+ - 북마크 저장 [행정] 1심사건

서울행정법원 2017.10.13 선고 2015구합73118 판결

통화파생상품 평가손익이 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 외환매매익 등과 통산되는지[일부패소] 통화파생상품 평가손익은 2015년 교육세법 시행령 개정 전에도 동령 제4조 제1항 제5호의 손익과 통산되어야 하며 제8호의 기타영업수익에 해당한다고 볼 수 없음

사 건	2015구합73118 교육세부과처분취소
원 고	주식회사 □□□은행
피 고	남대문세무서장
변 론 종 결	2017. 03. 24.
판 결 선 고	2017. 10. 13.

【주문】 1. 피고가 2014. 2. 17. 원고에게 한 별지 처분내역 ‘부과처분’란 기재 교육세 부과처분 및 피고가 2015. 4. 15. 원고에게 한 별지 처분내역 ‘경정거부처분’란 기재 교육세 경정거부처분 중 별지 처분내역 ‘취소세액’ 부분을 취소한다. 2. 원고의 나머지 청구를 기각한다. 3. 소송비용 중 50%는 원고가, 나머지 50%는 피고가 각 부담한다. 【청구취지】 피고가 2014. 2. 17. 원고에게 한 별지 처분내역 ‘부과처분’란 기재 교육세 부과처분 및 2015. 4. 15. 원고에게 한 별지 처분내역 ‘경정거부처분’란 기재 교육세 경정거부처분을 모두 취소한다. 【이유】 1. 처분의 경위 가. 원고는 은행업 등을 목적으로 일본국에 설립된 주식회사 AAA은행의 국내 영업소로서, 외화를 거래하고, 통화선도계약, 통화스왑계약 등 파생상품도 취급하고 있다. 원고는 교육세법상 교육세 납세의무를 부담하는 금융업자이다. 나. 원고는 별지 처분내역 ‘신고세액’란 기재와 같이 2009년 2기부터 2013년 3기까지의 교육세를 신고하였다. 그런데 피고는 ‘‘법인세법에 따른 통화선도・스왑평가이익은 구 교육세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제8호에서 규정한 기타영업수익에 해당하므로, 통화선도・스왑평가손실이 발생하는 경우 외환거래손익, 파생상품거래손익을 통산한 순이익과 합산하지 않아야 하고, 통화선도・스왑평가이익이 발생하는 경우 외환거래손익, 파생상품거래손익을 통산하여 순손실이 발생하더라도 따로 과세표준에 포함시켜 교육세를 산출하여야 한다.’는 이유로 2014. 2. 17. 원고에게 별지 처분내역 ‘부과처분’란 기재와 같이 교육세를 증액 경정・고지하였다(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다. 피고는 당시 원고에게 2008년 4기, 2009년 1기분 교육세도 부과하였으나 2014. 5. 21. 직권으로 취소하였다). 이에 원고는 2014. 5. 16. 조세심판원에 조세심판을 청구하였으나, 2015. 6. 8. 기각결정을 받았다. 다. 한편 원고는 2014. 6.부터 2015. 1.까지 3차례에 걸쳐 피고에게, 자신이 신고한 세액 중 별지 처분내역 ‘경정거부처분’란 기재 금액만큼을 감액 경정하여 달라고 청구하였으나, 피고는 2015. 4. 15. 위 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 경정거부처분’이라 하고, 이 사건 부과처분과 합하여 ‘이 사건 각 처분’이라 한다). 원고는 2015. 7.14. 이 사건 경정거부처분에 대하여 조세심판원에 조세심판을 청구하였으나, 2015. 11. 11. 기각결정을 받았다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 7호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 2, 5호증, 변론 전체의 취지 2. 이 사건 각 처분의 적법 여부 가. 원고의 주장 1) 주위적으로, 통화선도・스왑평가손익은 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함되므로 위 시행령 제4조 제1항 제5호의 다른 손익항목 즉, 외환거래손익, 파생상품거래손익과 통산하여 교육세 과세표준을 산출하여야 한다. 그런데 피고는 통화선도・스왑평가손익을 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호와는 별개라고 보아 외환거래손익, 파생상품거래손익과 통산하지 않음으로써, 통화선도・스왑평가손실이 발생하고 외환거래손익, 파생상품거래손익에서는 순이익이 발생한 과세기간 및 통화선도・스왑 평가이익이 발생하고 외환거래손익, 파생상품거래손익에서는 순손실이 발생한 과세기간의 교육세 과세표준을 과다하게 산정하였다(원고는 피고가 세액계산에 이용한 계정과목의 금액은 다투지 않고 위와 같은 세액계산 방법만을 다투고 있다). 