전원재판부 2017헌바159, 2020. 2. 27., 합헌

【판시사항】 가. 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되고, 2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1호 중 ‘사업의 실질적 관리장소’ 부분, 제3호 중 ‘사업의 실질적 관리장소’ 부분(이하 위 조항들을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 조세법률주의에 위배되는지 여부(소극) 나. 심판대상조항이 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하는지 여부(소극) 다. 심판대상조항이 조세평등주의에 위배되는지 여부(소극) 【결정요지】 가. 심판대상조항에 따른 내ㆍ외국법인의 구별기준과 구별실익, 심판대상조항의 입법연혁 및 취지, 법인세법 등 관련조항 등을 종합하면, 심판대상조항은 ‘전반적으로 그 법인의 사업을 수행하는 데 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 장소’를 뜻한다. 이는 납세자가 충분히 예견할 수 있으므로, 심판대상조항은 조세법률주의에 위배되지 아니한다. 나. 심판대상조항의 입법 목적은 우리나라의 과세기반을 확대하고 외국의 입법례 및 국제관행과 상충되는 문제점을 해결하기 위한 것인바 이는 정당하고, 사업의 실질적 관리장소를 국내에 두고 있는 법인을 내국법인으로 보아 과세하는 것은 목적 달성에 적합하다. 조세회피목적 없이 외국에 본점을 두고 그곳에서 실질적으로 중요한 관리 등이 이루어지는 법인은 일부 관리활동이 국내에서 수행된다고 하더라도 내국법인으로 간주되지 않는다는 점, 실질과세의 일반원칙을 정한 규정 등 다른 조항으로는 심판대상조항과 동일한 입법목적을 달성할 수 없다는 점 등을 고려하면, 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해하지 않는다. 다. 조세회피목적 없이 외국에 본점을 두고 그곳에서 실질적으로 중요한 관리 및 상업적 결정이 이루어지는 법인에는 심판대상조항이 적용되지 않는다. 심판대상조항은 조세회피목적으로 외국에 서류상 회사를 설립한 법인과 외국에 실체를 두고 일부 활동만을 국내에서 수행한 법인을 합리적인 이유 없이 동일하게 취급하지 않으므로, 조세평등주의에 위배되지 않는다. 재판관 이영진의 반대의견 심판대상조항은 사업의 실질적 관리장소를 직접 정의하거나 예시하는 규정을 두고 있지 아니한바, 납세자가 모델조세조약상 관련규정 및 주석서의 내용 등까지 종합하여 그 의미를 해석할 것을 기대하기 어렵고, 이를 통해 과세관청이 자의적인 과세권을 행사할 수 있다는 문제가 있으므로, 심판대상조항은 조세법률주의에 위배된다. 조세회피목적이 없는 경우에도 사업의 실질적 관리장소가 국내이기만 하면 내국법인으로 보아 법인세납세의무를 부담시키는 것은 가혹하고, 조세회피행위는 ‘국제조세조정에 관한 법률’ 제17조 및 실질과세원칙 등으로 대처하면 충분하므로, 심판대상조항은 과잉금지원칙을 위반하여 재산권을 침해한다. 조세회피목적으로 외국에 서류상 회사를 설립한 법인과 외국에 실체를 두고 일부 활동만을 국내에서 수행한 법인은 서로 본질을 달리함에도 불구하고, 심판대상조항은 합리적인 이유 없이 양자를 동일하게 취급하므로, 조세평등주의에 위배된다. 【심판대상조문】 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되고, 2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1호 중 ‘사업의 실질적 관리장소’ 부분, 제3호 중 ‘사업의 실질적 관리장소’ 부분 【참조조문】 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제37조 제2항, 제38조, 제59조 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정된 것) 제14조 구 국제조세조정에 관한 법률(2014. 12. 23. 법률 제12849호로 개정되고, 2019. 12. 31. 법률 제16843호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항 민법(1958. 2. 22. 법률 제471호로 제정된 것) 제36조 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부개정되고, 2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항, 제4조 구 법인세법(2001. 12. 31. 법률 제6558호로 개정되고, 2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제94조 구 법인세법(2009. 