전원재판부 2009헌바33, 2011. 2. 24.

【판시사항】 가. 부가가치세 과세대상을 규정한 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제1조 제1항 제1호, 부가가치세 과세표준을 규정한 법 제13조 제1항 제1호가 과세요건 명확주의에 위배되는지 여부(소극) 나. 법 제1조 제1항 제1호, 제13조 제1항 제1호가 조세평등주의나 재산권보장원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부(소극) 다. 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제13조 제3항 중 ‘장려금’에 관한 부분이 조세평등주의나 재산권보장원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부(소극) 【결정요지】 [결정요지] 가. 부가가치세의 과세대상 및 과세표준에 관한 규정은 국민들의 일반적인 경제생활에서의 다양한 거래에 관련된 것으로서 이러한 경제적 현상은 그 대상이 지극히 다양하고 수시로 변경될 수 있으므로 경제상황의 변천 등에 대응하여 탄력적ㆍ유동적으로 규율할 필요가 있다. 관련규정들 및 부가가치세법의 성격을 종합하면, 법 제1조 제1항 제1호의 ‘재화와 용역의 공급’이나 법 제13조 제1항 제1호의 ‘그 대가’의의미를 파악할 수 있다 할 것이고, 이와 같이 위 법률조항들은 대체로 법관의 특별한 보충적해석이 없더라도 그 의미 내용을 확정하기에 어렵지 않을 정도이며, 경우에 따라서는 법관의법보충적인 해석을 통하여 그 의미가 충분히 구체화되고 명확화 될 수 있다. 따라서 위 법률조항들은 과세요건 명확 주의에 위배되지 않는다. 나. 과세실무상 이 사건 게임장 사업에 대한부가가치세 과세대상 인정 및 과세표준 산정이 카지노 사업과 다르게 이루어지고 있는 것은 대법원의 해석 또는 과세관청의 해석에 의한 것이지, 법 제1조 제1항 제1호, 제13조 제1항 제1호로 인한 것이 아니다. 나아가 이 사건 게임장사업은 사행성의 정도 및 영업의 형태, 영업을 위한 요건 등에 있어서 카지노 사업과는 상당한차이가 있다 할 것이므로, 카지노 사업에 관해과세실무상 이루어지고 있는 것과 동일하거나 유사한 내용으로 게임장 부가가치세 과세대상 또는 과세표준 규정을 입법할 의무가 입법자에게 있다고 할 수 없다. 이 사건 게임 이용 용역은 사업자가 게임기이용자들로부터 대가를 받고 제공하는 용역에 해당하고, 이 사건 게임기 이용자가 게임기를 이용하는 목적에 비추어 보면, 이 사건 게임 이용 용역은 상품권의 매매와는 그 성격이 다르다고 할 것이므로, 게임기에 투입한 현금총액을 게임 이용 용역에 대한 대가와 상품권 공급 에 대한 대가로 구분하지 않고, 게임 이용이라는 용역 전체에 대한 대가로 볼 수도 있다. 위 법률조항들을 합리적으로 해석하면, 게임장 사업자가 상품권을 경품으로 제공하는 경우에도 상품권 가액을 공제하지 않은 게임기 투입금액 전체를 기준으로 부가가치세 과세표준이 산정된다는 것을 충분히 예상할 수 있다 할 것이고, 또한, 청구인들은 이러한 과세표준에 따라 게임기이용자들로부터 부가가치세 상당액을 징수하여 이를 과세관청에 신고ㆍ납부할 수 있었는데도,신고납세방식인 부가가치세를 자진신고하면서 자신들에게 유리한 방식으로 산정한 과세표준을 기초로 하였기 때문에, 추후에 과세관청에 의하여 수익에서 비용을 공제한 순이익보다도 훨씬 많은 금액의 부가가치세를 부과 받게 된 것이다. 더구나 과세재화가 아닌 상품권을 경품으로 지급함으로 인하여 그에 대한 매입세액을 공제받지 못하였다고 하더라도, 이는 스스로 부가가치세가 과세되지 않는 상품권을 경품으로 제공하기로 선택하였기 때문에 발생한 결과라 할 것이다. 따라서 이 사건 게임장 사업을 과세대상에서 제외한다고 규정하지 않은 법 제1조 제1항 제1호 및 과세표준 산정시 경품용 상품권 가액을 공제한다고 규정하지 않은 법 제13조 제1항 제1호는 조세평등주의 또는 재산권보장원칙이나 실질적 조세법률주의에 위배되지 않는다. 다. 사업자가 거래상대방에게 지급한 물품이나 금원이 장려금의 성격을 가진다면, 부가가치세의 성격상 과세표준에서 공제하지 않음이 상당하다 할 것이므로, 일반적ㆍ추상적으로 ‘장려금 및 이와 유사한 금액’은 과세표준에서 공제하지 않도록 규정하고 있는 법 제13조 제3항 중‘장려금’에 관한 부분 자체가 조세평등주의 또는 재산권보장원칙이나 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수는 없다. 【심판대상조문】 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항 제1호, 제13조 제1항 제1호 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것)제13조 제3항 중 ‘장려금’에 관한 부분 【참조조문】 헌법 제38조, 제59조 헌법재판소법 제68조 제2항 구 부가가치세법(2006. 12. 30. 법률 제8142호로 일부개정되기 전의 것) 제1조 제1항 제2호, 제2항 내지 제5항, 제13조 제1항 제2호 내지 제4호, 제2항, 제4항, 제5항 【참조판례】 가. 헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집 11-1, 96, 116-118 헌재 2000. 