즉 망인이 **회사를 인수하면서 법인의 목적으로 법인등기부에 추가한 부동산분양업에 관련된 부대사업에도 부합하는 당초 예정한 정상적인 사업활동의 일환 이라고 보아야 할 것인바, 그로 인한 수익의 증가를 우발적인 것으로 볼 수 없다. 그러 므로 이 사건 주식을 구 상속세및증여세법 제54조 제1항, 제56조 제1항 제1호에 따라 평가하는 것이 불합리하다고 볼 수 없다. (마) 따라서 구 상속세및증여세법 제54조 제1항, 제56조 제1항 제1호에 따라 아래 <계 산식>과 같이 상속개시일 기준으로 이 사건 주식의 가액을 산정하면, 12,458,975,880원 (≒ 1주당 가액 2,491,795.18원 × 5,000주, 단수 차감조정 혹은 계산방식에 따른 오차 발생은 무시함, 이하 같다)이 된다. 이와 달리 구 상속세및증여세법 시행규칙 제17조의3 제1항 제1호의 사유가 존재함에도 피고가 구 상속세및증여세법 시행령 제56조 제1항 제1호의 가액인 ‘1주당 최근 3년간의 순손익액’을 기초로 1주당 순손익가치를 산정하여 이 사건 주식의 평가액을 산정한 것이 위법하고 정당한 평가액은 1주당 737,448원이 되어야 한다는 취 지의 원고들 주장은 이유 없다. 라) 목포시 토지(2,800만 원) 및 이 사건 부동산(700,566,000원) (1) 목포시 토지 상속개시일 당시 망인 명의로 등기된 목포시 토지는 망인의 상속재산으로 그 가액은 공시지가 등 보충적 평가방법에 따라 2,800만 원이 된다. (2) 광주시 토지 (가) 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제2항은, ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득․수익․재산․행 위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.’고 실질과세 의 원칙을 규정하고 있고, 구 상속세및증여세법 제7조는 ‘상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.’고 규정하고 있다. 이와 같이 상속 재산 포함 여부는 외형상 그 명의가 누구로 되어 있는지와 상관없이 그 실질적 소유권 이 피상속인에게 귀속되는지 여부에 따라 판단하여야 한다. (나) ① 망인은 1998. 11.경 매도인으로부터 광주시 토지를 매수하면서 조카 사위 권** 앞으로 명의신탁하여 1998. 11. 24. 그 소유권이전등기를 마쳤고 위 등기 는 망인의 사망 시까지 유지되었다. ② 망인은 1998. 12. 19. 위 토지에 대하여 자신의 사위 이** 명의로 소유권이전청구권가등기를 경료하였다가 2001. 10. 9. 말소하였고 2002. 3. 25. 원고 박A 명의로 소유권이전등기청구권을 피보전권리로 하는 가처분등 기를 마친 후 사망 시까지 유지하는 등 망인이 광주시 토지를 실질적으로 지배․관리 하였다. ③ 이후 광주시 토지는 망인의 사망 후 2007. 5. 10. 및 2008. 6. 11. 순차로 타인에게 양도되었다. ④ 권**은 2017. 7.경 세무조사 과정에서 참고인으로 ‘망인이 부동산을 취득하면서 명의대여를 요청하여 명의를 빌려주었다.’는 취지의 확인서(을 제 28호증)를 제출하였다. ⑤ 한편, 망인은 각 박** 명의로 가락동 및 문정동 각 부동산 에 대하여 1998. 2. 7.자 가등기, 분당 빌라에 대하여 1998. 7. 31.자 가등기, 망인 소 유의 서울 강남구 삼성동 토지에 대하여 1998. 2. 6.자 가등기, 망인 소유의 서 울 강남구 논현동 토지에 대하여 1998. 2. 6.자 가등기를 각 경료한 사정으로 미루어 박**가 신용불량자인 관계로 직접 광주시 토지를 증여받지 못하고 사위인 권 ** 앞으로 등기를 명의신탁하게 되었다는 원고들 주장은 믿기 어려운 점, 위 확인서 (을 제28호증)의 내용과 배치되는 각 확인서(갑가 제17, 31호증)는 관련 형사사건의 항 소심에서 제출된 것으로 그 신빙성이 떨어지는 점 등에 비추어, 갑가 제17, 31호증의 각 일부 기재는 믿지 아니한다. (다) 위와 같은 사정에 비추어, 이른바 3자간 등기명의신탁약정에 따라 등기 된 권** 명의의 광주시 토지는 망인이 실질적 소유자에 해당하는 이상, 망인의 상속 재산에 해당한다. 