12. 31. 법률 제9898호로 개정되고, 2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제57조 구 상법(1962. 1. 20. 법률 제1000호로 제정되고, 2011. 4. 14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것) 제171조 상법(2001. 7. 24. 법률 제6488호로 개정된 것) 제393조 제1항 【참조판례】 가. 헌재 2016. 2. 25. 2013헌바175등, 판례집 28-1상, 70, 79-80 【전문】 [당 사 자] 청 구 인 ○○서비스(영문명 생략) 대표이사 히○○(외국인) 대리인 법무법인(유한) 태평양 담당변호사 문강배 외 6인 당해사건 서울고등법원 2014누3381 법인세등부과처분취소 [주 문] 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되고, 2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1호 중 ‘사업의 실질적 관리장소’ 부분, 제3호 중 ‘사업의 실질적 관리장소’ 부분은 모두 헌법에 위반되지 아니한다. [이 유] 1. 사건개요 가. 청구인은 ‘홍콩에 본점을 둔 홍콩등록법인이나 법인세법상 실질적 관리장소가 국내인 내국법인으로서 2006 내지 2009 사업연도 법인세를 신고ㆍ납부하지 아니하였고, 국내에 부가가치세법상 사업장을 등록 신청하지 아니하였으며, 영세율을 적용한 과세표준을 신고하지 아니하였다.’는 이유로 서초세무서장 및 서초구청장으로부터 2006 내지 2009 사업연도 법인세 및 그 가산세, 부가가치세 가산세, 법인세할 주민세 등의 부과처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 받았다. 청구인은 이 사건 처분의 취소소송을 제기하였으나, 제1심 법원은 2014. 2. 7. 청구인이 법인세법상 실질적 관리장소가 국내인 내국법인에 해당한다고 보아 청구인의 청구를 대부분 기각하는 판결을 선고하였다(서울행정법원 2012구합9420). 나. 이에 청구인은 항소하였고(서울고등법원 2014누3381), 제2심 계속 중 구 법인세법 제1조 제1호 중 ‘사업의 실질적 관리장소’ 부분, 제3호 중 ‘사업의 실질적 관리장소’ 부분에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나(서울고등법원 2016아635), 2017. 2. 7. 위 신청이 기각되자, 2017. 3. 16. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 2. 심판대상 법인세법은 시행 후 최초로 개시하는 사업연도분부터 적용하고, 청구인은 내국법인으로서 2009 사업연도를 포함하여 그 이전의 법인세를 신고ㆍ납부하지 아니하였으므로, 심판대상을 관련부분으로 한정한다. 따라서 이 사건 심판대상은 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되고, 2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1호 중 ‘사업의 실질적 관리장소’ 부분, 제3호 중 ‘사업의 실질적 관리장소’ 부분(이하 위 조항들을 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다. [심판대상조항] 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되고, 2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제1조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다. 1.“내국법인”이라 함은 국내에 본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 말한다. 3.“외국법인”이라 함은 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우에 한한다)을 말한다. [관련조항] 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부개정되고, 2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제2조(납세의무) ① 다음 각 호의 법인은 이 법에 의하여 그 소득에 대한 법인세를 납부할 의무가 있다. 1. 내국법인 2. 국내원천소득이 있는 외국법인 3. 청구인의 주장 가. 심판대상조항은 과세요건을 지나치게 추상적이고 포괄적으로 규정하고 있고 이를 정의하는 다른 규정도 존재하지 않아 그 기준과 범위를 예측하기 어려우므로 과세요건명확주의를 그 내용으로 하는 조세법률주의에 위반된다. 