6. 29. 98헌바35, 판례집 12-1, 786, 794-795 헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100, 판례집 18-1상, 223, 233-234 나. 헌재 1992. 2. 25. 90헌가69, 판례집 4, 114, 120-121 헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집 11-1, 96, 108-109 【전문】 [당 사 자] 청 구 인 정○환 외 108인(별지 제1목록과 같음) 대리인 법무법인 원전 외 1인 당해사건 서울고등법원 2008누24462 부가가치세부과처분 취소 외 69건(별지 제2 목록과 같음) [주 문] ① 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전 의것) 제1조 제1항 제1호, 제13조 제1항 제1호 및 ② 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것) 제13조 제3항 중 ‘장려금’에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다. [이 유] 1. 사건개요 및 심판대상 가. 사건개요 (1) 부가가치세 신고 및 부과 고지청구인들은 상품권을 경품으로 제공하고 성인게임장을 운영하면서(이하 필요한 경우 청구인들이 운영하는 게임장을 합하여 ‘이 사건 게임장’이라 한다), 게임기이용자가 게임기에 투입한 현금총액에서 경품으로 지급받은 상품권의 가액을 공제한 금액을 과세표준으로 산정하여 2005년 또는 2006년도의 부가가치세를 신고하였다. 이에 관할 세무서장은, 게임기 이용자가 게임기에 투입한 현금총액에서 경품으로 지급한 상품권의 가액을 공제하지 않고, 게임기 이용자가 게임기에 투입한 현금총액을 기준으로 부가가치세 과세표준을 산정하여 청구인들이 당초에 신고한 세액보다 많은 부가가치세 및 그에 대한 가산세를 부과하는 내용의 과세처분을 하였다. (2) 위헌제청 신청 및 헌법소원심판 청구이에 청구인 정○환 및 박○석(2009헌바33)은 해당과세처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하여 별지 제2 목록 기재 당해 사건 계속 중, 청구인 정○환은부가가치세법 제1조 및 제13조를 성인게임장의 부가가치세 과세표준을 산정함에 있어 이용자가 게임기에 투입한 현금총액에서 경품으로 지급받은 상품권의 가액을 제외하지 아니하는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다는 취지로, 청구인 박○석은 ① 부가가치세법제13조 제1항의 부가가치세 과세표준에 실질적 대가액(형식적 수입총액에서 이를 얻기 위하여 지출한 총액을 공제한 금액)을 초과한 금액까지 포함하는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반되고, ② 부가가치세법 제1조제1항 제1호의 ‘재화 또는 용역의 공급’에 성인게임장영업에 의한 수입이 포함되는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다는 취지로 주장하며, 위 법률조항들에 대하여 위헌제청 신청을 하였으나 각하 또는 기각되고, 나머지 청구인들(2009헌바54ㆍ66ㆍ104ㆍ127ㆍ184ㆍ221ㆍ257ㆍ310ㆍ353) 또한 해당 과세처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하여 별지 제2 목록 기재 당해사건 계속 중 ①부가가치세법 제13조 제1항의 부가가치세 과세표준에 실질적 대가액(형식적 수입총액에서 이를 얻기 위하여지출한 총액을 공제한 금액)을 초과한 금액까지도 포함하는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반되고, ② 부가가치세법 제1조 제1항 제1호의 ‘재화 또는 용역의 공급’에 성인게임장 영업에 의한 수입을 포함하는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반되며, ③ 부가가치세 과세표준에서 공제하지 아니하는 금액을 규정한 부가가치세법 제13조 제3항 중 ‘재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 장려금과 이와 유사한 금액’에 고객에게 경품으로써 지급한 상품권을 포함하는 것으로 해석하는 한 위 조항은 헌법에 위반된다는 취지로 주장하고, 일부 청구인들은 이에 덧붙여 ④ 부가가치세법 제13조 제3항에서 예외 없이 모든 장려금 등을 과세표준에서 공제하지 아니하도록 한 것은 헌법에 위반된다고 주장하며, 위 법률조항들에 대하여 위헌제청신청을 하였으나 각하 또는 기각되자, 청구인들 모두 이사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판대상 (1) 2009헌바33 사건이 사건에 있어 심판대상은 구 부가가치세법(1976.12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항 제1호 및제13조 제1항 제1호가 헌법에 위반되는지 여부이다. (2) 2009헌바54ㆍ66ㆍ104ㆍ127ㆍ184ㆍ221ㆍ257ㆍ310ㆍ353 사건이 사건 청구인들은 법 제13조 제3항 전체를 심판대상으로 삼고 있으나, 당해 사건들에서 적용 여부가 문제되는 것은 ‘장려금’에 관한 부분이고, 청구인들 또한 이 부분이 헌법에 위반되는지 여부만을 다투고 있으므로 이 부분으로 심판대상을 한정하기로 한다. 