+ - 북마크 저장 [행정] 1심사건

서울행정법원 2021.09.15 선고 2017구합63030 판결

특수관계자와의 거래에 대한 부당행위계산부인 적용 적정여부[국승] 【사 건】 2017구합63030 법인세부과처분취소 【원 고】 AAA 【피 고】 BB세무서장 【변 론 종 결】 2021. 7. 23. 【판 결 선 고】 2021. 9. 15. 【주 문】 1. 원고의 청구를 모두 기각한다. 2. 소송비용은 원고가 부담한다. 【청 구 취 지】 피고가 원고에 대하여 한, 가. 별지1 목록 제1항 기재 순번 1, 3, 4, 5, 6의 각 법인세(가산세 포함) 부과처분과, 나. 별지1 목록 제1항 기재 순번 2 법인세(가산세 포함) 부과처분 중 3,959,410원을 초과하는 부분을 각 취소한다. 【이 유】 1. 처분의 경위 가. 원고는 2000. 9. 21. 설립되어 건강식품, 화장품 등의 수입, 제조 및 판매업 등을 영위하는 법인이다. 나. ○○지방국세청은 2014. 4. 30.부터 2014. 9. 30.까지 원고에 대한 2009사업연도 부터 2013사업연도까지의 법인세 일반통합조사를 실시하였고, 그 결과 다음과 같은 내 용의 과세자료를 피고에게 통보하였다. 1) 원고가 2009. 4.부터 2013. 12.까지 특수관계법인 주식회사 ○○○디자인(이하 ‘○○○디자인’이라 한다)으로부터 디자인 개발용역을 제공받고, 그 대가로 시가 22억 8,000만 원(= 매월 4,000만 원 × 57개월)보다 높은 45억 6,000만 원(= 매월 8,000만 원 × 57개월)을 지급한 사실을 확인하여, 차액 22억 8,000만 원에 대하여 부당행위계 산 부인으로 손금불산입(기타사외유출)하였다. 2) 원고가 2010. 4. 9. 유○○으로부터 상표권 제219597회 외 11개를 시가 0원 보다 높은 8,000만 원에 구입하여 무형자산으로 계상한 사실을 확인하고, 그 차액 8,000만 원에 대하여 부당행위계산 부인으로 익금(기타사외유출)에 산입하고, 그와 동시에 손금산입(유보)하였으며, 이미 인식한 무형자산감가상각비 1,200만 원을 손금불산입(유 보)하였다. 3) 원고가 2011 ~ 2012사업연도에 주식회사 헤○○○○○라이프연구소(이하 ‘헤마 토연구소’라 한다)로부터 유○○의 사진작품 14점을 시가 37,305,000원보다 높은 2억 9,000만 원에 구입하여 유형자산으로 계상한 사실을 확인하고, 그 차액 252,695,000원에 대하여 부당행위계산 부인으로 익금(기타사외유출)에 산입하고 유형자산 감액 조정으로 손금산입(유보)하였다. 4) 헤○○연구소의 문화예술 사업부문(이하 ‘문화예술 사업부문’이라 한다)과 주식회사 고○○○업(이하 ‘고○○○업’이라 한다)이 고○○○업을 존속법인으로 하여 2013. 11. 20. 분할합병되는 과정에서 문화예술 사업부문과 고○○○업의 1주당 주식가치가 각 0원, 18,554원임에도 각 29,378원, 19,361원으로 계산된 사실을 확인하고,불공정합병에 따라 원고가 문화예술 사업부문의 주주로서 고○○○업의 주주(원고의 특수관계 주주)로부터 분여받은 이익 1,379,329,185원에 대하여 증여이익으로 익금에산입하고, 고○○○업의 주주로서 문화예술 사업부문의 주주(원고의 특수관계 주주)에게 분여한 이익 523,863,289원에 대하여 부당행위계산 부인으로 익금에 산입하였으며, 문화예술 사업부문의 주주로서 받은 합병대가 2,380,789,542원에서 문화예술 사업부문 주식 취득가액 0원과 상기 분여 받은 증여이익 1,379,329,185원을 차감한 의제배당액 1,001,460,358원 중 이미 신고한 260,455,665원을 제외한 741,004,693원을 의제배당으로 익금에 산입하고, 수입배당금 이중과세 조정분 300,438,107원은 익금불산입하였다. 다. 피고는 2014. 12. 1. 원고에 대하여 2009사업연도분 법인세 127,534,430원, 2010사업연도분 법인세 162,374,230원, 2011사업연도분 법인세 146,828,580원, 2012사업연도분 법인세 123,009,530원, 2013사업연도분 법인세 659,269,040원을 경정·고지하였다. 라. 원고는 위 각 법인세 부과처분에 불복하여 2015. 3. 9. 이의신청을 제기하였으나, ○○지방국세청장은 2015. 7. 9. 원고의 이의신청을 기각하였다. 이에 원고는 2015. 10.7. 조세심판 청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2016. 10. 11. 원고의 심판청구를 기각하였다. 마. 한편, 피고는 2016. 9. 1. 원고가 2014사업연도에도 ○○○디자인에게 디자인개발용역 대금을 1억 2,000만 원 과다 지급하였음을 전제로 하여, 원고에 대하여 법인세 2014사업연도분 법인세 29,884,960원을 경정·고지하였다. 바. 피고는 이 사건 소송이 진행 중이던 2017. 9. 15. 문화예술 사업부문과 고○○○업의 분할합병에 관한 의제배당으로 인한 익금산입을 재산정하여, 원고에 대한 2013사업연도분 법인세를 576,093,280원으로 감액경정하고, 이를 원고에게 고지하였다(이하피고의 2014. 12. 1.자 및 2016. 9. 1.자 각 법인세 부과처분 중 위와 같이 감액되고최종적으로 남은 별지1 목록 제1항 기재 각 법인세 부과처분을 ‘이 사건 각 부과처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3, 8호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 17, 18호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 2. 이 사건 각 부과처분의 적법 여부 가. 