따라서 광주시 토지는 망인이 친형인 박**에게 증여한 부동산으로 망인이 소유권이전등기를 경료한 적도 없으므로 상속재산에 해당할 수 없다는 취지의 원고들 주장은 이유 없다. (라) 상속개시일 기준으로 광주시 토지의 가액은 개별공시지가 등 보충적 평가방법에 따라 합계 112,566,000원(= 112-1 토지 33,462,000원 + 112 토지 79,104,000원)이 된다(광주시 토지 지상 건물도 망인의 상속재산에 해당하는 것으로 보 이지만, 보충적 평가방법에 따른 평가액 산정 자체에 대하여는 원고들이 명시적으로 다투지 아니하는 이상, 이에 대하여 별도로 판단하지 아니한다). (마) 나아가 보건대, 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률에 따르면 광주 시 토지에 관한 권** 명의의 등기는 무효로서 망인은 광주시 토지의 매도인에 대하 여 매매계약에 따른 소유권이전등기청구권을 행사할 수 있었고 매수 부동산을 점유․ 사용하는 매수인의 소유권이전등기청구권은 소멸시효가 진행하지 않는다. 이와 같이 망인의 상속재산을 소유권이전등기청구권으로 볼 경우, 구 상속세및증여세법 제65조 제2항, 제 60조 제1항, 제3항, 제61조 제1항에 따르면 매매대금을 완납하고 부동산을 인도받아 사용․수익하는 매수인인 망인의 소유권이전등기청구권 가액은 평가기준일이 매매계약 일로부터 약 9년이나 지난 이상, 매매대금으로 가액을 평가하는 것은 부적절하고 그 당시 시가 산정 또한 어려운 사정이 있으므로 공시지가 등 보충적 평가방법에 따라 산 정하는 것이 타당하다. 이에 의하면, 앞서 본 부동산 자체의 평가액과 동일한 결론에 이르게 된다. (3) 분당 빌라 (가) ① 망인은 1998. 7. 31. 분당 빌라를 김**으로부터 직접 교환계약의 당사자가 되어 취득하면서 둘째 사위 양**과 친형 박** 앞으로 공동명의신탁하여 각 소유권이전청구권가등기를 경료하였다가 2004. 8. 24. 박** 명의의 가등기도 양**에게 이전하였다. ② 위 빌라의 등기부상 소유명의자인 김**은 2017. 7.경 세무조 사 과정에서 참고인으로 ‘1998. 7.경 망인의 충북 괴산군 소재 부동산 및 서울 서초구 양재동 소재 부동산 임차권과 본인 소유의 분당 빌라 및 성남시 서현동 부동산을 서로 교환하기로 하는 계약을 체결하고 분당 빌라를 망인에게 양도하였다. 망인에게 수차례 소유권을 이전해 갈 것을 요청했지만 약속대로 이행하지 않았다.’는 취지의 확인서(을 제10호증)를 제출하였다. ③ 양**은 장인인 망인의 위임범위 내에서 관리비 및 세금 납부 등 관리행위만 수행하였을 뿐 진정한 소유자로서 관리․처분행위를 한 적은 없 다. ④ 망인의 사망 후에도 양** 명의로 소유권이전청구권가등기가 경료된 상태로 계속 유지되다가 2018. 11. 19. 원고들의 각 법정상속분 비율대로 대위에 의한 소유권 이전등기(대위자: 대한민국, 등기원인: 1998. 7. 27.자 교환계약)가 경료되었다. (나) 이와 같이 분당 빌라는 이른바 3자간 등기명의신탁약정에 따라 양** 명의로 등기되었지만 망인이 실질적으로 지배․관리해 온 것으로 실제 소유자는 망인 으로 봄이 타당한 점, 3자간 등기명의신탁에 있어 망인과 김** 사이의 교환계약은 여전히 유효하므로 망인은 언제든지 김**에게 교환계약에 따른 소유권이전등기청구 권을 행사하여 분당 빌라의 소유 명의를 취득할 수 있었던 이상, 구 상속세및증여세법 제7조에 따라 망인을 실질적 소유자로 볼 수 있는 점 등에 비추어, 분당 빌라는 망인의 상속재 산에 해당한다고 봄이 옳다. 따라서 분당 빌라는 가등기명의자인 양**이 진정한 소 유자로서 망인이 소유권이전등기를 경료한 적이 없으므로 상속재산에 해당하지 않는다 는 취지의 원고들 주장 역시 이유 없다. (다) 상속개시일 기준으로 분당 빌라의 가액은 기준시가 등 보충적 평가방법 에 따라 588,000,000원이 된다. 나. 원고별 상속재산 배분액의 확정 1) 쟁점의 정리 원고들은 망인의 원고 박A에 대한 이 사건 예금, 주식 등의 사전증여가 인정 되지 않는다면, 원고들 사이에 상속재산분할협의가 없었던 이상, 망인의 상속재산은 원 고들의 법정상속비율대로 분할되어 귀속되어야 한다고 주장한다. 그 반면에, 피고 ** 세무서장은 상속재산분할협의가 있었음을 전제로 원고 박A에게 최종 귀속된 이 사 건 예금 일부 및 이 사건 주식 전부는 원고 박A에게 단독 배분하고 그 나머지 상속 재산만 법정상속비율대로 배분되어야 한다고 주장한다. 따라서 망인 사망 이후 원고들 사이에 상속재산분할협의가 있었는지, 그 내용은 어떠한지와 그 효력을 인정할 수 있 는지 여부가 이 부분 주요 쟁점이므로 이하 차례로 살펴본다. 2) 상속재산분할협의의 존부 가) 상속재산분할협의는 공동상속인들 사이에 이루어지는 일종의 계약으로서 공 동상속인 전원이 협의 당사자로 참여하여야 하고 그 중 일부의 동의가 없을 경우 분할 협의는 무효로 귀결된다. 상속재산분할협의는 공동상속인들 상호 간의 합의만 있으면 충분하므로 반드시 그들이 한 자라에 모여 합의를 할 필요는 없고 순차적으로․묵시적 으로 합의를 하는 등 어떤 형태로든 그 참여자 전원의 의사일치만 있으면 분할협의는 유효하게 성립하고 구두에 의한 분할협의 역시 유효하며 그 시기 또한 제한이 없다. 