따라서 이 사건들에 있어 심판대상은 ① 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010.1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항제1호, 제13조 제1항 제1호 및 ② 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2006. 12.30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것) 제13조 제3항중 ‘장려금’에 관한 부분이 헌법에 위반되는지 여부이다. (3) 이 사건 심판대상 조항 및 관련 조항의 내용은 다음과 같다(이하 필요한 경우 구 부가가치세법은 ‘법’,부가가치세법 시행령은 ‘시행령’이라 한다). [심판대상 조항] 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제1조(과세대상) ① 부가가치세는 다음 각 호의거래에 대하여 부과한다. 1. 재화 또는 용역의 공급 제13조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액의 합계액(이하 “공급가액”이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다. 1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것) 제13조(과세표준) ③ 재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 할인액ㆍ대손금ㆍ장려금과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 아니한다. [관련 조항] 구 부가가치세법(2006. 12. 30. 법률 제8142호로 일부 개정되기 전의 것) 제1조(과세대상) ① 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 부과한다. 2. 재화의 수입 ② 제1항에서 재화라 함은 재산적 가치가 있는 모든 유체물과 무체물을 말한다. ③ 제1항에서 용역이라 함은 재화 이외의 재산적 가치가 있는 모든 역무 및 기타 행위를 말한다. ④ 주된 거래인 재화의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 재화의 공급에 포함되고 주된 거래인 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다. ⑤ 제1항의 재화와 용역의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제13조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 “공급가액”이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다. 2. 금전 이외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가 3. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화의 시가 3의2. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 용역의 시가 4. 폐업하는 경우의 재고재화에 대하여는 시가 ② 다음 각 호의 금액은 과세표준에 포함하지 아니한다. 1. 에누리액 2. 환입된 재화의 가액 3. 공급받는 자에게 도달하기 전에 파손ㆍ훼손 또는 멸실된 재화의 가액 4. 국고보조금과 공공보조금 5. 공급대가의 지급지연으로 인하여 지급받는 이자로서 대통령령이 정하는 연체이자 ④ 재화의 수입에 대한 부가가치세의 과세표준은 관세의 과세가격과 관세ㆍ특별소비세ㆍ주세ㆍ교육세ㆍ교통세 및 농어촌특별세의 합계액으로 한다. ⑤ 제1항 내지 제4항 이외에 과세표준의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2. 청구인들의 주장요지 가. 대법원 판례에 의하면 카지노 도박에 의한 수입은 부가가치가 창출되지 않는 것이어서 그에 대하여부가가치세를 부과할 수 없고, 과세실무 또한 카지노나 투전기 영업의 경우 투입된 현금총액을 부가가치세의 과세표준으로 삼지 않는다. 이 사건 게임장에서도 카지노의 슬롯머신 도박과 같은 사행성 영업이 이루어지고 있으므로, 법 제1조 제1항 제1호의 과세거래인 ‘재화 또는 용역의 공급’에 이사건 게임장 사업에 따른 수입의 전부가 포함된다고 해석하는 한 조세평등주의에 위배된다. 나. 이 사건 게임장의 고객들은 단순히 게임 자체를 즐기는 것이 아니라 경품으로 상품권을 획득하기 위하여 게임기를 이용하는 것이고, 이에 상응하여 게임업자인 청구인들 또한 게임기의 이용 및 상품권을 제공하는 것이므로, 이용자가 게임기에 투입하는 현금은 게임기의 이용 및 상품권의 제공에 대한 대가라 할 것이다. 