원고 주장의 요지 1) 피고는 원고가 ○○○디자인으로부터 제공받은 디자인 개발용역의 시가를 원고대표이사 및 담당직원의 진술에 기초하여 월 4,000만 원이라고 평가하였으나, 이러한 시가 평가는 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제52조 제4항, 구 법인세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25194호로 개정되기전의 것, 이하 같다) 제89조 제2항 제1호에 따른 감정평가법인의 감정에 의한 것도 아니고, 같은 시행령 제89조 제4항 제2호에 따른 보충적 평가방법에 기한 것도 아니어서그 법률상 근거가 없는 점, 원고가 기존에 제공받던 용역 중 일부를 계약에서 제외하는 것을 전제로 용역대금을 월 4,000만 원으로 감액해줄 것을 ○○○디자인에게 요청하였으나 ○○○디자인이 이를 거절하였던 점 등에 비추어 보면, 피고가 인정한 월4,000만 원을 원고가 제공받은 용역의 시가로 보기 어려우므로, 이 사건 각 부과처분은 위법하다. 2) 피고는 문화예술 사업부문의 자산인 유○○의 사진작품 및 ○○북(이하 ‘이 사건 사진작품 등’이라 한다)이 장부상 과다 계상되었다는 이유로 이 사건 사진작품 등에 대해 감정평가를 실시하여 그 감정가액을 기초로 문화예술 사업부문의 분할합병 당시주식가치를 재산정한 뒤 2013사업연도분 법인세를 경정·부과하였다. 그런데 피고의 이러한 시가 평가방법은 다음과 같은 이유로 위법하므로, 결국 이 사건 각 부과처분 중 2013사업연도분 법인세 경정부과처분은 위법하다. 가) 주위적 주장 헤○○연구소가 이 사건 사진작품 등을 특수관계인이 아닌 개인들에게 판매한 가격이 있으므로 구 법인세법 시행령 제89조 제1항에 따라 그 실제 판매가격이 시가로 산정되어야 한다. 나) 제1예비적 주장 설령 그렇지 않더라도 이 사건 사진작품 등은 판매가 이루어지는 예술적 가치가 있는 작품에 해당하므로 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 제2호, 상속세 및 증여세법 제62조 제2항, 상속세 및 증여세법 시행령 제52조 제2항 제1호에 따라 그 처분가액이나 장부가액이 시가로 산정되어야 한다. 다) 제2예비적 주장 설령 그렇지 않더라도, 감정인들이 이 사건 사진작품 등의 액자제작비만 평가하거나 재료비만을 기준으로 평가하여 부당하고, 위 작품들의 수입비용, 판매 및 보관비용을 전혀 고려하지 않았으며, 향후 위 작품들의 하자 보수에 소용되는 비용 등 부수적 비용에 대한 고려도 이루어지지 않았으므로, 위 감정가액을 신빙하기 어렵다. 나. 관계 법령 별지2 기재와 같다. 다. 판단 1) 관련 법리 법인세법 제52조에 정한 부당행위계산 부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다. 2) 디자인 개발용역에 관한 피고의 시가 산정상의 위법 여부 가) 관련 규정 및 법리 법인세법 제52조 제2항, 제4항, 법인세법 시행령 제89조에 의하면, 부당행위계산을 부인하여 소득금액을 다시 계산할 경우 건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 하되, 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격을 해당 재화나 용역의 시가로 하고, 시가가 불분명한 경우에는 1. 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인등의 감정가액, 2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의3, 같은 법 제61조 내지 제66조의 규정을 준용하여 평가한 가액을 차례로 적용하되, 용역을 시가보다 높은 요율로 제공받은 경우 보충적으로 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 ‘원가’라 한다)과 원가에 해당 사업연도 중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래 또는 특수관계인이 아닌 제3자간의 일반적인 용역제공거래를 할 때의 수익률(기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액을 시가로 할 수 있으며, 부당행위계산에 해당하는 경우에는 이러한 규정들에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다고 규정하고 있다. 그렇지만 위 관련규정상시가는 원칙적으로 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격이므로, 위와 같은 규정상의 방법에의하여도 그 시가의 산정이 어려워 과세관청이 해당 재화나 용역의 성격, 유사한 재화나 용역에 대한 적정거래가능가격 등 제반 사정을 참작하여 결정한 가액이 객관적이고합리적인 방법에 의하여 평가한 것으로 볼 수 있는 한 그 가액도 시가로 볼 수 있다고할 것이다. 나) 인정사실 (1) 원고는 유○○ 회장의 장남 유○△이 최대주주(지분 32%)로 있는 법인이고, ○○○디자인은 2003. 10. 24. 설립되어 디자인 및 인테리어 서비스업을 영위하는 법인으로 유◇◇(유○○ 회장의 딸)가 공동대표이고, 유○○ 회장의 차남 유◆◆(지분 25%), 장남 유○△(지분 23%)이 최대주주이다. (2) 원고는 2009. 4. 23. ○○○디자인과 ‘디자인 개발용역 계약’(이하 ’이 사건 용역계약‘이라 한다)을 체결하였는데, 위 용역계약의 주요 내용은 다음과 같다. 한편, 원고는 2012. 4. 25. 및 2013. 4. 25. ○○○디자인과 동일한 내용의 용역계약(단, 계약기간은 계약일로부터 1년)을 재차 체결하였다. 1. 프로젝트 명 : ○○○ 디자인 컨설팅 2. 계약금액 : 월 팔천만 원 정(80,000,000원/월) *VAT 별도 4. 과업의 범위 : 원고의 기업이미지 통합 등 총체적인 디자인 컨설팅 가. C.I. 구축 : 마크 디자인 리뉴얼 나. 이벤트 기획 : 고객사은전시회, 가을세미나, 전국순회 다. 그래픽 디자인 라. 패키지 디자인 마. 용기 디자인 바. 웹 디자인 (3) 원고는 이 사건 용역계약에 따라 2009. 4.부터 2014. 5. 원고의 계약해지통보 전까지 ○○○디자인에게 다음과 같이 총 48억 원의 용역대금을 지급하였다. (단위 : 천 원)