또한 상속재산분할협의는 특정한 재산을 특정 상속인의 단독 소유로 분할하기로 하는 등 상속재산 일부에 대하여만 대상으로 삼고 나머지 상속재산은 원래의 상태대로 두는 것도 허용된다. 그리고 상속재산분할협의가 있으면 그 분할의 효력이 상속이 개시된 때로 소급하여 발생한다. 나) 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지를 종합하면 다음과 같은 사정이 인정된 다. ① 망인의 차명계좌에 입금된 이 사건 예금 중 원고 박A, 박B, 박C, 박D, 박E 명의로 된 차명계좌의 잔액이 상속개시일 기준으로 합계 6,429,210,046원이고, 공동상속인 외 다른 친인척 등 명의로 된 차명계좌의 잔액이 상속개시일 기준으로 합계 20,784,978,698원이다. 그런데 망인의 사망 이후 원고 박A는 김**, 이** 등 망인의 차명계좌에 입금된 이 사건 예금 총 272억 14,188,744원(= 6,429,210,046원 + 20,784,978,698원) 중 13,956,144,690원을 타인 명의의 신규 차명계좌나 자기 명의 또는 배우자 윤** 명의 의 계좌로 이체․보관하다가 추후에 현금․수표로 인출․입금하는 등으로 보관․관리 하였다. ② 이후 원고 박A가 주식투자 등으로 그 처분권을 행사하는 과정에서 나머 지 원고들의 이의제기나 반대가 있었다고 볼 만한 사정은 없다. 오히려 망인의 사망 직후 2007. 2. 12.부터 2007. 8.경까지 사이에 집중적으로 원고 박A에 의해 이 사건 차명계좌 일부가 폐지되었는데 그 과정에서 원고 박A의 부탁으로 나머지 원고들은 직접 또는 배우자를 통하여 기존 차명계좌를 해지․폐쇄하여 자금을 인출하거나 신규 계좌를 개설하는 데 필요한 서류 교부 등 일정한 도움을 제공한 것으로 보인다. ③ **회사는 2009. 7. 22. 망인의 가락동 부동산을 150억 원에 이**에게 매도하여 양도차익 63억 원이 발생하였음에도 주주들에게 별도의 이익배당을 한 적이 없다(가락 동 부동산에 관한 김** 명의의 2004. 6. 29.자 가등기는 2008. 6. 9. 말소되었다). 이 어서 원고 박A는 2009. 11. 20. 사실상 무수익자산에 해당하는 대전시 토지를 **회사에 32억 원에 매도함에 따라 가락동 부동산의 양도차익으로 인한 이익이 사실상 원 고 박A에게 귀속되었다(양** 명의의 2007. 4. 17.자 가등기를 이전하는 방식으로 소유권이전등기가 경료되었는바 그 과정에서 양**의 도움이 있었을 것으로 보인다). ④ **회사가 망인의 가락동 및 문정동 부동산을 모두 매각한 후 2010년부터 2016년까 지 매해 수억 원의 결손이 발생하였고 연간 수입금액도 약 1,000~5,000만 원 정도임에 도 인건비와 판매관리비는 과다하게 지출되었고 특이하게 법인 유보자산으로 주식투자 를 하고 있었으며 매년 기부금으로 교회 등에 일정액을 기부하는 등 비정상적인 영업 형태를 보였다. 이는 자신을 기독교 신자 및 주식투자자로 소명한 적이 있는 원고 박 성호의 의사결정에 따른 것이라고 볼 여지가 크다. ⑤ 2018. 6.경 **회사의 법인등기부 상 위 원고의 배우자 윤** 명의로 대표자 사내이사 등기가 경료되었다. 또한 원고 박A는 **회사의 주식 대부분을 자기 명의로 확보할 수 있는 주식양도양수계약서 등 관련 서류를 갖고 있는바, 비록 그 소지 시점을 망인의 사망 전이라고 확정할 수는 없 지만 적어도 원고들 주장의 전체적인 취지와 **회사의 운영형태 등에 비추어, 적어도 망인의 사망 이후부터 현재까지 이 사건 주식의 실질주주는 원고 박A라고 평가할 수 있다. ⑥ 망인의 사망 전에는 망인의 사위 김**이 망인의 지시에 따라 임대부동 산 관리 등 **회사의 실제 업무를 수행하다가 망인의 사망 후 원고 박A가 실질주주 겸 실경영주로 **회사를 직간접적으로 지배하며 운영해 온 것으로 보이는바(늦어도 2009년경부터는 원고 박A가 직접 출근하며 운영한 것으로 보인다), **회사의 소유 주가 원고 박A라는 데에 나머지 원고들 모두의 공감대가 형성되었던 것으로 판단되 고, 나머지 원고들은 망인의 사망 이후 원고 박A가 **회사의 유보자산을 주식투자 등에 소비하는 등 회사 운영방식에 대하여 이의제기나 반대를 하였다고 볼 만한 사정 이 없다. ⑦ 나머지 원고들은 이 사건 소송절차에서 ‘원고 박A가 망인의 상속재산 중 대부분을 사전증여받은 것으로 알고 있었다.‘는 취지로 주장한 바 있다. 