따라서 청구인들이 게임장을 이용하는 고객들에게 제공하는 용역의 대가는 고객들이 투입한 현금총액이아니라 청구인들이 실질적으로 용역을 제공한 대가로 얻은 금액 즉, 고객들이 게임기를 이용하기 위하여 투입한 현금총액에서 당첨금으로 지급받은 상품권의 가액을 공제한 것이 되어야 하고, 만약 게임기에 투입된 현금총액을 과세표준으로 할 경우 당해사건에서 문제된 바와 같이 청구인들의 실제 순이익보다 훨씬 많은 부가가치세가 부과되어 불합리하다. 그러므로 법 제13조 제1항 제1호에 규정된 ‘금전으로 대가를 지급받은 경우에는 그 대가’에서 ‘그 대가’를 실질적인 대가 즉, 형식적 수입총액인 게임기에 투입된 현금총액에서 당첨금으로 지급된 상품권의 가액을 공제한 금액을 초과하는 금액까지 포함하는 것으로 해석하는 한 실질적 조세법률주의(실질과세의 원칙)및 조세평등주의에 위배된다. 다. 당해 사건에서 법원은 고객에게 당첨금으로 지급된 상품권 가액을 법 제13조 제3항에서 규정한 ‘재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 장려금과 이와 유사한 금액’에 포함되는 것으로 해석하여 부가가치세 과세표준에서 공제하지 않고 있는바, 이는 재화나 용역의 공급자가 그 공급량을 증대하기 위하여 공급가액에 따라 지급하는 소액의 금전을 의미하는 장려금과는 성격이 다른 당첨금을 장려금이라고 해석하는 것으로서, 이러한 해석은 조세법률주의, 조세평등주의 및 헌법상 재산권보장원칙에 위배되고, 설사 당첨금을 장려금이라고 해석한다 하더라도 그 장려금 등의지급경위, 성격 등을 구별하지 않은 채 모두를 과세표준에서 공제하지 않도록 한 법 제13조 제3항 중 ‘장려금’에 관한 부분은 조세평등주의 등에 위배된다. 3. 적법요건에 관한 판단 가. 법 제1조 제1항 제1호, 제13조 제1항 제1호에 대한 청구 청구인들은 ① 부가가치세 과세표준을 규정한 법 제13조 제1항 제1호의 ‘그 대가’를 실질적 대가액(형식적 수입총액에서 이를 얻기 위하여 지출한 총액을 공제한 금액)을 초과한 금액까지도 포함하는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반되고, ② 부가가치세 과세대상을 규정한 법 제1조 제1항 제1호의 ‘재화 또는 용역의 공급’에 성인용 사행오락인 릴 게임에 의한 수입을 동호 소정의 과세거래에 포함하는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다고 주장하여 한정위헌의 결정을 구하고 있다. 헌법재판소법 제68조 제2항이 ‘법률의 위헌여부 심판의 제청신청이 기각된 때에는’이라고 규정하여 심판의 대상을 ‘법률’에 한정하고 있으므로, 일반적으로 법률조항 자체의 위헌판단을 구하는 것이 아니라 법률조항을‘……하는 것으로 해석하는 한 위헌’이라는 판단을 구하는 청구는 헌법재판소법 제68조 제2항의 청구로 적절치 아니하지만, 청구인의 주장이 단순히 법률조항의 해석을 다투는 것만이 아니라, 이에서 더 나아가 법률조항 자체의 위헌성을 다투는 것으로 이해되는 경우에는 헌법재판소법 제68조 제2항의 적법한 청구로 받아들일 수 있는 것이다(헌재 1997. 2. 20. 95헌바27, 판례집 9-1, 156, 161-162; 헌재 2001. 9. 27. 2000헌바20, 판례집 13-2, 322, 328-330 참조). 이 부분 심판청구는 위 법률조항들의 불명확성을 다투는 것, 즉 위 법률조항들이 과세요건 명확주의에 위배된다고 주장하는 취지로 선해 할수 있고, 법 제1조 제1항 제1호에 이사건 게임장과 같은 사행성 게임장 이용 용역을 과세대상에서 제외하는 규정, 법 제13조 제1항 제1호에 과세표준을 실질적 대가액(형식적 수입총액에서 이를 얻기 위하여 지출한 총액을 공제한 금액)으로 하는 예외규정을 두지 않은 것이 헌법에 위반된다는 취지로 선해할 여지도 있으므로, 이 부분 심판청구는 법률조항자체를 심판대상으로 하는 것으로서 적법하다 할 것이다. 나. 법 제13조 제3항 중 ‘장려금’에 관한 부분에 대한 청구 청구인들은 법 제13조 제3항 중 ‘장려금’에 관한 부분에 대하여, 부가가치세 과세표준에서 공제하지 아니하는 금액을 규정한 제13조 제3항의 ‘재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 장려금과 이와 유사한 금액’에 사행성 게임장에서 고객에게 경품으로써 지급한 상품권을 포함하는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다는 취지의 한정위헌청구뿐만 아니라, 고객에게 당첨금으로 지급한 상품권을 법 제13조 제3항에 규정된 장려금 및 이와 유사한 금액에 해당한다고 보더라도 예외 없이 모든 장려금 등을 과세표준에서 공제하지 않도록 한 법 제13조 제3항이 헌법에 위반된다는 취지로 법률조항 자체를 심판대상으로 한 단순위헌청구도 아울러 하고 있다. 그런데 청구인들의 이러한 한정위헌청구는 단순위헌청구의 일부에 해당한다고 볼 수 있으므로 이에 대하여는 별도로 판단하지 않고, 단순위헌 청구에 대하여만 본안 판단을 하기로 한다. 4. 본안에 관한 판단 가. 법 제1조 제1항 제1호, 제13조 제1항 제1호가 과세요건 명확주의에 위배되는지 여부 (1) 과세요건 명확주의의 근거, 이념 및 내용헌법은 ‘모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 지고’, ‘조세의 종목과 세율은 법률로 정한다’ 고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다(제38조 및 제59조). 