사업연도	2009	2010	2011	2012	2013	2014	합계
지급액	720,000	960,000	960,000	960,000	960,000	240,000	4,800,000

(4) 원고의 대표이사 송○○과 이 사건 용역계약의 실무자인 기획부 차장 권○은 세무조사 과정에서 다음과 같은 취지로 각 진술하였다. <송○○의 주요 진술내용> - 이 사건 용역계약서상 용역의 범위는 상세히 알지 못하고, ○○○디자인 측에서 유○○과 유◇◇의 영향력을 언급하면서 계약금액을 일방적으로 정해서 어쩔 수 없이 계약이 된 것이다. 약 보름동안 계약금액이 과다하다고 주장하면서 깎자고 하였는데 성사되지 않았다. - 최초 계약서상 계약금액인 매월 8,000만 원은 과다하다고 생각되고, 원고가 제공받는 용역에 대한 적정한 가액은 매월 4,000만 원이면 적당하다고 생각하였다. - 원고가 2010. 3. 11. ○○○디자인에게 ‘디자인 개발 용역계약 변경 요청’이라는 제목의 문건을 발송하여 계약금액을 매월 4,000만 원으로 변경해줄 것을 요청했으나, ○○○디자인이 유○○과 유◇◇를 거론하면서 계약금액이 매월 8,000만 원으로 최종 결정되었다. <권○의 주요 진술내용> - 원고가 용역의 범위 또는 내용을 정한 바 없으며, 용역대가 산정을 하지 않았다. 계약서 상 용역의 범위와 용역의 대가는 ○○○디자인 측의 하○○ 사장이 한 것으로 안다. 하○○가 유◇◇와 협의를 하였는지는 알지 못한다. - 매년 5월경 금수원에서 실시하는 고객사은 전시회가 임박해 있고, 이미 행사장 공사를 하고 있었는데 계약체결을 제안 받고 내부적으로 타당성 검토를 하겠다고 하니까 일방적으로 공사가 중단되었다. 공사를 계속하기 위하여 우선 이 사건 용역계약을 체결했다. - ○○○디자인으로부터 제공받은 구체적인 용역은 금수원에서 매년 개최되는 고객사은전시회(5/10~5/21) 행사 관련 용역이 전체의 60~70% 정도이고, 전국순회 세미나 행사 관련 용역이 약 20% 정도이며, 나머지는 영업점 매장인테리어 관리감독 등이다. - 용역대금과 비교하여 원고의 매출이 증가하였는지 검증할 수 없지만, 용역비는 과다하다고 생각한다. - 계약서에 매월 8,000만 원을 지급하기로 되어 있기 때문에 설사 어떤 월의 용역제공이 없더라도 ○○○디자인은 용역대금을 청구하였을 것이고 원고는 지급하였을 것이다. (5) 한편, ○○○디자인의 공동대표이사였던 하○○와 이 사건 용역계약 관련 실무를 담당한 직원 윤○○은 세무조사 과정에서 다음과 같은 취지로 진술하였다. <하○○의 주요 진술내용> - 이 사건 용역계약상 용역의 범위, 내용은 디자인 팀에서 결정을 한 것으로 알고 있고, 용역대금 월 8,000만 원은 유◇◇ 사장이 결정하였다. - 원고가 2010. 3. 11. 용역대금을 월 4,000만 원으로 변경하자고 요청하였으나 유◇◇가 이를 거부하였으며, 당시 유◇◇는 ○○○디자인이 수행한 용역이 현재 월 8,000만 원보다 훨씬 많다고 주장한 것으로 알고 있다. <윤○○의 주요 진술내용>