비록 이 사 건에서 망인의 원고 박A에 대한 사전증여가 인정되지는 않으나, 나머지 원고들로서 는 망인의 사망 무렵 대략적이나마 망인의 상속재산의 존재를 인식하고 있었던 것으로 보인다. ⑧ 관련 형사사건에서 원고들에 대한 세무조사를 담당하였던 조사공무원인 최 **은 ‘망인의 동생 박**의 부인으로부터 원고 박A를 포함한 망인의 일가족들이 망인의 상속재산을 나눠 가졌다는 말을 들었다.’고 증언한 바 있다. 또한 원고들은 망 인의 사망 직후 장례기간에 가족회의를 열어 사망신고를 하지 않기로 결의한 것으로 보이는바, 적어도 원고들이 한 자리에 모인 그 결의 당시 또는 그 무렵부터 상속세 신 고기한인 2007. 8. 8.까지 사이에 망인의 상속재산에 대하여 의견교환을 거쳐 일정한 의미 있는 재산분할협의를 하였을 개연성이 상당하다(특히, 망인은 배우자 증여추정에 의한 세부담 또는 채권자들의 추심집행 등을 염려하여 특별히 배우자인 원고 최** 명의의 차명계좌는 개설하지 않은 것으로 보인다. 하지만, 원고 최**은 법정상속분이 가장 많은 망인의 배우자 입장에서 상속재산분할 문제에 대하여 자식들에게 어느 정도 영향력 있는 결단을 나타내었을 가능성이 큰바, 원고 최**이 상속재산분할협의 과정 에서 전적으로 배제되었다고 볼 가능성은 낮다). ⑨ 원고들은 공통적으로 ‘원고 박A 가 상속재산 대부분을 사전증여 받았다.’는 취지로 주장하고 있다. 비록 이 사건에서 증명 부족으로 사전증여 자체가 인정될 수 없기는 하지만, 망인이 생전에 막내아들 원 고 박A에게 이 사건 예금 등의 관리를 맡기거나 위 원고가 망인의 지도하에 주식투 자 등을 하는 모습을 지켜본 나머지 원고들로서는 망인의 사망 직후 적어도 자기들 명 의 또는 배우자 명의로 된 차명계좌의 예금과 아래 부동산 등을 제외하고 원고 박성호가 그 당시 관리하면서 장차 처분할 예 정인 이 사건 예금 일부 및 이 사건 주식에 대하여는 그 형식상 명의와 상관없이 실질 귀속자가 원고 박A는 데 명시적․묵시적 의사의 합치가 있었거나 적어도 그러한 내용의 공감대가 충분히 형성되었다고 볼 여지가 크다. ⑩ 특히, 망인의 사망 당일인 2007. 2. 8. 이루어진 다음과 같은 거래내역들, 즉 김** 명의의 C증권 계좌에 서 1,140,816,142원이 출금되어 원고 박D 명의의 B증권 계좌에 133,111,566 원, 원고 박A 명의의 B증권 계좌에 134,115,367원, 양** 명의의 C증권 계좌에 802,126,441원이 각 입금된 내역, 그리고 박** 명의의 E증권 계좌에 서 2007. 2. 13. 1억 500만 원, 원고 박E 명의의 D은행 계좌에서 2007. 2. 14. 이준수 명의의 A증권 계좌에서 2007. 2. 15. 1,090,516,862원이 각 출금된 내 역들은 그 무렵 원고들 상호간의 상속재산분할협의가 있었음을 추단할 수 있는 정황이 다. 다) 위와 같은 여러 사정에 비추어 보면, 원고들 사이에 2007. 2.~8.경 망인의 상속재산 중 적어도 이 사건 예금 중 13,956,144,690원 상당의 금전채권과 이 사건 주 식을 원고 박A에게 최종 귀속시키기로 하는 명시적 또는 묵시적인 의사의 합치가 있었던 것으로 추정함이 타당하고, 이는 민법 제1013조가 규정한 공동상속인 사이의 상속재산분할협의에 해당한다. 3) 상속재산분할협의의 효력 가) 금전채권과 같이 급부의 내용이 가분인 채권은 공동상속되는 경우 상속개시 와 동시에 당연히 법정상속분에 따라 공동상속인들에게 분할되어 귀속되므로 상속재산 분할의 대상이 될 수 없는 것이 원칙이다(대법원 2006. 7. 24.자 2005스83 결정 등 참 조). 그리고 상속재산 일부에 대하여만 분할협의가 있을 경우 나머지 상속재산은 법정 상속분 비율에 따라 공동상속인에게 분할되어 귀속된다. 나) 이 사건의 경우, 원고들 사이에 있었던 것으로 추정되는 상속재산분할협의의 대상 중 13,956,144,690원 상당의 예금채권과 같은 금전채권은 원칙적으로 상속재산분 할협의의 대상이 될 수 없고, 이에 대하여는 적법한 상속재산분할협의의 효력을 부여 하기 어렵다. 특히, 상속재산분할을 통하여 공동상속인들 사이에 형평을 기할 필요가 있는 예외적인 경우에는 금전채권도 상속재산분할의 대상이 될 수 있으나, 이 사건이 그와 같은 예외적인 경우에 해당한다고 볼 수도 없다. 다) 이와 같이 상속재산분할협의 중 일부에만 무효사유가 있는 경우, 무효 부분 과 나머지 부분이 양적으로 분할 가능하고 원고들의 추정적 의사 등으로 미루어 그 무 효 부분이 없더라도 동일한 법률행위를 하였을 것이라고 인정되는 이상, 무효로 된 부 분을 제외한 나머지 부분, 즉 이 사건 주식에 대한 원고들 사이의 상속재산분할협의의 효력은 충분히 인정된다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 주식은 원고들 사이의 상속 재산분할협의에 따라 원고 박A에게 단독 귀속된다. 