조세법률주의는 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과ㆍ징수할 수 없고, 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙으로서, 과세요건 법정주의와 더불어 과세요건을 법률로 규정하더라도 그 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있어 그 규정의 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건 명확주의를 핵심적인 내용으로 한다. 이러한 과세요건 명확주의는 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는데 그 뜻이 있다(헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집 11-1, 96, 116-118; 헌재 2000. 6. 29. 98헌바35,판례집 12-1, 786, 794-795 등 참조). (2) 과세요건 명확주의에 위반되는지 여부 (가) 부가가치세는 소비세의 일종으로서, 특정한 거래를 그 과세대상에서 제외할 경우 경제의 흐름이 왜곡되고 조세의 중립성을 해칠 수 있으므로, 각국의 입법례는 부가가치세의 과세대상을 일반적, 포괄적으로 규정하고 있는 실정이다. 더구나 부가가치세의 과세대상 및 과세표준에 관한규정은 국민들의 일반적인 경제생활에서의 다양한 거래에 관련된 것으로서 이러한 경제적 현상은 그 대상이 지극히 다양하고 수시로 변경될 수 있으므로 경제상황의 변천, 조세정책의 변화, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적ㆍ유동적으로 규율할 필요가 있다. 따라서 법률조항에서 모든 과세대상 및 과세표준을 개별적ㆍ구체적으로 상세히 규율하는 것은 반드시 바람직하다고 볼 수 없으므로, 위 법률조항들은 위와 같은 부가가치세 및 일반 조세법규의 특성을 고려하여 그 과세대상 및 과세표준을 일반적ㆍ포괄적으로 규정하고 있는 것이다. (나) 법 제1조 제1항 제1호에 규정된 ‘재화’는 법 제1조 제2항 및 시행령 제1조 제1항, 제2항에 그 의미가 명확히 규정되어 있어 일정한 권리가 재화에 포함되는 이외에는 사실상 민법상의 물건 개념과 동일한 것으로 해석되고, ‘용역’ 역시 법 제1조 제3항 및 시행령 제2조에 그 의미가 명확히 규정되어 있다. 또한 법 제1조 제1항 제1호에 규정된 ‘공급’의 개념과 관련하여 법 제6조 제1항은 ‘재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다’, 법 제7조 제1항에서는 ‘용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화ㆍ시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다’ 고 명확히 규정하고 있고, 여기에서‘계약상의 원인’이라 함은 일반 상거래에서와 같이 거래당사자 간의 의사표시에 따른 원인을 의미하며, ‘법률상의 원인’이라 함은 수용ㆍ판결ㆍ경매 등 당사자간의 의사표시에 관계없이 법률의 규정에 의하여 재화의 인도 또는 양도 및 역무의 제공 등이 이루어지는 경우를 말하고, 재화의 ‘인도’라 함은 재화의 사실상의지배인 점유를 이전하는 민법상의 인도 개념과 동일하며, 재화의 ‘양도’라 함은 재화에 관한 법률상의 지위를 이전하는 것을 의미한다. 법 제13조 제1항 제1호는 금전으로 대가를 받은 경우에는 ‘그 대가’가 과세표준이 된다고 규정하고 있는바, 시행령 제48조 제1항에서는 ‘그 대가’는 거래상대자로부터 받은 대금ㆍ요금ㆍ수수료 기타 명목 여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치 있는 것을 포함한다고 규정하여 그 의미를 명확하게 하고 있는 한편, 법 제13조 제2항에서 에누리액, 환입된 재화의 가액 등을 과세표준에 포함되지 않는다고 규정하고, 법 제13조 제3항에서 대손금, 장려금 등과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 않는다고 규정하고 있다. 이러한 관련규정들 및 부가가치세법의 성격을 종합하면, 충분히 ‘그 대가’의 의미를 파악할 수 있다 할것 이고, 이와 같이 위 법률조항들은 대체로 법관의 특별한 보충적 해석이 없더라도 그 의미 내용을 확정하기에 어렵지 않을 정도이며, 경우에 따라서는 법관의법보충적인 해석을 통하여 그 의미가 충분히 구체화되고 명확화 될 수 있다. 위 법률조항들 및 관련 규정의 내용이나 형식에 비추어 그 규정 내용이 과세관청의 자의적인 해석이 가능할 정도의 것은 아니므로, 납세의무자의 법적 안정성이나 예측가능성을 침해할 염려도 없다. 