나. 심판대상조항은 정당한 사업목적에 따라 외국에 실체를 갖추어 설립된 법인의 국외원천소득에까지 과세권을 행사하도록 하고, 조세회피목적이 인정되는 경우에 한하여 적용되도록 하는 완화규정을 두고 있지 않을 뿐만 아니라, 세법상 심판대상조항의 입법목적을 달성할 수 있으면서도 기본권 제한을 최소화할 수 있는 다른 제도가 있으므로, 과잉금지원칙에 위반되어 청구인의 재산권, 거주ㆍ이전의 자유, 영업의 자유를 침해한다. 다. 심판대상조항은 조세회피목적으로 외국에 서류상 회사를 설립한 법인과 외국에 실체를 두고 일부 활동만을 국내에서 수행한 법인을 합리적인 이유 없이 동일하게 취급하고 있으므로 조세평등주의에 위반된다. 4. 판 단 가. 법인세법상 내국법인과 외국법인의 구별기준 및 구별실익 법인세법상 내국법인ㆍ외국법인을 구별하는 기준으로는 본점소재지, 설립준거법 등과 같은 형식적 기준으로 구별하는 입법례와, 중요한 관리 및 통제 장소, 실질적 관리장소 등과 같이 법인의 업무수행에 관한 사실관계를 종합적으로 고려한 실질적 기준을 병용하는 입법례로 나뉜다. 내국법인은 소득의 원천지가 국내인가 국외인가를 묻지 않고 모든 소득(전 세계 소득)에 대해 납세의무를 지는 반면(법인세법 제2조 제1항 제1호, 이하 법명을 생략한다), 외국법인은 국내원천소득에 대해서만 납세의무를 진다는 점에서(제2조 제1항 제2호) 큰 차이가 있다. 법인세법이 내국법인과 외국법인에 대한 과세범위를 달리하는 것은 오늘날 과세관할권에 관하여 속인주의와 속지주의 두 가지 제도를 병행하는 세계적인 추세에 따른 것으로서 소득세법상 거주자와 비거주자에 대한 과세범위를 달리하고 있는 것과도 일맥상통한다. 나. 심판대상조항의 입법연혁 및 취지 심판대상조항은 2005. 12. 31. 법률 제7838호 개정에 의한 것이다. 개정 전에는 본점 및 주사무소 소재지라는 형식적 기준만 두고 있었다. 이는 원칙적으로 본점 및 주사무소 소재지를 내ㆍ외국법인의 구별기준으로 삼되, 사업의 실질적 관리장소를 부차적 기준으로 가미한 것이다. 당시 법인세법 일부개정법률안은 ‘내국법인의 판정기준 보완’이라는 제목 하에 ‘국내에서 사업의 실질적 관리가 이루어지는 경우에도 외국에 본점 또는 주사무소를 두어 외국법인으로 취급됨에 따라 조세를 회피하는 행위가 가능하므로 이를 개선할 필요가 있음’을 지적하고, ‘내국법인의 판정기준에 국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 추가’하여 ‘국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 외국법인에 대하여도 국내법에 따라 과세권을 행사할 수 있게 됨에 따라 우리나라의 과세기반이 확대될 것으로 기대’된다고 밝히고 있다. 위 개정법률안에 대한 재정경제위원회 검토보고서는, 기존 법인세법 규정 하에서 ‘첫째, 기업의 거주지(본점이나 주사무소)를 중심으로 내ㆍ외국법인을 구별하는 관계로 인하여 조세피난처 등에 명목회사(paper company)를 두고 실질적으로 국내에서 주된 업무를 수행하는 외국법인 등에 대하여 조세회피 우려’가 있고, ‘둘째, 법인의 거주지를 결정하는 기준으로 관리장소를 적용하는 외국 대부분 국가들의 입법례와 조세조약 체결 시 동 관리기준을 채택하는 국제관행과 상충되는 문제점이 제기되고 있음’을 지적하면서 ‘이와 같은 우려와 문제점을 감안하여 내국법인 판정기준에 사업의 실질적 관리장소를 국내에 두고 있는 경우를 포함한 개정안은 타당하다’는 의견을 밝혔다. 그렇다면 심판대상조항은 조세피난처 등에 명목회사의 본점 또는 주사무소를 두고 실질적으로 국내에서 주된 업무를 수행하는 외국법인 등에 대하여 조세회피 등을 방지함으로써 우리나라의 과세기반을 확대하고, 외국의 입법례 및 국제관행과 상충되는 문제점을 해결하기 위해 OECD 모델조세조약(OECD, MODEL TAX CONVENTION ON INCOME AND ON CAPITAL, 이하 ‘모델조세조약’이라 한다)에서 법인의 최종 거주지 결정기준으로 채택하고 있는 사업의 실질적 관리장소(place of effective management)를 내국법인과 외국법인을 구별하는 기준의 하나로 도입한 것이다. 다. 조세법률주의 위반 여부 (1) 조세법률주의 헌법 제38조와 제59조가 선언하고 있는 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등 과세요건과 조세 부과 및 징수절차는 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하여야 한다는 과세요건법정주의와 아울러 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건명확주의를 핵심 내용으로 한다. 