그리고 상속재산분할협의의 효 력이 인정되지 아니한 이 사건 예금 중 13,956,144,690원 상당의 금전채권을 비롯하여 상속재산분할협의의 대상에 포함되지 아니한 나머지 이 사건 예금, 이 사건 부동산, 이 사건 채권 등 망인의 상속재산은 원고들의 법정상속분 비율대로 분할되어 귀속된다. 라) 한편, 나머지 원고들은, ‘망인으로부터 실질적으로 귀속받은 상속재산이 없으 므로 상속세 납부의무를 부담하지 않는다.’는 취지의 주장을 한다. 그러나 ① 협의에 의하여 상속재산을 분할한 공동상속인은 그 분할비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있는 점, ② 그러한 특별한 사정이 없는 경우 상속의 개시로 피상속인의 재산상 모든 권리의무는 일신전속적인 것을 제외하고 상속인의 의사 및 인식과 관계없이 법률상 당 연히 포괄적으로 상속인에게 승계되는바, 공동상속인 각자가 상속받았거나 상속받을 재산의 상속세 납부비율에 따라 상속세를 납부할 의무를 부담하는 점(구 상속세및증여세법 시 행령 제2조의2 제1항), ③ 원고 박A가 이 사건 예금 중 자신의 법정상속분을 초과 하여 실질적으로 취득하게 된 부분은 사실상 나머지 원고들로부터 증여받은 것으로 보 아 증여세 부과대상에 해당할 여지가 있을 뿐인 점 등에 비추어, 위 주장은 받아들이 기 어렵다. 마) 원고들은, 상속재산의 내용이 밝혀지지 않은 상태에서의 상속재산분할협의는 전부 무효라는 취지의 주장을 한다. 그러나 ① 나머지 원고들이 망인의 상속재산 전체 의 규모와 정도를 제대로 파악하지 못한 상태였다고 할지라도 상속재산 전체의 범위가 불분명한 상태에서 그 특정 가능한 일부에 대한 협의분할만이라도 가능한 점, ② 상속 재산분할협의의 본질이 어디까지나 재산상 처분행위로서 각 상속인들이 자유로이 처분 할 수 있는 법률관계에 해당하는 이상, 상속재산분할협의를 위한 전제조건으로 사전에 반드시 상속재산 전체의 범위와 정도가 특정되어야 한다거나 그에 대한 전원의 인식이 있어야 한다고 요구할 것은 아닌 점 등에 비추어, 위 주장도 받아들이기 어렵다. 다. 가산세 부과처분에 관한 판단 1) 납세고지절차의 위법 여부 가) 원고들의 주장 원고들이 송달받은 납세고지서를 통해서는 원고들 각자가 부담하는 가산세액 을 명확히 확인할 수 없으므로, 가산세 부과처분은 그 절차상 하자로 인하여 위법하여 취소되어야 한다. 나) 판단 과세관청이 공동상속인에 대하여 상속세를 부과하는 과세처분을 함에 있어서 납세고지서에 납부할 총세액과 그 산출근거인 과세표준과 세율․공제세액 등을 기재함 과 아울러 공동상속인 각자의 상속재산점유비율(상속분)과 그 비율에 따라 산정한 각 자가 납부할 상속세액 등을 기재한 연대납세의무자별 고지세액명세서를 그 납세고지서 에 첨부하여 납세고지서에 납세자로 표시된 공동상속인에게 각기 교부하였다면, 그 납 세고지는 적법한 부과고지 및 징수고지의 효력이 있다(대법원 2002. 7. 12. 선고 2001 두3570 판결 등 참조). 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지를 종합하면, ① 피고 **세무서장은 원고들에게 이 사건 상속세 부과처분에 관한 납세고지서를 송달 하면서 ‘상속세 과세표준 및 세액 계산내용 통지’ 및 ‘상속인 또는 수유자별 납부할 상 속세액 및 연대납세의무자 통지’에 관한 서류도 아울러 첨부한 사실, ② 위 각 서류에 는 납부할 총세액과 그 산출근거인 과세표준과 세율․공제세액 등 계산내역, 공동상속 인 각자의 상속재산점유비율과 그 비율에 따라 산정한 각자가 납부할 상속세액, 부당 무신고가산세와 납부불성실가산세의 각 산출근거가 기재된 사실이 인정된다. 위 인정 사실에 의하면, 비록 원고들 주장대로 각자가 납부할 각 가산세의 금액이 특정되어 있 지 않기는 하나, 각자의 상속지분과 종류별 각 가산세액이 구분․특정되어 있어 이를 통하여 각자의 각 가산세액을 쉽게 도출할 수 있다고 판단된다. 따라서 원고들이 주장 하는 위와 같은 사정만으로 납세자의 불복 여부의 결정이나 불복신청에 지장을 초래할 정도라고는 보기 어려운 이상, 이 사건 상속세 부과처분 중 가산세 부과처분이 절차상 하자로 인하여 위법하다고 볼 것은 아니다. 따라서 원고들의 위 주장은 이유 없다. 2) 납부불성실가산세 부과처분 가) 갑가 제1호증의 1 내지 7의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하면, 피고 **세무서장은 당초 원고들에 대한 상속지분을 원고 박A 65.8%, 원고 최** 8.89%, 원고 박B, 박C, 박D 각 5.93%, 원고 박E 7.52%로 각 산정한 사실이 인정된다. 