비록 사안에 따라 위 법률조항들에서 정하고 있는‘재화’ 또는 ‘용역’, ‘그 대가’에 해당하는지 여부가 불분명하여 해석을 필요로 하는 경우도 있을 수 있으나,그 와 같은 법률의 해석ㆍ적용의 필요성은 모든 법 규정이 본질적으로 안고 있는 문제로서 조세법규가 그와같은 해석을 필요로 한다고 하여 과세요건 명확주의에 어긋난다고 할 수는 없다(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100, 판례집 18-1상, 223, 233-234 참조). (3) 소결론 따라서 위 법률조항들은 과세요건 명확주의에 위배되지 않는다 할 것이다. 나. 법 제1조 제1항 제1호, 제13조 제1항 제1호가조세평등주의나 재산권보장원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부 (1) 심사기준헌법은 ‘모든 국민은 법 앞에 평등하다.’고 규정하여(제11조 제1항) 평등원칙을 선언하고 있는바, 조세평등주의는 이와 같은 평등원칙을 조세법적으로 표현한 것으로서 같은 것은 같게, 다른 것은 다르게 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하는 것을 내용으로 한다. 또한, 헌법은 ‘모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 지고’, ‘조세의 종목과 세율은 법률로 정한다’ 고 규정하여(제38조 및 제59조) 조세행정에 있어서의 법치주의 즉 조세법률주의를 선언하고 있다. 조세행정에 있어서의 법치주의의 적용은 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하려는 데 목적이 있는 것으로서, 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심적인 내용으로 하고 있지만, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리ㆍ의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라, 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 법치주의를 의미하며, 헌법이 선언한 조세 법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 뜻하는 것이므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진다 하더라도 그것만으로 충분한 것이 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 모든 원칙에 합치되지 않으면 안 되는 것이다(헌재1992. 2. 25. 90헌가69, 판례집 4, 114, 120-121 참조). 그런데 오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고, 납세의무자인 국민의 담세능력에도 편차가 클 뿐만 아니라,조세 또한 국가재원의 확보라는 고전적 의미 이외에도 다양한 정책적인 목적 아래 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여된다 할 것이다(헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집11-1, 96, 108-109 참조). 조세의 부과대상이 되는 과세대상을 선정하는 것은 원칙적으로 한 나라의 정치ㆍ경제ㆍ사회ㆍ문화적인 제반 여건과 재정사정 등을 종합적으로 감안하여 입법 정책적으로 판단하여야 하는 문제이고, 이는 원칙적으로 입법재량의 영역에 속하는 것이므로, 입법자가 조세법에서 과세대상을 선정한 결과가 합리적인 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 조세평등주의나 재산권보장 원칙, 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100, 판례집 18-1상, 223, 236-237 참조). 또한 과세표준의 산정에 관한 규정 또한 당해세목의 특성, 다른 관련규정들과의 체계적ㆍ유기적인 관련성 및 조세정책적 목적 등을 고려하여 입법 정책적으로 판단할 문제로서, 원칙적으로 입법재량의 영역에 속하는 영역이라 할 것이므로, 입법자가 제정한 과세표준의산정 규정이 합리적인 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 조세평등주의나 재산권보장원칙, 실질적 조세법률주의에 위배된다 할 수는 없는 것이다. (2) 게임 이용 용역의 공급을 부가가치세의 과세대상에서 제외하는 규정을 두지 않은 법 제1조 제1항 제1호가 조세평등주의나 재산권보장원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부 (가) 카지노 사업장과의 비교부가가치세법상 카지노 사업을 과세대상에서 제외하거나 면세하는 명문의 규정을 두고 있지 않지만, 대법원은, 카지노 사업의 수입은 고객으로부터 카지노 시설물 입장의 대가로 받는 입장료수입과 카지노 시설물에 입장한 고객이 도박을 하기 위해 건 돈에서 고객이 받아간 돈을 제외한 도박수입으로 대별될 수 있는데,입장료수입은 부가가치세 과세대상에 해당하나 도박수입은 부가가치를 창출하는 것이 아니어서 부가가치세과세대상에 해당하지 아니므로 카지노 사업은 부가가치세 과세사업과 부가가치세 비과세사업을 함께 하는 사업이라고 하여 도박수입은 부가가치세 과세대상에서 제외된다고 판시한 바 있고(대법원 2006. 10. 27. 