조세법률주의는 결국, 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다. 한편, 법률은 본질적으로 일반성과 추상성을 가지는 것으로서 법률 규정은 항상 법관의 해석을 통하여 의미가 구체적이면서 명확해질 수 있고, 이는 조세법률주의가 적용되는 조세법 분야에 있어서도 다를 바 없다. 조세법 규정이 조세법 일반이론이나 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 그 규정이 과세요건명확주의에 위반된다고 할 수 없다. 또 과세요건명확주의 문제는 납세자의 입장에서 어떤 행위가 과세 대상이 되는 것인지 예견할 수 있을 것인가, 당해 문구의 불확정성이 행정관청 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을 부여하는가 등의 기준에 따라 종합적으로 판단하여야 한다(헌재 2016. 2. 25. 2013헌바175등 참조). (2) 판단 심판대상조항은 사업의 실질적 관리장소를 내ㆍ외국법인을 구별하는 기준의 하나로 규정하면서, 법인세법이나 같은 법 시행령 및 같은 법 시행규칙에서 이를 직접적으로 정의하거나 예시하는 규정을 두고 있지 않다. (가) 본점 또는 주사무소 소재지와의 관계 사업의 실질적 관리장소는 본점 또는 주사무소 소재지라는 형식적 기준과 대비되는 ‘실질적’ 기준이다. 본점 또는 주사무소는 상법 제171조 및 민법 제36조의 규정에 비추어 보아 법인의 주소를 가리킨다고 해석된다. 심판대상조항에 따르면, 외국의 법률에 준거하여 설립되고 외국에 본점 등기가 된 법인이라 할지라도 우리나라에 사업의 실질적 관리장소를 둔 경우에는 내국법인으로 보아야 한다. 이와 반대로 우리나라의 법률에 준거하여 설립되고 우리나라에 등기부상의 본점을 두고 있는 법인은 설령 외국에 사업의 실질적 관리장소를 두고 있다고 하더라도 내국법인에 해당한다. (나) 법인세법상 외국법인의 국내사업장 규정과의 관계 법인세법은 외국법인의 국내사업장에 대한 과세규정(제94조)을 두고 있다. 국내에 외국법인의 고정사업장이 존재한다고 하기 위하여는, 외국법인이 처분권한 또는 사용권한을 가지는 국내의 건물, 시설 또는 장치 등의 사업상의 고정된 장소를 통하여 외국법인의 직원 또는 그 지시를 받는 자가 예비적이거나 보조적인 사업활동이 아닌 본질적이고 중요한 사업활동을 수행하여야 한다고 할 것이며, 여기서 본질적이고 중요한 사업활동인지 여부는 그 사업활동의 성격과 규모, 전체 사업활동에서 차지하는 비중과 역할 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다(대법원 2011. 4. 28. 선고 2009두19229, 19236 판결 참조). 이는 해당 법인이 외국법인임을 전제로 하여 외국법인의 국내원천소득을 과세하는 데에 그 사업장의 존재를 전제로 하는 것이다. 심판대상조항은 전반적으로 그 법인의 사업을 수행하는 데 필요한 ‘관리’가 이루어지는 곳인 반면, 국내사업장은 이와 같은 관리에 따른 사업활동이 ‘수행’되는 곳이라는 점에서 차이가 있다. (다) 모델조세조약 앞서 본 바와 같이, 심판대상조항은 입법연혁 및 취지상 모델조세조약의 실질적 관리장소 개념을 수용한 것이고 동일한 용어를 사용하고 있으므로 모델조세조약상 실질적 관리장소의 의미를 살펴볼 필요가 있다. 동일 납세의무자에 귀속되는 동일 과세기간의 동일 과세물건에 대해서 2개 이상의 국가에서 유사한 종목의 조세가 부과되는 현상을 일컬어 국제적 이중과세라 한다. 이러한 국제적 이중과세를 방지하기 위하여 당사국 간에 이중과세방지조약을 체결하는데, 그 조약은 대체로 모델조세조약에 바탕을 두고 있다. 모델조세조약 제4조는 개인과 개인 아닌 인(법인이 대표적이라 할 수 있다)의 이중거주자 문제를 어떻게 해결할 것인가에 관하여 규정하고 있다. 2017. 11. 개정되기 전의 모델조세조약 제4조 제3항은 ‘제1항의 규정으로 인하여 개인 이외의 법인이 양 체약국의 거주자가 되는 경우, 그의 실질적 관리장소가 소재하는 국가의 거주자로 본다.’고 규정하고 있다. 위 제4조 제3항에 대하여 모델조세조약 주석서(이하 ‘주석서’라 한다) 24문단은 ‘실질적 관리장소는 전반적으로 그 법인의 사업을 수행하는 데 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 장소이다. 실질적 관리장소를 결정하기 위해서는 모든 관련된 사실관계, 제반상황이 검토되어야 한다.’고 기술하고 있다. 