2) 예비적으로, 통화선도・스왑평가이익은 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (라)목 소정의 ‘대외거래와 관계없이 내부적・일시적으로 인식하는 수익’에 해당하므로, 교육세의 과세표준이 되는 수익금액으로 볼 수 없다. 그런데 피고는 통화선도・스왑평가이익을 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호로 교육세 과세표준에 반영하였으므로 이 사건 각 처분 중 통화선도・스왑평가이익이 기타 영업수익으로 과세표준에 반영된 과세기간에 대한 부분은 위법하다. 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다. 다. 논의의 순서 2009년 2기부터 2013년 3기까지 적용된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 위 기간 중 두 차례 개정되었다. 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 구 교육세법 시행령(이하 ‘2009년 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호는 교육세 과세표준에 포함되는 수익금액의 하나로 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’고 규정하고 있었는데, 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되어 2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정되기 전까지의 구 교육세법 시행령(이하 ‘2010년 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호는 단순히 ‘외환매매익’이라고만 규정하여 ‘외환평가익을 제외한다’라는 괄호부분을 삭제하였으며, 2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정되어 2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정되기 전까지의 구 교육세법 시행령(이하 ‘2011년 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호는 ‘외환매매손익’과 ‘파생상품등 거래의 손익을 통산한 순손익’을 합산한 후의 순이익을 수익금액으로 보도록 규정하였다. 따라서 이 사건 각 처분의 적법 여부를 판단할 때에도 위와 같은 시행령 규정의 개정에 따라 크게 세 부분으로 나누어 순서대로 판단하기로 한다. 라. 2009년 시행령 적용 과세기간 부분에 대한 판단 1) 은행회계에서 파생상품거래손익이란 ‘파생금융상품거래의 정산 또는 청산 등에 의해 실현된 손익과, 매일의 정산차액이 증거금에 반영되는 장내거래에 대한 평가손익을 처리하는 계정’을 말하고, 파생상품평가손익이란 ‘파생상품거래에 대한 시가평가 결과 발생한 평가손익을 처리하는 계정’을 말한다. 파생상품평가손익은 파생상품계약별로 평가하여 그 결과에 따라 각각 평가손실과 평가이익을 총액으로 표시하며 이를 상계하지 아니한다. 그리고 외환거래손익이란 ‘외화자산・부채의 외화 환산시 발생하는 손익(외화환산손익)과 외화자산・부채의 회수 및 상환시 장부금액과 실제 회수 또는 지급액의 차이로 인해 발생하는 손익(외환차손익)을 처리하는 계정’을 말한다. 2009년 시행령 제4조 제1항 제5호는 1981. 12. 31. 최초 제정될 당시부터 줄곧 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’을 과세표준에 포함되는 수익금액으로 규정하고 있었다. 교육세법이나 교육세법 시행령은 ‘외환평가익을 제외한 외환매매익’이 무엇인지 정의하고 있지 않으나, 교육세법 시행령 별지 서식인 교육세과세표준신고서는 ‘외환차익에서 외환차손을 차감하여 산정’하는 것으로 표시하여 회계상 ‘외환차익과 외환차손을 통산한 이익’이라고 보았고, 과세실무(세조22607-665, 1991. 5. 24.)