선고2004두13288 판결 참조), 또한 위 대법원 판결 이전부터도 과세행정상으로 카지노의 도박수입 전체에 대하여 부가가치세를 부과하지는 않고, 카지노 입장자의입장행위에 부과되는 개별소비세 및 교육세의 합계액을 부가가치세 과세표준으로 보고 있다. 한편, 개별소비세법은 카지노 입장행위 및 영업행위를 과세대상으로 하여 개별소비세를 부과하고, 교육세법은 위 개별소비세의 납세의무자에 대하여 개별소비세액의 30%를 교육세로 부과하며, 관광진흥법은 카지노 사업자에 대하여 그 영업과 관련하여 고객으로부터 받은 총금액에서 고객에게 지불한 총금액을 공제한 금액인 연간 총매출액 중 일정 비율의 금액을 관광진흥개발기금으로 납부하도록 하고 있는데 반하여, 이 사건 게임장 사업과 관련하여서는 그와 같은 개별소비세등이 부과되지 않고 있다. (나) 판단 1) 먼저, 부가가치세 과세대상을 일반적ㆍ추상적으로 규정하고 있을 뿐 카지노 사업을 과세대상에서 제외하는 규정을 두고 있지 않은 위 법률조항 자체가 곧바로 청구인들과 카지노 사업자를 자의적으로 차별하고 있다고 볼 수는 없다. 나아가 이 사건 게임장에서 제공하는 용역이 어느 정도의 사행성을 지니고 있다 하더라도, ① 청구인들은 구 ‘음반ㆍ비디오물 및 게임물에 관한 법률’(2001.5. 24. 법률 제6473호, 이하 ‘구 음비게법’이라고 한다)에 규정된 절차에 따라 이 사건 게임장 영업을 하였으며, 이 사건 게임장에 설치된 게임기들은 구 ‘게임제공업소의 경품취급기준’(2006. 11. 1. 문화관광부고시 제2006-24호에 의하여 변경되기 전의 것, 이하 ‘구 경품취급기준’이라 한다)에 부합하게 설계되어 등급 분류를 받은 것들로서 1회의 게임시간이나 배출되는 상품권의액면금 등에 일정한 제한이 있고, ② 카지노에 설치된 슬롯머신은 잭팟이 터질 경우 게임기 자체에서 배당금을 직접 코인 또는 전표로 교부하고 이를 세금을 공제한 현금과 교환하는 방식으로 즉시 지급하는 반면, 이사건 게임기의 경우 이용자가 게임기에 투입한 금액은 일단 게임업자에게 전액 귀속되고 게임의 결과에 따라 상품권으로 배출될 수는 있으나 투입금액 자체가 이용자에게 반환되지는 않고, 구 경품취급기준은 경품을 현금화하는 것을 강력하게 규제하고 있으며, ③ 이와 같이 비교적 사행성의 정도가 약한 이 사건 게임기 이용자로서는 게임기를 이용하면서 상품권을 어느 순서에 얼마나 받게 될지에 관하여 게임 자체를 즐기면서그에 따른 대가를 게임업자에게 지급하는 것으로 볼 여지가 있는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 게임장에서의 게임기 이용행위를 환전이 용이한 카지노 업소에서 이루어지는 도박행위와 동일하다고 평가하기는 어렵다. 또한 카지노 사업에 관하여는 어떠한 세금도 부과되지 않는 것이 아니라 개별소비세와 교육세가 부과되고, 입장행위를 기준으로 하여서는 부가가치세 역시 부과되며, 게다가 카지노 사업은 관광사업을 육성하여 관광진흥에 이바지하는 것을 입법목적으로 하는 관광진흥법이 규정한 관광사업의 하나로서 엄격한 허가요건을 갖추어 허가를 받은 경우 또는 ‘폐광지역 개발지원에 관한 특별법’에 의해 관광진흥법에 따른 허가를 받은 경우에만 운영이 가능한바, 이 사건 게임장사업에 적용되는 구 음비게법에서는 명시적으로 관광진흥법에 의한 카지노업을 게임제공업에서 제외함으로써 카지노업에 대한 법적 규율을 게임제공업과는 달리하고 있다. 2) 따라서 이 사건 게임장 사업은 사행성의 정도 및 영업의 형태, 영업을 위한 요건 등에 있어서 카지노사업과는 상당한 차이가 있다 할 것이므로, 입법자가 이 사건 게임장 사업에 관하여 카지노 사업과 동일한 형태의 과세규정을 입법하지 않았다거나, 이 사건 게임 이용 용역의 공급 자체를 부가가치세의 과세대상에서 제외하는 규정을 두지 않았다 하여 입법재량을 벗어나 자의적인 차별을 하였다고 볼 수 없으므로, 위 법률 조항은 조세평등주의에 위배되지 않는다. 나아가 이 사건 게임 이용 용역은 사업자가 게임기이용자들로부터 대가를 받고 제공하는 용역에 해당하는 이상, 이를 부가가치세의 과세대상에서 제외하는 규정을 두지 않았다 하여 위 법률조항이 재산권 보장원칙, 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수는 없다. (3) 게임 이용 용역의 공급에 대하여 과세표준을 ‘게임기에 투입된 금액에서 당첨금으로 지급된 상품권의가액을 공제한 금액으로 한다.’고 규정하지 않은 법 제13조 제1항 제1호가 재산권보장원칙, 실질적 조세법률주의 또는 조세평등주의에 위배되는지 여부(가) 재산권보장 원칙, 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부 1) 이 사건 게임기 이용자가 게임기를 이용하는 목적은 게임기에 투입한 금액에 상응하는 상품권을 매입하려는 데에 있는 것이 아니라, 게임기에 투입한 현금보다 훨씬 다액의 상품권을 획득할 수 있는 기회를 제공받으려는 데 있다. 게임기 이용자는 그 게임의 우연한 결과에 따라 상품권을 경품으로 제공받을 뿐, 상품권의 대가를 게임의 이용대가와 구분하여 게임기에 투입하는 것이 아니며, 게임기 이용자들 중 경품을 전혀 지급받지 못한 사람의 경우에는 게임장 사업자와 사이에 상품권 매매라고 볼 만한 거래 자체가 형성되지 않는다. 