주석서 24.1문단은 어떤 체약 당사국들이 실질적 관리장소를 결정기준으로 삼고 있는 위 제4조 제3항을 그대로 받아들이기를 원치 않는 경우, 양 체약국의 권한 있는 당국이 문제되는 법인의 제반요소를 고려하여 상호합의를 통해 거주지국을 결정하는 내용의 규정으로 대체할 수 있도록 하면서, 그러한 상호합의 시 당국이 고려할 수 있는 사항으로 이사회 또는 그에 상당하는 의사결정기구가 통상 열리는 장소, 최고경영자 및 다른 중요 임원들이 통상 업무를 수행하는 장소, 고위수준의 일상적 관리가 수행되는 장소, 본점이 있는 장소, 당해 법인의 법적 지위에 대한 준거법 국가, 회계기록이 보관되는 장소, 조세조약상 당해 법인을 일방 체약국의 거주자이고 타방 체약국의 거주자가 아닌 것으로 결정하는 것이 조세조약 규정의 부적절한 활용을 초래할 위험이 있는지 여부 등을 제시하고 있다. 위와 같이 제시되어 있는 기준들은 주석서 24.1문단상 대체규정을 조세조약으로 채택한 체약국이 그 규정에 따라 상호합의를 통해 어느 법인의 거주지국을 결정하고자 할 때 고려될 수 있는 기준들로서 직접적으로 실질적 관리장소 판단을 위하여 제시된 기준들은 아니고 내국법인의 결정기준인 심판대상조항과 그 기능 및 취지가 다르므로 그대로 원용하기에는 적절하지 않은 부분이 포함될 수 있으나, 심판대상조항 자체가 모델조세조약에서 가져온 개념이고 실질적 관리장소라는 동일한 용어를 사용하고 있는 점과 모델조세조약상 개념이나 법인세법상 개념 모두 법인의 거주자성에 관한 것이라는 점에서, 위 기준들은 심판대상조항을 해석할 때 유용한 참고자료가 될 수 있다. (라) 소결 심판대상조항에 따른 내ㆍ외국법인의 구별기준과 구별실익, 심판대상조항의 입법연혁 및 취지, 법인세법 등 관련조항, 모델조세조약과 주석서의 관련내용 및 체계 등을 유기적ㆍ체계적으로 종합하면, 심판대상조항은 ‘전반적으로 그 법인의 사업을 수행하는 데 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 장소’를 뜻한다. 상법상 이사회의 권한 사항(제393조 제1항 참조) 및 외국의 과세실무 등을 참조할 때 보다 구체적으로는 법인의 일반적 정책ㆍ전략 방향, 주요 계약 및 중요한 재무문제 등을 포함한 최고 수준의 의사결정 과정 또는 중요한 자산의 처분 및 양도, 대규모 재산의 차입 등을 관리하고 결정하는 것이라고 할 수 있다. 내ㆍ외국법인의 구별기준으로서 사업의 실질적 관리장소가 어디인지는 이사회 또는 그에 상당하는 의사결정기구가 통상 열리는 장소, 최고경영자 및 다른 중요 임원들이 통상 업무를 수행하는 장소, 고위수준의 일상적 관리가 수행되는 장소, 회계기록이 보관되는 장소 등 모든 관련된 사실관계 및 제반사정을 종합적으로 고려하여 구체적 사안별로 판단되어야 한다. 이와 같은 점은 납세자의 입장에서 충분히 예견할 수 있고, 법인세법이나 같은 법 시행령 및 같은 법 시행규칙에서 심판대상조항을 직접적으로 정의하거나 예시하는 규정을 두고 있지는 않아서 다소 추상적이고 광범위하게 보일 수는 있으나, 사업의 실질적 관리장소에 해당하는 구체적 내용 및 판단기준 등을 일일이 서술적으로 열거하는 것은 입법기술상 불가능하거나 현저히 곤란하고, 개별 사안에서 제반사정을 종합하여 통상적인 법해석 또는 법 보충 작용을 통해 다소간의 불명확성을 보완할 수 있다. 또한, 이에 관하여 과세관청의 자의적ㆍ차별적 적용 가능성의 여지를 두고 있다고 보기도 어렵다. 따라서 심판대상조항은 조세법률주의에 위반되지 아니한다. 라. 재산권 침해 여부 (1) 제한되는 기본권 심판대상조항에 따라 국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인으로 인정되면 내국법인으로서 모든 소득(전 세계 소득)에 대해 납세의무를 지게 되므로, 헌법 제23조에 의하여 보장되는 재산권이 제한된다. 한편, 청구인은 심판대상조항이 헌법 제14조 거주ㆍ이전의 자유, 헌법 제15조 직업의 자유에 의하여 보장되는 영업의 자유도 침해한다고 주장한다. 그러나 심판대상조항에 따라 내국법인으로 인정된다고 하더라도 법인세법상 내국법인으로 취급될 뿐 본점이나 주사무소의 국내 이전 그 자체를 강제한다거나, 법인의 사업을 수행하는 데 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정을 국내에서 할 것을 강요받는 것은 아니므로 거주ㆍ이전의 자유 및 영업의 자유가 제한된다고 보기 어렵다. 따라서 이하에서는 심판대상조항이 과잉금지원칙에 위반되어 청구인의 재산권을 침해하는지 여부에 관하여 판단한다. (2) 판단 (가) 목적의 정당성 및 수단의 적합성 앞서 본 바와 같이 심판대상조항은 조세피난처 등에 명목회사의 본점 또는 주사무소를 두고 실질적으로 국내에서 주된 업무를 수행하는 외국법인 등에 대하여 조세회피 등을 방지함으로써 우리나라의 과세기반을 확대하고, 외국의 입법례 및 국제관행과 상충되는 문제점을 해결하기 위해 모델조세조약에서 법인의 최종 거주지 결정기준으로 채택하고 있는 사업의 실질적 관리장소를 내국법인과 외국법인을 구별하는 기준의 하나로 수용한 것으로서, 그 목적의 정당성이 인정된다. 