그러나 앞서 본 바와 같이 원고들에 대한 상속재산점유비율(상속분)이 원고 박성호 43%, 원고 최은심 15%, 원고 박미정, 박용덕, 박용미 각 10%, 원고 박서우 12%로 산정된다 할 것인바, 이를 토대로 원고들에 대한 정당한 납 부불성실가산세액(계산식: 미납한 본세액 19,915,603,955원 × 미납일 3,646일 × 0.03% × 원고별 상속지분)을 산정하면 아래 <표16> 기재와 같다. 나) 원고 박A는, 2007. 8. 8.부터 상속재산분할협의가 이루어지기 전까지는 법정상속지분에 따른 상속세 산출세액을 기준으로, 그 이후부터 납세고지일인 2017. 8. 1.까지는 상속재산분할협의에 따른 상속세 산출세액을 기준으로 납부불성실가산세를 계산하여야 함에도, 이와 달리 미납한 본세액을 기준으로 가산세액을 산정한 피고 **세무서장의 조치는 원고 박A가 책임을 져야 하는 부분을 넘어서 과도한 제재를 소급하여 가하는 것으로 책임주의의 관점에서 허용될 수 없어 위법하다고 주장한다. 그러나 원고 박A의 위와 같은 주장은 공동상속인의 연대납세의무에 관한 구 국세기본법 제25조 및 구 상속세및증여세법 제3조 제1항, 납부불성실가산세 관한 구 국세기 본법 제47조의5의 규정에 명시된 법문의 내용과 취지에 정면으로 모순․저촉된다. 그 뿐만 아니라, 상속재산분할 등으로 인한 후발적 사정변경은 구 상속세및증여세법이 정한 경정 청구사유에 해당할 여지가 있을 뿐이고 상속세 부과처분에 관한 이 사건 소송절차에서 원고별 상속지분이 최종 확정됨에 따른 납세의무자별 납부세액에 어떠한 영향을 미친 다고 볼 수 없다. 또한 원고 박A의 주장대로 상속재산분할협의일을 기준으로 그 전 에는 법정상속분 또는 그 후에는 총산출세액으로 각각 구분․적용하여 납부불성실가산 세를 산출하여야 한다고 볼 만한 합리적인 이유나 그와 같은 주장을 뒷받침할 만한 타 당한 법적 근거가 없고, 달리 납부불성실가산세를 감면할 만한 정당한 사유도 없다. 따 라서 원고 박A의 위 주장은 이유 없다. 3) 부당무신고가산세 부과처분 가) 원고들의 주장 원고들이 망인의 사망일로부터 상속세 신고기간인 6개월 내에 사망신고를 하 지 않은 것은 단순한 부작위에 해당할 뿐, ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하지 않는다. 세무조사 과정에서의 확인서, 납세자의견서 제출도 원고들의 진정한 의사와 무관하게 이루어진 것일 뿐 아니라, 부당무신고가산세에 관한 부당한 방법의 존부는 상속세 신 고기한 내에 이루어진 행위만을 기준으로 판단하여야 하는데 피고 **세무서장이 지 적하는 위와 같은 행위들은 모두 상속세 신고기한인 2007. 8. 8. 이후에 이루어진 것으 로서 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하지 않는다. 따라서 이와 전제가 다른 위 피고의 이 사건 상속세 부과처분 중 부당무신고가산세 부분은 위법하여 취소되어야 한다. 나) 관련 규정 등 (1) 구 국세기본법 제47조의2(무신고가산세) 제2항 제1호는 ‘납세자가 법정신 고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우 부당한 방법(납세자 가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거 나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로 서 대통령령이 정하는 방법을 말한다)으로 무신고한 과세표준이 있는 경우에는 과세표 준 중 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 상당하는 금액(부당무신고과세표준)이 과 세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하 는 금액(부당무신고가산세액)을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액 에서 공제한다.’고 규정하다. 