- 이 사건 용역계약서의 내용에 대하여 검토한 내부 자료는 따로 없다.

(6) ○○○디자인의 특수관계인에 해당하는 주식회사 ★★(이하 ’★★‘라 한다) 는 2008. 11. 1. ○○○디자인과 ’디자인 개발용역 계약‘을 체결하였는데, 당초 ○○○ 디자인 측에서 용역대금으로 월 8,000만 원을 요구하였으나, ★★ 측이 가격인하를 요 구하여 월 4,000만 원에 계약이 체결되었다. 그러나 위 용역대금은 2010. 1.경부터 월 5,500만 원으로, 2020. 5.경부터 월 7,500만 원으로 각각 증액되었는데, 이에 대하여 하○○는 ’계약금액을 결정할 수 있는 사람이 유◇◇ 외에는 없으므로 유◇◇ 사장이 결정했을 것으로 안다‘, ’○○○디자인과 ★★나 원고 등 관련 기업의 관계에 있어서 유◇◇의 영향력이 크게 작용한 점에 대해서는 부인하지 않는다‘는 취지로 진술하였다. 한편, 과세관청은 ★★에 대해서도 ○○○디자인이 제공한 용역의 시가가 월 4,000만원임을 전제로 부당행위계산 부인을 적용하여 법인세를 과세하였는데, 위 부과처분에 대하여 ★★가 불복하지 아니하였다. (7) 유◇◇는 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(배임)죄로 인천지방법원2017고합***호로 기소되었는데, 위 법원은 2017. 11. 24. ’피해자인 원고가 상시적인디자인컨설팅을 받을 필요가 없는 회사임에도 불구하고, 유◇◇가 원고 대표이사인 송○○에게 “○○○디자인에 매달 디자인컨설팅비 명목으로 8,000만 원을 지급해 달라”는 뜻을 전하였고, 위 송○○은 유◇◇의 부친인 유○○ 일가를 지원할 목적으로 2011. 6. 9.부터 2013. 12. 10.까지 사이에 합계 24억 8,000만 원을 송금해주었다. 이로써 유◇◇는 송○○과 공모하여 송○○의 임무에 위배하여 ○○○디자인에 액수 미상의 재산상 이익을 취득하게 하고, 원고에게 같은 금액 상당의 재산상 손해를 가하였다‘는 범죄사실 등을 유죄로 인정하여, 유◇◇에 대하여 징역 4년 및 추징 19억 4,000만 원을 선고하였다. 이에 유◇◇와 검사 모두 서울고등법원 2017노***호로 항소하였으나, 항소심 법원은 2018. 5. 31. 양측의 항소를 모두 기각하는 판결을 선고하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제4호증, 을 제2 내지 6, 13, 16호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 다) 구체적 판단 앞서 인정한 사실에 앞서 든 증거, 을 제7호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정들에 비추어 보면, 피고가 ○○○디자인이 제공한 디자인 개발용역의 시가가 4,000만 원임을 전제로 원고에게 부당행위계산부인을 적용하여 이 사건 각 부과처분을 한 것은 적법하다고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다. (1) 원고가 특수관계인에 해당하는 ○○○디자인 외에 불특정다수인과 디자인개발용역을 지속적으로 체결한 바 없고, 이 사건 용역계약에 따른 구체적인 결과물이 남아있지 아니하여 감정평가도 실시하기 어려우므로, 구 법인세법 시행령 제89조 제1항이나 같은 조 제2항 제1호에 따른 시가 산정방법은 채택하기 어렵다. 한편, 원고가 이의신청이나 조세심판 절차에서 ○○○디자인이 이 사건 용역계약에 관하여 산출한 용역단가나 이익률 등을 정리하여 제출한 바 있으나, 위 제출내용을 뒷받침할 수 있는객관적인 증거(구체적인 용역의 결과물이나 비용 지출과 관련한 영수증 등)가 이 사건소송에 이르기까지 제출된 바 없고, 뒤에서 보는 바와 같이 이 사건 용역계약을 일반적인 제3자간의 디자인 관련 용역계약으로 보기 어려운 이상 구 법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호에 따른 보충적 평가방법을 채택하는 것도 적절하지 않다. (2) 원고는 건강식품 등의 완제품을 납품받아 전국 수십 개의 지점과 대리점을 통해 방문 판매 등을 영위하는 회사이므로, 상시적인 디자인컨설팅을 받을 필요가 없었다. 