심판대상조항은 국내에 본점이나 주사무소를 두고 있지 않은 법인의 경우에도 사업의 실질적 관리장소를 국내에 두고 있다면 내국법인으로 보아 우리나라가 모든 소득에 대하여 과세할 수 있다는 점에서 입법목적의 실현에 기여하는 적합한 수단이다. (나) 침해의 최소성 1) 심판대상조항의 개정 이전부터 우리나라가 외국과 체결한 다수의 조세조약에서는 법인의 최종 거주지 결정기준으로서 실질적 관리장소를 규정하고 있었다. 그런데 구 법인세법은 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있는 경우에도 본점이나 주사무소가 외국에 있으면 내국법인으로 취급하지 못함으로써 법인의 최종 거주지 결정 이전에 우리나라의 과세권을 필요 이상으로 축소시키는 결과가 초래되었다. 따라서 심판대상조항에 대한 합당한 해석은, 국가의 적정한 과세권 행사를 통한 재정수요 충당이라는 관점에서 매우 중요하다. 2) 앞서 본 바와 같이 심판대상조항은 ‘전반적으로 그 법인의 사업을 수행하는 데 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 장소’를 뜻하고, 구체적으로는 법인의 일반적 정책ㆍ전략 방향, 주요 계약 및 중요한 재무문제 등을 포함한 최고 수준의 의사결정 과정 또는 중요한 자산의 처분 및 양도, 대규모 재산의 차입 등을 관리하고 결정하는 것이라고 해석된다. 따라서 국내에서 전반적으로 그 법인의 사업을 수행하는 데 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 것이 아닌 한, 조세회피목적 없이 외국에 본점을 두고 그곳에서 실질적으로 중요한 관리 및 상업적 결정이 이루어지는 법인의 경우 일부 관리활동이 국내에서 수행된다고 하더라도 심판대상조항이 적용되지 않는다. 한편, 심판대상조항은 조세회피목적이 인정되는 경우에 한하여 적용되도록 하는 완화규정을 두고 있지 않으므로 지나치게 가혹한 것이 아닌가 하는 의문이 제기될 수 있다. 그러나 심판대상조항의 입법취지는 단지 실질적 관리장소를 이용한 조세회피 방지에만 있는 것이 아니라, 외국 소재의 본점이 명의상의 것에 불과하고 주된 활동의 본거지가 국내에 있는 경우에도 본점소재지주의에 집착하게 되면 그 실질적 활동 장소가 내국법인의 그것과 다르지 않은데도 내국법인과 달리 취급되는 불합리한 결과가 생길 수 있으므로 이를 방지하여 우리나라의 과세기반을 확대하기 위한 것이다. 아울러 모델조세조약상 실질적 관리장소 개념을 수용함으로써 외국의 입법례 및 국제관행과 상충되는 문제점을 해결하고자 하는 입법자의 의도 역시 있다고 할 것이다. 그뿐만 아니라 앞서 본 심판대상조항의 문언적 의미와 기능에 비추어 보면, 조세회피목적이 인정되는 경우에 한하여 적용되도록 하는 완화규정을 두고 있지 않다고 하여 이를 두고 지나치게 가혹하거나 불합리하다고 볼 수는 없다. 3) 국세기본법 제14조와 법인세법 제4조는 법인세의 실질과세원칙에 관한 규정을 두고 있다. 실질과세원칙 규정들은 부당한 조세회피행위를 규제하기 위한 것이라는 점에서(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 판결 참조) 심판대상조항과 유사한 취지가 있지만, 개별적인 과세대상의 귀속 및 거래내용에 있어 형식과 실질이 불일치하는 경우에 관한 것이고 그것이 조세회피목적에서 비롯된 경우에 한정되므로 내ㆍ외국법인의 구별기준인 심판대상조항과는 그 요건 및 효과가 서로 다르다. 법인세법은 외국법인의 국내사업장에 대한 과세규정(제94조)을 두고 있다. 앞서 본 바와 같이 사업의 실질적 관리장소 존부와 외국법인의 국내사업장 존부는 서로 그 입법취지와 판단기준을 달리하고 있으므로, 외국법인의 국내사업장으로 인정할 수 있다는 사정이 사업의 실질적 관리장소의 인정을 배척하는 것은 아니다. 더욱이 관련 규정에 의하면 해당 법인에 대한 내ㆍ외국법인의 구별에 따라 외국법인에 해당할 경우에 한하여 국내사업장의 존부를 판단하여야 하므로, 어느 법인에 대하여 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있다고 보아 내국법인으로 인정하는 이상 외국법인의 국내사업장 규정은 적용될 여지가 없다. ‘국제조세조정에 관한 법률’ 제17조 제1항은 특정외국법인의 유보소득 배당간주 규정을 두고 있다. 위 규정은 조세피난처(법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역)를 이용하여 조세를 회피하는 것을 방지하고자 하는 데에 입법취지가 있고, 그 적용대상자와 과세요건은 위 법률에 규정된 내용에 따라야 하므로 법인세법상 내국법인의 결정기준 및 과세요건과는 다르다. 