그리고 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항은 부당한 방 법으로 ‘이중장부의 작성 등 장부의 허위기장, 허위증빙 또는 허위문서의 작성, 허위증 빙등의 수취(허위임을 알고 수취한 경우에 한한다), 장부와 기록의 파기, 재산을 은닉 하거나 소득․수익․행위․거래의 조작 또는 은폐, 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급․ 공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위’를 규정하고 있다. (2) ‘부당한 방법’으로 볼 수 있는 경우를 예시적으로 규정하고 있는 구 국세 기본법 시행령 제27조 제2항은 그 일반조항이라고 할 수 있는 제6호에서 ‘사기 기타 부정한 행위‘를 규정하고 있는바, 이는 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통 념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하 는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것이므로, 과세권자가 조세채권을 확정 하는 부과납부방식의 소득세와 증여세에 있어서 납세의무자가 조세포탈의 수단으로서 미신고․과소신고의 전(후) 단계로서 ‘적극적인 소득 은닉행위‘를 하는 경우에 ‘사기 기타 부정한 행위‘에 해당한다(대법원 1999. 4. 9. 선고 98도667 판결 등 참조). ‘부당한 방법’에 해당하기 위하여는 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위 의 사실을 작출하는 등의 부정한 적극적인 행위가 조세포탈의 인식과 의도에서 비롯된 것으로 볼 수 있어야 한다. 다) 구체적인 판단 앞서 든 증거들과 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정을 관계 법령과 관련 법리 등에 비추어 살펴보면, 피고 서초세무서장이 원고 박A에게 부당무신고가산세를 부과한 것은 정당하고, 나머지 원고들에 대하여는 일반무신고가산 세율을 넘어서서 부당무신고가산세율을 적용한 것은 위법하다. 따라서 부당무신고가산 세율 적용이 위법하다고 지적하는 나머지 원고들의 주장은 이유 있고, 원고 박A의 주장은 이유 없다. (1) 원고 박A (가) ① 구 호적법(2007. 5. 17. 법률 제8435호로 폐지되기 전의 것) 제87 조 제1항, 제88조 제1항에 의하면 사망신고는 대상자의 사망사실을 안 날로부터 1개월 이내 동거친족이 하여야 하고, 구 상속세및증여세법 제67조 제1항에 의하면 상속세 신고는 상 속세 납부의무 있는 상속인이 상속개시일부터 6개월 이내에 하게 되어 있다. 그런데 실질적으로 망인의 상속재산을 가장 많이 보유․관리하고 있는 원고 박A는 10년 이 상 망인의 사망신고를 하지 않았음은 물론 과세관청에 상속세 신고도 하지 않았다. 처 음부터 피상속인의 사망신고를 하지 않은 행위 자체가 과세관청의 상속세 부과․징수 를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 조세포탈 행위의 단서라고 평가할 수 있 다. 망인의 사망사실을 적극적으로 은폐한 채 상속세 신고를 하지 않은 것이 마치 채 권자들의 부당한 추심을 방지하라는 망인의 유지에 따른 불가피한 조치였다는 지극히 주관적인 사유만으로 가산세 감면에 관한 정당한 사유가 될 수 없음은 당연하다. ② 원고 박A는 망인의 사망 전에는 망인의 위임범위 내에서 이 사건 예금을 관리하다 가 망인의 사망 직후부터 기존의 이 사건 차명계좌 상당수를 폐쇄․해지하고 다시 신 규 차명계좌 34개를 개설하여 이체하거나 추후 현금과 수표로 인출․보관하는 등 망인 의 상속재산을 추적하지 못하게 하려는 적극적인 은닉행위를 하였다. 물론 원고 박A 개인 명의 계좌로 실명전환한 경우도 있기는 하나, 실명전환의 금액 정도와 시기 등에 비추어 적극적인 재산 은닉행위의 존재 및 조세포탈의 숨은 의도를 부정할 정도 라고 평가하기는 어렵다. ③ 원고 박A는 2011. 2.경 세무조사 과정에서 실제로는 망 인으로부터 상속받았음에도 김**, 이**로부터 이 사건 예금 중 97억 5,000만 원을 증여받았다는 취지로 허위의 확인서(을 제25호증의 2)를 제출하였고, 2011. 12. 22. 세 무조사 과정에서 망인이 생존해 있는 것처럼 망인 명의로 ‘이 사건 주식의 실소유자가 망인이다’는 취지로 허위의 확인서(을 제2호증)를 제출하였으며, 2017. 1. 11. 세무조사 과정에서 세무사를 통하여 망인이 생존해 있는 것처럼 ‘망인이 10년 전부터 연락이 잘 안 된다’는 취지로 허위의 납세자의견서(을 제3호증)을 제출하였다. ④ 또한 원고 박A는 2011. 12. 세무조사 과정에서 현금․수표 보관분 약 71억 원을 마치 망 인이 보관하던 것인 양 제시하며 마치 생존한 망인이 세금체납액 약 49억 원을 납부하 는 것처럼 적극적인 기망행위를 하기도 하였다. (나) 망인의 사망신고를 하지 않은 채 상속세 과세표준 등을 신고하지 않았 음은 물론, 그 후 상속세 미신고 및 조세탈루의 위법상태가 지속되는 동안 이루어진 원고 박A의 일련의 위와 같은 여러 행위는 망인의 상속재산을 은닉하여 상속세를 포탈하려는 단일한 의도에서 비롯된 것으로 과세관청의 상속세 부과․징수를 불가능하 게 하거나 현저히 곤란하게 하는 결과를 초래하였다. 