또한 이 사건 용역계약서의 업무 범위에 포함된 마크 디자인, 그래픽 디자인등의 경우, 한번 설정되거나 변경되면 매월 지속적인 리뉴얼이 필요하다고 보이지 아니하고, 실제 ○○○디자인이 원고에게 제공한 용역의 대부분은 매년 5월에 약 2주간 개최되는 고객사은전시회나 전국순회 세미나 행사 등과 같은 이벤트성 행사에 집중되었던 것으로 보인다. 그럼에도 원고는 실제 결과물의 도출 여부와 무관하게 매월 8,000만 원이라는 고액의 용역대금을 ○○○디자인에 지급하였는바, 이 사건 용역계약의 경제적 합리성을 쉽게 인정하기 어렵다. (3) 원고는 이 사건 용역계약의 당사자임에도 불구하고 구체적인 용역의 범위,용 및 용역대금에 관하여 내부적으로 검토하거나 그 결정에 관여한 사실이 없고, 오히려 관련자들의 진술에 의하면, 유◇◇가 원고에게 이 사건 용역계약의 체결을 요구하면서 계약금액도 월 8000만 원으로 미리 정해두었던 것으로 보인다. 나아가 유◇◇에 대한 형사판결의 이유 부분에서, 원고 대표이사가 유○○ 일가를 지원할 목적으로 ○○○디자인에 이 사건 용역계약에 따른 대금을 송금한 사실, 유◇◇가 동생인 유◆◆가 운영하는 ’키○○○‘이나 본인이 운영하는 ’더○○○○트‘ 등의 개인사업체에 경영자문 또는 디자인컨설팅 명목으로 ○○○디자인의 회사 자금 19억 4,000만 원을 송금한 사실 등을 인정하였는바, 이 사건 용역계약은 실질적으로 원고의 회사 자금으로 유○○ 일가를 지원할 목적에서 체결되었다고 봄이 합리적이다. (4) ○○○디자인이 원고와 마찬가지로 특수관계인 관계에 있는 ★★와 이 사건 용역계약과 유사한 디자인 개발용역을 체결하면서, 최초 용역대금으로 월 4,000만 원을 수용하였는바, ○○○디자인 역시 자신이 제공하는 용역의 정당한 대가를 위 금액 정도로 평가하였다고 볼 수 있고, 여기에 원고 측 관련자들이 월 4,000만 원 정도가 적정한 용역대금으로 생각하였다고 일관되게 진술하는 점 등을 더하여 보면, 위 금액을 이 사건 용역계약의 적정한 시가로 평가하더라도 무리가 없어 보인다. 3) 이 사건 사진작품 등에 대한 피고의 시가 산정상의 위법 여부 가) 인정사실 (1) 유○○은 자신이 촬영한 사진들을 ○○북(○○ BOOK)과 사진작품으로 각각 제작하였고, 이와 같은 이 사건 사진작품 등을 제작·유통하기 위하여 다음과 같이 해외 및 국내법인을 설립하였다. (2) 이 사건 사진작품 등의 유통 구조 및 판매 현황은 다음과 같다. (가) ○○북의 경우, ○○○디자인이 2011. 3. 1. 아해 미국과 수입에 관한 계약을 체결하고 1세트 당 약 240만 원에 550세트를 수입한 후, 2011. 3. 1. 헤○○연구소와 1세트 당 14,250,000원에 판매하는 총판계약을 체결하고 440세트를 판매하였 며, 헤○○연구소는 계열법인 및 신도들에게 364세트를 1세트 당 15,000,000원에 판매 하였다. (나) 사진작품의 경우, 헤○○연구소가 2011. 6. 20. 아해 미국과 국내 총판계약을 체결하고 수입하여 국내 계열법인 및 신도들에게 1,118점 중 442점을 판매하였으며, 원고는 2011~2012사업연도에 14점을 290,000,000원에 구입하였다. (다) 이 사건 사진작품 등의 판매대금 약 440억 원은 유○○이 최대주주로 있는 ○○ 미국 및 ○○ 프랑스로 송금되었으며, 유◆◆는 위와 같이 송금된 금원을 이용하여 대관전시회 방식으로 프라하, 뉴욕, 파리 등지에서 유○○의 사진에 관한 대규모 전시회를 개최하였다. (3) ○○지방국세청은 국내의 사진작품 전문가 6인을 2개의 팀으로 구성하여 헤○○연구소의 큐레이터를 통한 유○○의 작가성, 사진촬영기법 및 제작과정, 해외전시회 동영상 등에 대한 설명과 실사를 거쳐 이 사건 사진작품 등에 대한 감정을 실시하였는데, 그 결과 감정인들은 다음과 같은 취지의 작품 감정의견을 제기하면서 ○○북의 감정가액을 1세트 당 2,750,000원으로, 사진작품의 감정가액을 아래 표 기재와 같이 평가하였다(위 2개의 감정팀의 각 감정가액을 평균한 금액이다). <각 감정인들의 종합 감정의견>