는 ‘과세기간 중 현물환, 선물환, 스왑금융 등 외환거래에서 발생하는 총매출금액(또는 이익)에서 총 매입금액(또는 손실)을 차감한 금액’이라고 하여 선도, 선물, 스왑계약 등 파생상품도 포함하는 개념으로 해석해 온 점(현물환과 선물환을 예로 들면 그 교환비율이 현재의 환율이냐 장래의 환율이냐는 차이만 있을 뿐 화폐와 화폐를 교환한다는 점에서는 차이가 없다) 등을 종합하여 보면, 2009년 시행령 제4조 제1항 제5호의 수익금액에는 현물환, 선물환, 스왑금융 등에서 발생한 차손익 또는 거래손익만 포함되고 그 평가손익은 포함되지 않는다. 따라서 통화선도・스왑평가손실은 2009년 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함되지 않아 외환차손익과 파생상품거래손익을 통산한 순손익과 통산할 수 없다. 2) 을 제4, 5호증 및 변론 전체의 취지에 의하면, 2009년 시행령이 적용되는 과세기간의 외환차손익과 파생상품거래손익 및 통화선도・스왑평가손익, 피고가 과세표준에 산입한 수익금액은 아래 표와 같다. 그런데 앞서 본 바와 같이 통화선도・스왑평가손실은 외환차손익과 파생상품거래손익을 통산한 순손익과 통산할 수 없으므로, 이를 통산하여야 한다는 전제에서 하는 원고의 주위적 주장은 이유 없다(원고의 예비적 주장은 통화선도・스왑평가이익이 발생한 과세기간에 대한 것이므로, 여기서는 판단하지 아니한다). 마. 2010년 시행령 적용 과세기간 부분에 대한 판단 1) 교육세법 제5조는 제1항 제1호에서 금융・보험업자의 교육세 과세표준은 그 수익금액으로 한다고 규정하면서, 제3항에서 “제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융・보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익・상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다) 기타 대통령령이 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.”고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 2010년 시행령 제4조 제1항은 교육세 과세표준에 포함되는 금융・보험업자의 수익금액으로, 수입할인료, 위탁자 보수 및 이익분배금, 신탁보수, 대여료, 수입임대료, 고정자산처분익, 기타 영업수익 및 영업외수익과 함께 제5호에서 ‘외환매매익’을 규정하고 있다. 한편, 2010년 시행령 제4조 제2항에서는 금융・보험업자의 교육세 과세표준에 산입하지 아니하는 수익금액으로, 국외의 사업장에서 발생한 수익금액, 국고보조금・보험차익・채무면제익・상각채권추심익 및 자산수증익, 부가가치세가 과세되는 재화 또는용역의 가액 등을 규정하면서, 제2호에서 ‘자산・부채의 평가 또는 수익・비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것’으로 ①「법인세법」제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익, ② 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익, ③ 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액, ④ 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적・일시적으로 인식하는 수익을 규정하고 있다. 이들 규정의 문언 내용과 취지 및 체계 등에 비추어 보면, 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 ‘교육세법 제5조 제3항, 같은 법 시행령 제4조 제1항 각 호에 해당하는 금융・보험업자의 수익금액’은 ‘교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액’에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입된다(대법원 2015. 2. 12. 선고 2014두13140 판결, 대법원 2012. 11. 29. 선고 2010두11078 판결 등 참조). 2) 앞서 보았듯이 2009년 시행령까지 통화선도・스왑평가손익은 외환평가손익과 함께 교육세 과세대상인 수익금액에서 제외되어 있었다. 그런데 2010년 시행령 제4조 제1항 제5호는 ‘외환평가익을 제외한다’는 괄호 부분을 삭제하였다. 