따라서 실질과세의 일반원칙을 정한 규정이 국세기본법 및 법인세법에 있다거나 법인세법상 외국법인의 국내사업장에 대한 과세규정, ‘국제조세조정에 관한 법률’상 특정외국법인의 유보소득 배당간주 규정 등이 있다고 하더라도, 위와 같은 규정들만으로는 심판대상조항과 동일한 입법목적을 달성할 수 있다고 하기 어렵다. 4) 앞서 본 국제적 이중과세를 방지하기 위한 하나의 방법은 국내법에 의하는 것이고, 다른 하나는 당사국 간에 이중과세를 방지하는 조세조약을 체결하는 것이다. 국내법에 의한 국제적 이중과세의 방지방식은 외국에서 납부한 세액을 산출세액에서 공제하는 외국납부세액공제방식과 국외원천소득을 과세에서 제외하는 면제방식으로 나뉜다. 우리 법인세법은 세액공제방식과 손금산입방식 중 선택할 수 있도록 하고 있다(제57조 참조). 한편, 국내법상의 조치만으로는 국가 간 이중과세 조정이 불충분하기 때문에 관계국 간의 조약을 통해 과세권의 경합을 구체적이고 호혜적으로 배분하는 것이 긴요하게 된다. 국제적 이중과세 방지조약은 대체로 모델조세조약에 바탕을 두고 있다. 납세의무자가 이중거주자에 해당하는 사실이 인정된다면 그 중복되는 국가와 사이에 체결된 조세조약이 정하는 바에 따라 어느 국가의 거주자로 간주될 것인지 결정된다. 5) 심판대상조항에 의하여 외국에서 설립된 법인이 내국법인으로 인정된다고 하더라도 국내에서 전반적으로 그 법인의 사업을 수행하는 데 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실질적으로 이루어진다는 의미일 뿐(법인세법상 내국법인으로 취급한다는 것으로서 납세의무의 전제가 될 뿐), 해당 법인의 법인격을 부정하는 등 다른 법률효과를 발생시키는 것은 아니다. 6) 이상과 같은 점들을 고려해 보면, 심판대상조항이 국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 내국법인으로 하는 것은 침해의 최소성 원칙에 위반된다고 할 수 없다. (다) 법익의 균형성 심판대상조항이 달성하고자 하는 공익은 우리나라의 과세기반을 확대하고, 외국의 입법례 및 국제관행과 상충되는 문제점을 해결하기 위한 것으로서, 내국법인으로 인정되어 모든 소득에 대하여 납세의무를 짐으로써 제한되는 청구인의 재산권보다 작다고 할 수 없으므로, 심판대상조항은 법익의 균형성 요건도 충족한다. (라) 소결 따라서 심판대상조항은 재산권을 침해하지 아니한다. 마. 조세평등주의 위반 여부 청구인은 심판대상조항이 조세회피목적으로 외국에 서류상 회사를 설립한 법인과 외국에 실체를 두고 일부 활동만을 국내에서 수행한 법인을 합리적인 이유 없이 동일하게 취급하고 있으므로 조세평등주의에 위반된다고 주장한다. 앞서 본 바와 같이 국내에서 전반적으로 그 법인의 사업을 수행하는 데 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 것이 아닌 한, 조세회피목적 없이 외국에 본점을 두고 그곳에서 실질적으로 중요한 관리 및 상업적 결정이 이루어지는 법인의 경우 일부 관리활동이 국내에서 수행된다고 하더라도 심판대상조항이 적용되는 것은 아니다. 따라서 위와 같은 경우와 조세회피목적으로 외국에 서류상 회사를 설립하고 중요한 관리 및 상업적 결정이 국내에서 실질적으로 이루어지는 경우를 동일하게 취급하는 것이 아니다. 이처럼 심판대상조항이 서로 달리 취급하여야 할 객관적 이유가 있는 양자를 합리적인 이유 없이 동일하게 취급하는 것이 아니므로, 조세평등주의에 위반된다고 볼 수 없다. 5. 결 론 그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 아래 6.과 같은 재판관 이영진의 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여 재판관들의 의견이 일치되었다. 6. 재판관 이영진의 반대의견 나는 심판대상조항이 조세법률주의에 위반되고 납세자의 재산권을 침해할 뿐만 아니라 조세평등주의에도 위반되어 위헌이라고 생각하므로, 다음과 같이 그 이유를 밝힌다. 가. 조세법률주의 위반 조세법률주의는 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 것을 그 이념으로 하고 있다. 심판대상조항은 사업의 실질적 관리장소를 내ㆍ외국법인을 구별하는 기준의 하나로 규정하면서, 이를 직접적으로 정의하거나 예시하는 규정을 두고 있지 않다. 납세자의 입장에서 법인세법상 관련규정(본점이나 주사무소 소재지, 외국법인의 국내사업장 등)에서 더 나아가 모델조세조약상 관련규정 및 주석서의 내용까지 종합하여 그 의미를 해석할 것을 기대하기 어렵다. 중국 등 일부 국가의 예처럼 법령에 구체적인 정의를 하는 것이 납세자의 예측가능성을 높여주는 입법방식이라 할 수 있다. 법정의견이 정의하듯이 ‘실질적 관리장소라 함은 전반적으로 그 법인의 사업을 수행하는 데 필요한 중요한 관리 및 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 장소를 말한다.’