<제1감정팀의 감정의견>

- ○○는 작품활동을 통해 형성된 작가의 주관적 담론이 전무하며 지속적인 작업과정을 증명할 수 있는 객관적 자료가 생략되어 있는 것이 한계이다. 또한 작품의 국내외의 폐쇄적인 유통과정, 제한적인 사진 표현방법과 방식, 극히 감상적이고 일방적인 가공된 기록물이 그의 작품들을 대변하고 있다. 특히 풍부한 자본과 안정된 조직력을 바탕으로 해외에서 전개된 예술컨설팅과 전시기획 등으로 비정상적인 예술활동이 진행되었다고 사료된다.

- 결과적으로 이 사건 사진작품 등의 작품가치는 사진에 관심이 많은 아마추어 사진가의 작품 가격대가 형성되면 합당할 것이며, 작품완성을 위한 액자제작비는 따로 산출하는 것이 적절하다고 판단된다.

<제2감정팀의 감정의견>

- ○○의 사진은 아마추어 사진가의 촬영 데이터를 고급 사진시장의 프로세스 속에서 재가공한 것으로 작품성의 근거가 되는 역사적 가치, 미학적 가치는 없다고 보는 것이 합당하다. ○○가 작가로 등단하기를 원했고 이제 막 시장에 진입하려는 시도를 하고 있었다는 사실을 긍정하면, 그의 사진작품 가격은 제작 실 경비와 관리비 정도를 계상하는 것이 시장가격의 형성 원리에 비추어 합당하다.

- 따라서 작품의 가격은 외주 제작사에 의뢰해서 지불한 제작 원가, 제작에 소요된 전체적인 촬영과 관리비용을 합친 것으로 보는 것이 타당하며, 비용은 통상적으로 프린트, 액자 등 외주 제작원가와 관리비용을 1:0.5로 보는 경우가 사진 분야의 상식임을 감안하여 제작원가 × 1.5로 계상함이 합당하다.

<사진작품의 감정가액> (단위 : 인치, 원)

작품명	사이즈	구입가격	감정평균가액	차액
Male Mandarin Ducks	36×54	20,000,000	2,620,000	17,380,000
Chinese Sparrowhawk	36×54	20,000,000	2,620,000	17,380,000
Grey Heron	36×54	20,000,000	2,620,000	17,380,000
Water Deer	36×54	20,000,000	2,620,000	17,380,000
Mandarin Duck	36×54	20,000,000	2,620,000	17,380,000
Grey Heron	36×54	20,000,000	2,620,000	17,380,000
Grey Heron	36×54	20,000,000	2,620,000	17,380,000
Grey Heron	36×54	20,000,000	2,620,000	17,380,000
Flock of Magpies on Pine Tree	36×54	20,000,000	2,620,000	17,380,000
AZURE-WINGED MAGPIES	36×54	20,000,000	2,620,000	17,380,000
Grey Heron on Paulownia Tree	40×60	21,818,182	2,620,000	19,198,182
Egret	40×60	21,818,182	2,620,000	19,198,182
Flock of Magpies	40×60	21,818,182	2,620,000	19,198,182
Maple Trees in Spring	40×72	24,545,454	3,245,000	21,300,454
합계		290,000,000	37,305,000	252,695,000

(4) 고○○○업의 문화사업부 김○○ 과장), 헤○○연구소의 공동대표이사 오 ○○, 하○○(○○○디자인의 대표이사이기도 함)는 세무조사 및 검찰수사 과정에서 다 음과 같은 취지로 진술하였다. <김○○의 주요 진술내용>

- ○○ 미국·프랑스의 대표와 헤○○연구소 문화사업부의 실질적인 의사결정자는 유◆◆였기 때문에, 헤○○연구소 내에서 이 사건 사진작품 등의 가격 적정성 여부를 검토할 생각을 하지 않았다.