이는 부당무신고가산세를 적용할 수 있는 행위 유형인 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제5호의 ‘재산을 은닉하거나 소득․수익․행위․거래의 조작 또는 은폐하는 행위’, 및 제6호의 ‘그 밖에 국세를 포 탈하기 위한 사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다고 봄이 타당하다. 따라서 피고 서 초세무서장이 원고 박A에게 구 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호에 따라 40%의 부당무신고가산세율을 적용한 것은 정당하다. (다) 원고들은 부당무신고가산세의 부당한 방법이 있었는지 여부는 오로지 상속세 신고기한 내에 이루어진 행위만을 기준으로 판단하여야 한다고 주장한다. 그러 나 상속세 신고기한 전에 이루어진 부당한 방법은 물론이고 상속세 미신고 및 조세탈 루의 위법상태가 지속되는 한 부과제척기간 내에 과세관청이 과세권을 발동할 수 있는 상속세 미신고 등의 위법 정황을 포착할 때까지 이루어진 납세의무자의 부당한 방법을 두루 종합하여 이로써 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 결과를 초 래하였는지 여부를 판단하는 것이 타당하다. 이와 달리 원고들의 주장은 부당무신고가 산세 부과 범위를 부당하게 축소시켜 조세정의와 과세형평의 원칙에 어긋나는 부당한 결과를 초래하는 것으로 받아들일 수 없다. (2) 나머지 원고들 (가) ① 나머지 원고들이 망인의 사망 전에 망인에게 차명계좌 명의를 빌려 준 사정이 인정되나, 이를 망인의 사망 후 상속세 포탈의 적극적인 은닉행위로 무리하 게 확대하여 평가하기 어렵다. ② 망인의 사망 직후 원고 박E가 원고 박A에게 1 개의 신규 계좌를 개설․제공하고 나머지 원고들의 배우자들이 원고 박A에게 차명 계좌를 개설․제공한 것으로 보일 뿐 나머지 원고들의 적극적인 은닉의도가 객관적으 로 발현되었다고 볼 만한 사정은 찾아보기 어렵다. ③ 나머지 원고들은 관련 형사사건 에서도 조세포탈의 공범으로 인정되기 어렵다는 이유로 공소제기조차 되지 않은 것으 로 보인다. ④ 앞서 본 바와 같은 상속재산분할협의 과정에서 나머지 원고들이 배우자 들을 통하여 원고 박A에게 차명계좌 개설에 간접적으로 관여하였다고 볼 여지가 있 기는 하나, 그와 같은 행위는 상속재산분할협의의 결과에 따른 것에 불과할 뿐, 원고 박A의 적극적인 재산은닉행위에 관여한다는 의도에서 비롯된 것이라고 추단하기 어 렵다. (나) 위와 같은 여러 사정에 비추어 보면, 피고들이 제출한 증거만으로는 나 머지 원고들이 원고 박A와 함께 망인의 사망신고를 하지 아니하고 상속세 신고를 하지 않은 단순한 부작위를 넘어서서 적극적으로 재산은닉행위 등 사기 그 밖의 부정 행위를 하였다고 인정하기는 어렵다. 따라서 나머지 원고들에게는 구 국세기본법 제47 조의2 제1항에 따라 일반무신고가산세율 20%를 적용함이 타당하다. 이와 달리 나머지 원고들이 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제5, 6호에 해당하는 행위를 하였다고 보고 구 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호에 따라 40%의 부당무신고가산세율을 적용 한 피고 서초세무서장의 조치는 위법하다. (3) 정당한 무신고가산세액의 확정 라. 원고별 정당한 상속세액의 산정 및 취소의 범위 본세의 부과처분과 종류별 각 가산세의 부과처분은 별개의 부과처분인바, 부 과고지한 본세액 또는 종류별 각 가산세액이 해당 각 정당한 세액을 초과한다면 부과 고지한 본세와 가산세액의 합계액이 정당한 본세와 가산세액의 합계액을 초과하지 않 는다 하더라도 해당 각 부과처분은 정당하다고 볼 수 없는 이상, 해당 부과처분은 위 법하여 취소되어야 한다. 5. 결론 그렇다면 원고들의 피고 서초세무서장에 대한 각 청구는 위 인정 범위 내에서 이유 있어 인용하고, 각 나머지 청구와 원고 박성호의 피고 역삼세무서장에 대한 청구는 모 두 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

[출처] 국세청 : 국세법령정보시스템 - 2018구합69493

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

상속세및증여세법 제3조 제7조 제54조 제65조 제67조

국세기본법 시행령 제27조

상속세 및 증여세법 제44조

기본법 제15조

상속세및증여세법 시행규칙 제17조

본법 제47조