그 개정이유는 분명하지 아니하나, 위 시행령 제4조 제2항 제2호가 종전에 ‘내부이익’이라고만 규정하던 것을 ‘자산・부채의 평가 또는 수익・비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서, 다음 각 목에 해당하는 것’이라고 개정하고 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익 등 4개 항목을 구체적으로 규정한 점, 교육세법 시행령 제4조 제1항 각 호에 해당하는 금융・보험업자의 수익금액은 제4조 제2항 각 호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되는 점에 비추어 보면, 외환평가손익, 통화선도・스왑평가손익이 법인세법 제42조에 따른 익금에 해당하는지 여부에 따라 교육세 과세대상에도 포함되는지가 결정된다는 취지로 해석된다. 이 경우 외환평가이익은 법인세법 제42조에 따른 익금에 해당하므로 교육세 과세표준에도 포함되고, 통화선도・스왑평가이익은 금융기관이 시가법을 선택한 경우에 한하여 법인세법 제42조에 따른 익금에 해당하므로 교육세 과세표준에도 포함되게 된다. 통화선도・스왑평가손익이 법인세법 제42조에 따른 익금에 해당할 경우, 2010년 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’에 포함시켜 과세할 것인지 아니면 같은 항 제8호의 ‘기타영업수익’에 포함시켜 과세할 것인지가 문제되는데, 종래 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호가 ‘외환평가익을 제외한다’고 규정하고 있다가 삭제된 점, 여기에서 말하는 외환매매익, 외환평가익에는 현물환, 선물환, 스왑금융 등 외환거래로 인한 매매익과 평가익을 모두 포함한다고 해석되었던 점 등을 종합하여 보면, 통화선도・스왑평가손익은 2010년 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’에 포함시켜 과세하여야 한다고 봄이 타당하다. 3) 또한 시행령 규정의 개정연혁, 외환매매손익과의 관계, 그간의 과세실무, 거래손익과 평가손익의 차이점, 이익에만 과세하고 손실의 공제를 허용하지 않는 과세방식 등에 비추어 보면, 통화선도・스왑평가손익은 2010년 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함되는 다른 계정과목 즉, 외환차손익, 외환평가손익, 파생상품거래손익 등과 통산하여 순이익이 발생하는 경우에 한하여 교육세 과세표준에 산입된다고 보아야 한다. 그 이유는 다음과 같다. 가) 먼저 입법연혁과 과세실무의 측면에서 살펴본다. 앞서 라.항에서 살펴보았듯이 2009년 시행령 제4조 제1항 제5호의 해석 및 그간의 과세실무는 외환평가손익, 파생상품평가손익을 제외하고 외환차손익, 파생상품거래손익 등을 모두 통산하여 순이익이 발생한 경우 과세표준에 포함시키고 있었다. 같은 취지에서 2010년 시행령 제4조 제1항 제5호가 외환평가손익, 통화선도・스왑평가손익(법인세법상 시가법을 선택한 경우)을 포함하는 것으로 개정되었다면 이러한 평가손익도 외환차손익, 파생상품거래손익 등과 모두 통산하여 순이익이 발생한 경우 과세표준에 포함시켜야 한다. 한편 2009. 2. 4. 대통령령 제21296호로 개정된 교육세법 시행령은 제4조 제1항 제5호의2, 제5호의3에서 ‘파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익’ 및 ‘파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익’을 각각 통산할 수 있도록 규정하였다. 파생상품거래와 위험회피거래는 서로 연계된 거래로서 서로 다른 방향으로 손익을 발생시켜 가격 등의 변동위험을 회피하는 것이므로, 이익에만 과세하고 손실은 0으로 보는 교육세법 과세표준 계산의 특성상 불합리한 결과를 방지하려는 취지의 규정이다. 그런데 위험회피거래로 인정되기 위해서는 회계기준상 높은 위험회피효과 등 엄격한 기준이 요구되고, 그 기준이 충족된 경우에만 통산이 가능할 것으로 보이므로(갑 제4호증 참조), 위 규정이 신설되었다고 하여 파생상품관련 손익전체가 교육세법 시행령에 별도 항목으로 규정되었다고 보기는 어렵다. 나아가 2011년 시행령 제4조 제1항은 제5호의2, 제5호의3을 삭제하고 제5호에서 외환매매손익과 파생상품등 거래의 손익을 통산한 순손익을 모두 합산하도록 개정되었다. 갑 제4호증에 의하면 제5호의2, 제5호의3은 ‘파생상품 등의 거래목적을 위험회피 또는 투기목적으로 구분하기 어렵고, 실무상 위험회피회계를 적용하는 사례가 많지 않은 점을 고려’하여 삭제되었고, 제5호는 ‘파생상품・파생결합증권 거래의 손익과 외환매매익의 손익은 서로 통산이 가능함을 명확화’하려는 취지에서 개정되었다. 