- 이 사건 사진작품 등의 전시가 결정되면, 전시회에 사용되는 비용을 헤○○연구소가 선지급하고, 전시회가 끝나면 전시작품을 헤○○연구소가 배송받은 것으로 알고 있다.

- 이 사건 사진작품 등의 고객들은 대부분 ********의 교인들이다. 갤러리를 방문하는 교인들의 경우에도 저희가 먼저 영업을 했다기보다는 믿음이 있는 사람들이나 각 지회 모임에서 먼저 방문일정을 잡고 오는 경우가 많았다. 기본적으로 ***** 교인들은 유○○ 회장에 대한 믿음을 가지고 있고, 유○○ 회장이 하는 일에 대해서는 지지해야 한다는 마음이 있는 것으로 이해하면 된다.

<오○○의 주요 진술내용>

- 유○○은 2009년부터 사진을 찍기 시작했는데, 사진을 전공한 것은 아니며 입상경력도없다.

- 헤○○연구소가 2011년 ○○○디자인에 은행대출 등을 통해 67억 6,000만 원의 선급금을 지급하였음에도 2011~2013년 55억 3,129만 원 상당만 판매되어 인건비 등을 제외하고 순수 매입비용만으로 약 12억 2,871만 원의 손실이 발생하였다.

- 이 사건 사진작품 등의 작품가격은 아해 미국에서 결정하였다.

- 유◆◆가 2012년경 루브르박물관 전시회 비용으로 70~80억 원이 필요하다고 하자, 김○○ 부회장이 계열사 사장단 회의를 개최하여 각 계열사에게 할당금액을 정해주면서, 유상증자에 참여하든지 사진을 사든지 알아서 하라고 했고, 각 계열사에서 증자금 70억 5,000만 원, 사진 구입 12억 300만 원 등의 자금을 조성하여 헤○○연구소를 지원하였다.

- 이 사건 사진작품 등을 기독교*****와 관계된 법인이나 개인들이 주로 구입한 것은 사실이다

<하○○의 주요 진술내용>

- ○○○디자인의 이 사건 사진작품 등의 수입에 관한 의사결정은 유◆◆에 의해 이루어졌고, 위 작품들의 작품성, 가격 적정성, 갤러리 등에서의 시장조사 등을 검토한 사실이 없다.

- 헤○○연구소도 ○○○디자인과 마찬가지로 국내에서 계열사 및 신도들에게 사진을 판매한 자금으로 전시회 비용을 마련하는 역할을 하였다고 추정된다.