고 법인세법이나 그 시행령 등에 보다 구체적으로 정의하거나, ‘이사회 또는 그에 상당하는 의사결정기구가 통상 열리는 장소, 최고경영자 및 다른 중요 임원들이 통상 업무를 수행하는 장소, 고위수준의 일상적 관리가 수행되는 장소, 회계기록이 보관되는 장소 등 모든 관련된 사실관계 및 제반사정을 종합적으로 고려하여 구체적 사안별로 판단’하는 것을 기준으로 규정할 수도 있을 것이다. 특히 장소적 고정성이 기본적 존재기반인 실질적 관리장소 기준이, 정보통신기술의 발달(임원들이 어느 한 곳에 모여 논의할 필요가 없게 된 경우 등) 및 교통의 발달(이사회가 세계 각 곳에서 개최되는 경우 등)로 인하여 그 적용상 한계를 드러내는 상황임에도 불구하고, 과세관청의 입장에서는 과세권 확대를 이유로 자의적이고 편의적인 법해석을 통하여 실질적 관리장소 기준을 적극적인 과세권 행사의 근거로 삼을 수 있어 문제의 소지가 있다. 조세법률주의는 국민의 재산권을 보장하고 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것인데, 외국에 본점이 있는 형식상 외국법인의 입장에서 과세관청의 과세처분을 받고 소송에서 사후적으로 이를 다투기 전에 미리 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있다고 스스로 판단ㆍ예측하여 신고할 것을 기대하기는 어렵다. 따라서 심판대상조항은 조세법률주의에 위반된다. 나. 재산권 침해 심판대상조항의 주된 도입취지가 조세회피목적으로 외국법인으로 위장하는 것을 방지하기 위한 것이라면, 납세의무를 회피하기 위해 고의적으로 외국에 본점이나 주사무소를 설치하고 실제 관리나 통제를 국내에서 하며 외국법인으로 위장하는 경우에 한하여 소극적으로 적용할 필요가 있다. 즉, 사업의 실질적 관리장소를 국내에 두었다 하더라도 조세회피목적이 없다면 내국법인으로 취급되지 않도록 하는 것이 바람직하다. 그렇지 않고 심판대상조항의 내국법인 개념정의를 문언 그대로 적용할 경우 다국적 외국기업들은 사업의 실질적 관리장소가 여러 국가에 존재할 수 있음에도 단지 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있어 보인다는 자의적인 판단만으로 내국법인으로 분류될 수 있고, 결국 조세회피목적 없이 외국에 실체를 두고 일부 활동만을 국내에서 수행한 법인의 경우에도 내국법인으로서 무제한적 법인세납세의무를 부담해야 하는 결과를 강제하게 되어 상당히 가혹하다. 심판대상조항은 본점을 해외에 두고 실제 본점과 같은 업무를 국내에서 수행하는 방법으로 우리나라의 속인주의 과세권을 회피할 가능성을 염려한 것이다. 그러나 이와 같은 조세회피행위는 ‘국제조세조정에 관한 법률’ 제17조의 조세피난처세제(특정외국법인의 유보소득 배당간주 규정) 및 실질과세원칙 등으로 대처하면 충분하다 할 것이다. 따라서 심판대상조항은 필요한 최소한의 정도를 넘어 광범위하게 납세자의 재산권을 제한하므로 침해의 최소성 요건 등을 갖추지 못해 재산권을 침해한다. 다. 조세평등주의 위반 조세회피목적으로 외국에 서류상 회사를 설립한 법인과 외국에 실체를 두고 일부 활동만을 국내에서 수행한 법인은 서로 본질을 달리하므로 조세상 취급도 달라져야 함에도 불구하고, 심판대상조항은 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있는지의 기준만을 적용하여 법인세법상 양자를 동일하게 취급하는 결과를 초래하고 있다. 그 결과 양자는 서로 본질을 달리하고 조세회피목적의 유무에 있어서도 다름에도 불구하고 사업의 실질적 관리장소가 국내에 있다고 판단만 되면 동일하게 취급되어야 하는 상황이다. 그리고 이렇듯 본질이 상이한 두 경우를 동일하게 취급하여야 할 합리적인 근거도 찾기 어렵다. 따라서 심판대상조항은 조세평등주의에 위반된다. 라. 소결 이상에서 본 바와 같이 국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 내국법인으로 취급하는 심판대상조항은 조세법률주의에 위반되고 납세자의 재산권을 침해할 뿐만 아니라 조세평등주의에도 위반되므로 위헌이다. 재판관 유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 2017헌바159

댓글 0개

로그인 하시면, 판례 댓글을 등록하실 수 있습니다.

네이버 검색 블로그 카페 뉴스 웹사이트

[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

법인세법시행규칙

법인세법시행령

대한민국헌법 제11조 제14조 제15조 제23조

상법 제171조

법인세법 제1조 제4조

국세기본법 제14조