이는 종래 제5호의 ‘외환매매익’ 안에 ‘현물환, 선물환, 스왑 등 외환거래에서 발생하는 총손익’이 모두 포함되어 있다고 해석되던 것을 명시적으로 입법한 것으로 보인다. 결국 2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정된 현행 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 ‘파생상품 거래의 손익을 통산한 순손익’에 괄호 부분을 추가하여 ‘법인세법 시행령 제76조 제1항에 따른 통화선도등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의평가손익을 포함한다’고 명시하였다. 이는 2010년 시행령 이후로는 제5호의 외환매매익에 외환평가익이 포함되므로, 같은 취지에서 제5호 안에 외환관련파생상품거래평가손익도 포함되어 있음을 확인하는 취지의 규정이다. 나) 다음으로 기초자산과 파생상품 사이의 관계라는 측면에서 살펴본다. 파생상품은 일반적으로 기초자산의 가격 등 변동위험을 회피하려는 목적(위험회피목적), 파생상품거래 자체만으로 수익을 얻으려는 목적(투기거래목적), 기초자산 또는 파생상품간 가격차이를 이용하여 무위험수익을 얻으려는 목적(차익거래목적)에서 거래된다고 설명된다. 현실적으로는 기초자산의 가격 등 변동위험을 일부 회피하는 동시에 파생상품거래 자체의 수익을 추구하는 경우가 많아, 순수한 위험회피목적 파생상품거래의 비중은 크지 않은 것으로 보인다. 앞서 2009년 시행령 제4조 제1항 제5호의2, 제5호의3에 관하여 보았듯이, 위험회피목적의 파생상품 거래는 기초상품의 거래와 서로 연계된 거래로서 서로 다른 방향으로 손익을 발생시켜 가격 등의 변동위험을 회피하는 것이므로, 이익에만 과세하고 손실은 0으로 보는 교육세법 과세표준 계산의 특성상 불합리한 결과를 방지하기 위해서는 기초상품이 되는 외화채권・채무계약에서의 외화평가손익 및 외환차손익은 외화파생상품계약에서의 평가손익 및 거래손익과 통산되어야 한다. 파생상품거래에 투기거래목적과 위험회피목적이 혼재되어 있는 경우라고 하더라도, 위험회피의 대상이 되는 기초자산의 가격변동으로 인한 손익과 파생상품거래의 손익을 통산하여야 위험회피가 되는 부분을 제거할 수 있다. 그런데 이 경우 기초자산, 파생상품계약의 만기가 서로 다르고 그 사이에 교육세 과세기간 종료일이 도래한다면 일부 기초자산 또는 파생상품계약의 손익은 평가손익에 반영되고 다른 기초자산 또는 파생상품계약의 손익은 거래손익에 반영되는데, 이 때 거래손익과 평가손익을 엄격히 구별하여 서로 통산을 허용하지 않는다면 동일한 거래실질에도 불구하고 교육세 과세표준이 서로 달라지는 결과가 된다. 다) 마지막으로 파생상품거래손익과 평가손익의 관계라는 측면에서 살펴본다. 파생상품거래손익과 파생상품평가손익은 사업연도나 과세기간 종료일까지 거래가 청산되었는지 청산되지 않았는지에 따라 구분되는 개념일 뿐 파생상품의 거래로 인하여 발생하는 손익이라는 점에서는 차이가 없다. 그런데 교육세법에서 거래손익과 평가손익이 서로 다른 방향(거래이익과 평가손실, 거래손실과 평가이익)으로 발생하는 경우 서로 다른 항목으로 분류될 경우에는 합산할 수 없어 손실은 0으로 취급되고 이익만 과세표준에 포함되는 문제가 발생한다. 손실의 이월공제를 인정하지 않는 교육세법에서 기간과세로 인한 문제를 방지하기 위해서는 유사한 계정과목 사이에 통산을 허용하는 방향으로 해석할 필요가 있고, 특히 거래손익과 평가손익 사이에서와 같이 그 발생원인이 동일하고 단지 기간과세로 인하여 계정과목이 달라질 뿐이라면 통산을 허용하는 것이 타당하다(거래손익과 평가손익이 서로 같은 방향으로 발생하는 경우에는 통산을 허용하든 허용하지 않든 결과적으로는 문제가 발생하지 않는다). 4) 을 제4, 5호증과 변론 전체의 취지에 의하면, 2010년 시행령이 적용되는 과세기간의 외환차손익, 외화환산손익과 파생상품거래손익을 통산한 순손익(이하 ‘외환매매손익 등 통산금액’이라 한다), 통화선도・스왑평가손익, 피고가 과세표준에 산입한 수익금액은 각각 아래 표 해당 란 기재와 같다. 피고는 통화선도・스왑평가손실은 고려하지 않고, 통화선도・스왑평가이익은 제8호의 기타영업수익으로 보아 과세표준에 산입하였다. 원고는 사업연도 말에 통화선도・스왑을 시가로 평가하여 평가손익을 법인세법상 익금과 손금에 산입하는 시가법을 채택하고 있다. 