(5) 헤○○연구소는 2012. 9.경 루브르박물관 전시회를 개최한 이후 이 사건 사진작품 등의 국내 판매가격을 2배로 인상하기도 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제5, 6호증, 을 제4, 8 내지 12호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 나) 구체적 판단 앞서 인정한 사실과 앞서 든 증거 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있 다음과 같은 사실 및 사정들에 비추어 보면, 피고가 이 사건 사진작품 등의 시가를 전문분야별로 2인 이상의 전문가가 감정한 가액의 평균액으로 산정하여 이를 기초로 원고에게 부당행위계산 부인을 적용하여 2013사업연도 부과처분을 한 것은 적법하다고 할 것이므로, 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다. (1) 헤○○연구소가 이 사건 사진작품 등을 특수관계인이 아닌 기독교***** 관련 법인이나 교인들에게 다수 판매하였다고 하더라도, 위 구매자들은 유○○의 경제적·종교적 영향력이나 기독교***** 차원의 구매요청 등에 의하여 이 사건 사진작품 등을 구매한 것으로 보이는 점, 이 사건 사진작품 등의 가격이 헤○○연구소가 아니라 유○○의 자녀인 유◆◆의 의사에 따라 결정되었던 점 등을 고려하면, 위와 같은 거래행위는 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것으로 봄이 상당하고, 각 구매자들이 실제 지불한 가격을 이 사건 사진작품 등의 객관적인 교환가격으로 볼 수 없다. 따라서 피고가 법인세법 시행령 제89조 제1항에 따라 시가 산정을 하지 않은 것은 적법하고, 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주위적 주장은 이유 없다. (2) 이 사건 사진작품 등은 유○○의 사진작가로서의 활동의 결과물로서 고유의 예술적 가치가 있는 유형재산에 해당하는 점, 앞서 본 바와 같이 이 사건 사진작품 등의 거래행위의 경제적 합리성을 인정할 수 없어 그 처분가액이나 장부가액이 객관적인 교환가격을 반영하고 있다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 사진작품등의 시가 산정을 위하여는 상속세 및 증여시법 시행령 제52조 제2항 제1호가 아니라 제2호를 적용하는 것이 타당하다고 할 것이므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 제1예비적 주장 역시 이유 없다. (3) 이 사건 사진작품 등은 개별 작품들의 내용이나 개성과는 무관하게 인화방식이나 사진의 크기를 기준으로 가격이 책정된 것으로 보인다. 또한 이 사건 사진작품 등에 대한 감정에 참여한 감정위원들은 모두 국내 사진 분야의 전문가들로서, 헤○○연구소 실무자의 풍부한 설명과 실사 과정 등을 통해 유○○의 사진작가로서의 경력, 대상 작품들의 작품성 및 제작비용, 비슷한 수준의 작품들의 시장가격 등을 두루고려하여 감정가액을 도출한 것으로 보인다. 따라서 원고가 주장하는 사정들을 모두 고려하더라도 위 감정위원들이 평가한 이 사건 사진작품 등의 감정가액의 신뢰성을 부정하기 어렵다고 할 것이므로, 원고의 이 부분 제2예비적 주장 역시 이유 없다. 3. 결론 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 관계 법령 ▣ 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제16조(배당금 또는 분배금의 의제) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다. 5. 합병에 따라 소멸하는 법인[이하 "피합병법인"이라 한다]의 주주등이 합병에 따라 설립되거나 합병 후 존속하는 법인(이하 "합병법인"이라 한다)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 합병법인 또는 합병법인의 모회사(합병등기일 현재 합병법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인을 말한다. 이하 같다)의 주식등의 가액과 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액[이하 "합병대가"라 한다]이 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 6. 법인이 분할하는 경우 분할되는 법인(이하 "분할법인"이라 한다) 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주주가 분할에 따라 설립되는 법인(이하 "분할신설법인"이라 한다) 또는 분할합병의 상대방 법인으로부터 분할로 인하여 취득하는 주식(분할합병의 경우에는 분할등기일 현재 분할합병의 상대방 법인의 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 내국법인의 주식을 포함한다)의 가액과 금전이나 그 밖의 재산가액의 합계액(이하 "분할대가"라 한다)이 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인의 주식(분할법인이 존속하는 경우에는 소각 등에 의하여 감소된 주식만 해당한다)을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 ② 제1항을 적용할 때 이익배당 또는 잉여금 분배의 시기, 주식등 재산가액의 평가 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. ④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. ▣ 구 법인세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것) 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우 7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주등인 법인이 특수관계인인 다른 주주등에게 이익을 분여한 경우 가. 특수관계인인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우. 다만, 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제165조의4에 따라 합병(분할합병을 포함한다)하는 경우는 제외한다. 9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 ② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다. 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. ② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다. 1. 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다. 2. 「상속세 및 증여세법」 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 「조세특례제한법」 제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조제1항제1호다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」 제63조제2항제1호 및 같은 법 시행령 제57조제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다. ④ 제88조제1항제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다. 2. 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하며, 이하 이 호에서 "원가"라 한다)과 원가에 당해 사업연도중 특수관계인 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액 ⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다. ⑥ 제88조제1항제8호 및 제8호의2의 규정에 의하여 특수관계인에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 「상속세 및 증여세법」 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3·제40조·제42조제1항제3호, 동법 시행령 제28조 제3항 내지 제6항·제29조제3항·제29조의2제2항·제29조의3제2항·제30조제4항 및 제31조의9 제2항제4호 및 제5호의 규정을 준용한다. 이 경우 "대주주" 및 "특수관계인"은 이 영에 의한 "특수관계인"으로 보고, "이익" 및 "대통령령으로 정하는 이익"은 "특수관계인에게 분여한 이익"으로 본다. ▣ 상속세 및 증여세법 제62조(선박 등 그 밖의 유형재산의 평가) ② 상품, 제품, 서화(서화), 골동품, 소유권의 대상이 되는 동물, 그 밖의 유형재산에 대해서는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. ▣ 상속세 및 증여세법 시행령 제52조(그 밖의 유형재산의 평가) ② 법 제62조제2항의 규정에 의한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에 의한다. 1. 상품·제품·반제품·재공품·원재료 기타 이에 준하는 동산 및 소유권의 대상이 되는 동산의 평가는 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액. 다만, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액으로 한다. 2. 판매용이 아닌 서화·골동품 등 예술적 가치가 있는 유형재산의 평가는 다음 각목의 구분에 의한 전문분야별로 2인이상의 전문가가 감정한 가액의 평균액. 다만, 그 가액이 국세청장이 위촉한 3인이상의 전문가로 구성된 감정평가심의회에서 감정한 감정가액에 미달하는 경우에는 그 감정가액에 의한다. 가. 서화·전적 사. 가목부터 바목까지에 해당하지 아니하는 미술품 끝.

[출처] 국세청 : 국세법령정보시스템 - 2017구합63030

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

조세특례제한법 제101조

법인세법 시행령 제88조 제89조

동법 시행령 제28조

상속세 및 증여세법 제38조 제62조 제63조

상속세 및 증여세법 시행령 제52조

상속세 및 증여시법 시행령 제52조