그런데 앞서 본 바와 같이 법인세법상 시가법을 채택한 경우 통화선도・스왑평가손익은 2010년 시행령 제4조 제1항 제5호의 외환매매손익 등 통산금액과 합산하여야하고 그 후 남은 순이익만 교육세 과세표준에 산입하여야 한다. 그럼에도 피고는 2010년 2기, 2010년 4기, 2011년 1기에 발생한 통화선도・스왑평가손실을 통산하지 아니함으로써 그 금액만큼 교육세 과세표준을 과다하게 산정하였다. 따라서 이러한 취지의 원고의 주위적 주장은 이유 있다. 그러나 2011년 2기에 발생한 통화선도・스왑평가이익은 2010년 시행령 제4조 제1항 제5호에 통산하여 과세하든지 같은 항 제8호로 보아 과세하든지 과세표준 금액에는 아무런 차이가 없으므로, 이 부분에 관한 원고의 주위적 주장은 이유 없다. 이하에서는 이 부분에 관한 원고의 예비적 주장에 관하여 살펴본다. 5) 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 교육세법 시행령(2010년 시행령, 2011년 시행령이 이에 해당한다) 제4조 제2항 제2호는 종전에 교육세 과세표준에서 제외되는 수익금액 중 하나로서 ‘내부이익’이라고만 규정하고 있던 것을 ‘자산・부채의 평가 또는 수익・비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서, 다음 각 목에 해당하는 것’이라고 개정하고 (가)목에서 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익을 규정하는 등 4개 항목으로 나누어 규정하는 방식으로 개정되었다. 위 (가)목은 법인세법상 익금에 산입하여 과세되는 소득이라면 교육세법상으로도 과세대상 수익금액에 포함시키겠다는 취지로 이해된다. 이처럼 법인세법상 익금에 산입되는지 여부에 따라 교육세법상 과세대상 수익금액에 포함되는지가 결정되도록 명시적으로 규정된 이상, 법인세법상 익금에 산입되어 교육세 과세대상에 포함되는 자산 및 부채의 평가익이 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (라)목의 일반규정 즉, ‘그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적・일시적으로 인식하는 수익’에 해당하여 교육세 과세대상에서 제외된다고 볼 수는 없다. 과세대상인 수익금액의 범위에 미실현이득을 포함할 것인지 여부는 입법정책의 문제이므로 미실현이득이라고 하여 반드시 교육세 과세대상에서 제외되어야 한다고 볼 수는 없고, 교육세의 세율이 0.5%에 불과하여 미실현이득의 과세로 인하여 원본이 잠식될 우려가 있다고 볼 수도 없으며, 일반규정의 적용범위를 넓게 인정하면 개별규정의 규범력을 약화시키고 일반규정을 개별규정보다 우선시하는 것이 되기 때문이다(이는 교육세 과세대상이 되는 수익금액의 범위를 정한 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호와 일반규정인 제8호를 해석할 때도 마찬가지이다). 따라서 2011년 2기에 발생한 통화선도・스왑평가이익은 2010년 시행령 제4조 제2항 제2호 (가)목 또는 (라)목에 따라 과세표준에서 제외되는 수익금액이라고 볼 수도 없으므로, 이에 관한 원고의 예비적 주장은 이유 없다. 바. 2011년 시행령 적용 과세기간 부분에 대한 판단 1) 2011년 시행령 제4조 제1항 제5호는 종전에 ‘외환매매익’이라고만 규정하던 것을 ‘① 외환[자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조 제7항에 따른 파생결합증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 ‘파생상품등’이라 한다)은 제외]매매손익과 ② 파생상품등 거래의 손익을 통산한 순손익을 합산한 후의 순이익‘이라고 개정하였다. 이는 ‘파생상품・파생결합증권 거래의 손익과 외환매매익의 손익은 서로 통산이 가능함을 명확화’하려는 취지로서, 종래 제5호의 ‘외환매매익’ 안에 ‘현물환, 선물환, 스왑등 외환거래에서 발생하는 총손익’이 모두 포함되어 있다고 해석되던 것을 명시적으로 입법한 것으로 보인다. 2) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제5조 제1항은 ‘파생상품이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 계약상의 권리를 말한다.’고 규정하면서 제1호에서 ‘기초자산이나 기초자산의 가격・이자율・지표・단위 또는 이를 기초로 하는 지수 등에 의하여 산출된 금전등을 장래의 특정 시점에 인도할 것을 약정하는 계약(선도계약/선물계약)’, 제2호에서 ‘당사자 어느 한쪽의 의사표시에 의하여 기초자산이나 기초자산의 가격・이자율・지표・단위 또는 이를 기초로 하는 지수 등에 의하여 산출된 금전등을 수수하는 거래를 성립시킬 수 있는 권리를 부여하는 것을 약정하는 계약(옵션계약)’, 제3호에서 ‘장래의 일정기간 동안 미리 정한 가격으로 기초자산이나 기초자산의 가격・이자율・지표・단위 또는 이를 기초로 하는 지수 등에 의하여 산출된 금전등을 교환할 것을 약정하는 계약(스왑계약)’을 규정하고 있다. 따라서 통화선도・스왑계약은 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (가)목의 파생상품에 해당한다. 3) 앞서 마.의 2), 3)항에서 살펴보았던 것과 같은 취지에서 2011년 시행령 제4조 제1항 제5호 (가)목의 외환매매손익에는 외환평가손익이 포함된다고 해석되는 점, 외환을 기초자산으로 하는 통화선도・스왑평가손익은 외환평가손익과 통산하는 것이 타당한 점, 파생상품거래손익과 평가손익은 파생상품의 거래로 인하여 발생하는 손익이라는 점에서 차이가 없고 교육세 계산방법의 특성상 통산을 허용하는 방향으로 해석하는 것이 타당한 점 등을 종합하여 보면, 2011년 시행령 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품등 거래의 손익’에는 통화선도・스왑평가손익이 포함된다고 보아야 한다. 따라서통화선도・스왑평가손익은 2011년 시행령 제4조 제1항 제5호의 다른 계정과목 즉 외환차손익, 외환평가손익, 파생상품거래손익 등과 모두 통산하여야 하고, 그 결과 순이익이 발생하는 경우에 과세표준에 산입된다. 4) 을 제4, 5호증과 변론 전체의 취지에 의하면, 2011년 시행령이 적용되는 과세기간의 외환매매손익 등 통산금액, 통화선도・스왑평가손익, 피고가 과세표준에 산입한 수익금액은 각각 아래 표 해당 란 기재와 같다. 피고는 통화선도・스왑평가손실은 고려하지 않고, 통화선도・스왑평가이익은 제8호의 기타영업수익으로 보아 과세표준에 산입하였다). 원고는 사업연도 말에 통화선도・스왑을 시가로 평가하여 평가손익을 법인세법상 익금과 손금에 산입하는 시가법을 채택하고 있다. 그런데 법인세법상 시가법을 채택한 경우 통화선도・스왑평가손익은 2011년 시행령 제4조 제1항 제5호의 다른 계정과목 즉, 외환차손익, 외환평가손익, 파생상품거래손익과 통산하여야 하고 그 후 남은 순이익만 교육세 과세표준에 산입하여야 한다. 그럼에도 피고는 통화선도・스왑평가손익을 다른 계정과목과 통산하지 아니함으로써 과세표준을 과다하게 산정하였다. 따라서 이러한 취지의 원고의 주위적 주장은 이유 있다. 그리고 2011년 3기, 2012년 2기, 2013년 1기, 2013년 2기에 발생한 통화선도・스왑평가이익은 앞서 마.의 5)에서 살펴본 바와 같은 이유로 2011년 시행령 제4조 제2항 제2호 (가)목 또는 (라)목에 따라 과세표준에서 제외되는 수익금액이라고 볼 수 없으므로 이에 관한 원고의 예비적 주장은 이유 없다. 사. 취소의 범위 앞서 살펴본 내용을 종합하면, 2009년 2기, 3기, 4기, 2011년 2기 부분에 관한 원고의 주장은 이유 없고, 2010년 2기, 4기, 2011년 1기, 3기, 4기, 2012년 1기, 2기, 3기, 4기, 2013년 1기, 2기, 3기 부분에 관한 원고의 주장은 이유 있다. 이에 따라 피고가 과세표준에 산입한 수익금액 대신 정당한 수익금액을 과세표준에 산입하여 정당세액을 구하면 별지 처분내역 ‘정당세액’란 기재와 같다. ‘원고가 신고한 세액 및 이 사건 부과처분 금액의 합계액’이 위 ‘정당세액’을 초과하는 경우 그 초과액은 위법하므로, 이 사건 각 처분 중 별지 처분내역 ‘취소세액’란 기재 세액 부분은 취소되어야 한다. 3. 결론 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 기각하며, 소송비용은 승소비율에 따라 원・피고가 분담하도록 하여 주문과 같이 판결한다.

[출처] 국세청 : 국세법령정보시스템 - 2015구합73118

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

교육세법 시행령 제4조

교육세법 제5조

법인세법 시행령 제76조

법인세법 제41조 제42조

[ 참조판례 ]

대법원 2012. 11. 29. 선고 2010두11078