결국, 게임 이용 용역은 상품권의 매매와는 그 성격이 다르다고 할 것이므로, 게임기에 투입한 현금총액을 게임 이용 용역에 대한 대가와 상품권 공급에 대한대가로 구분하지 않고, 게임 이용이라는 용역 전체에 대한 대가로 볼 수도 있다 할 것이다. 2) 한편, 이 사건 게임장 영업은 각각의 게임기 이용자에게 게임기 투입금액에 비례하여 개별적으로 게임 이용 용역을 제공하는 것이므로, 게임 이용 용역에대한 대가관계 또한 게임장 전체에서 게임을 이용한사람들의 집단을 기준으로 할 것이 아니라, 각각의 게임기 이용자를 기준으로 하여야 할 것이고, 특히 일반적으로 거래상대방이 실질적 담세자가 되는 부가가치세의 성격상 거래징수를 하기 위해서도 재화나 용역을공급받는 자별로 과세표준이 각각 산정될 수 있어야한다. 그런데 이러한 기준을 전제로 할 때, 만약 투입금액에서 경품용 상품권 가액을 공제한 금액을 과세표준으로 본다면, 게임기 이용자들은 사전적으로는 경품획득확률이 동일한 게임기 이용 용역을 투입금액에 비례하여 제공받았으면서도 사후적으로는 상품권의 획득 여부나 그 획득 수량이 동일하지 않아 각자 상이한 과세표준에 따른 부가가치세를 부담하게 되는 문제가 발생한다. 특히 게임기 이용자가 우연한 사정으로 투입금액보다 다액의 상품권을 경품으로 획득할 경우에는 과세표준이 영(零)이 되어 다른 게임기 이용자와는 달리 게임 이용 용역에 대한 부가가치세를 실질적으로 전혀 부담하지 않게 되는 불합리한 결과도 발생한다. 3) 전 단계 세액공제방식을 채택하고 있는 우리의 부가가치세는 소득세ㆍ법인세와 달리 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 비용 공제의 개념이 없고, 사업자의 손익 여부와 무관하게 부과된다. 그런데, 위 법률조항의 규정 내용을 합리적으로 해석하면, 게임장 사업자가 상품권을 경품으로 제공하는 경우에도 상품권 가액을 공제하지 않은 게임기 투입금액 전체가 부가가치세 과세표준이 된다는 것을 충분히 예상할 수 있다 할 것이고, 또한, 청구인들은 게임기이용자들로부터 경품용 상품권 가액을 공제하지 아니한 게임 이용 대가를 과세표준으로 하여 산정한 부가가치세 상당액을, 게임기에 금원이 투입될 때 용역대가에 포함시켜 징수하는 방법 등을 통해 이를 과세관청에 신고ㆍ납부할 수 있었는데도, 신고납세방식인 부가가치세를 자진신고하면서 자신들에게 유리한 방식으로 산정한 과세표준을 기초로 하였기 때문에, 추후에 과세관청에 의하여 수익에서 비용을 공제한 순이익보다도 훨씬 많은 금액의 부가가치세를 부과 받게 된 것이다. 더구나 과세재화가 아닌 상품권을 경품으로 지급함으로 인하여 그에 대한 매입세액을 공제받지 못하였다고 하더라도, 이는 스스로 부가가치세가 과세되지 않는 상품권을 경품으로 제공하기로 선택하였기 때문에 발생한 결과라 할 것이며, 따라서 과세관청에 의한 비과세관행이 성립되었다거나 과세관청이 신의성실의 원칙에 위배하여 부가가치세를 과세하였는지 여부에 따라 당해 소송에서 구제를 받을 수 있는지는 별론으로 하고, 결과적으로 순이익보다 훨씬 많은 금액의 부가가치세가 과세되었다고 하더라도, 부가가치세 과세표준에 관하여 일반적ㆍ추상적으로 규정하고 있는 위 법률조항 자체가 곧바로 재산권보장 원칙이나 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수는 없다. (나) 조세평등주의에 위배되는지 여부과세실무상 이 사건 게임장 사업에 대한 부가가치세 과세표준 산정이 카지노 사업과 다르게 이루어지고 있는 것은 대법원 또는 과세관청의 해석에 의한 것이고, 위 법률조항자체로 인하여 이러한 차별취급이 발생한 것이 아니다. 또한, 앞서 본 바와 같이, 이 사건 게임장 사업은 카지노 사업과는 환전가능성에 따른 사행성의 정도 및 영업의 형태, 영업을 위한 요건, 개별소비세의 부과 여부 등에 있어서 차이가 있다 할 것이고, 관광진흥법시행령에 규정된 카지노의 총매출액 개념(고객으로부터 받은 총금액에서 고객에게 지불한 총금액을 공제한 금액)은 부가가치세의 과세표준을 규정한 것이 아니라 부가가치세와는 그 성격을 달리하는 관광 진흥개발기금의 납부기준을 마련하기 위한 것이다. 따라서 입법자가 카지노 사업에 관하여 과세실무상이루어지고 있는 것과 동일한 내용의 부가가치세 과세표준을 이 사건 게임장 사업에 관한 과세표준으로 입법하지 않았다거나, 관광진흥법 시행령에 규정된 카지노 사업의 총매출액 개념으로 이 사건 게임장 관련 과세표준을 규정하지 않았다고 하여 입법재량을 벗어나 자의적인 차별을 하였다고 할 수는 없으므로, 위 법률조항은 조세평등주의에 위배되지 않는다. ‘(4) 소결론 위 법률조항들은 조세평등주의나 재산권보장 원칙또는 실질적 조세법률주의에 위배되지 않는다. 다. 법 제13조 제3항 중 ‘장려금’에 관한 부분이 조세평등주의나 재산권보장 원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부 (1) 장려금의 과세표준 공제와 관련된 법 제13조 제3항의 내용법 제13조 제3항은 ‘재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 할인액 ㆍ 대손금ㆍ장려금과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 아니 한다’고 규정하고 있다. 여기에서 ‘장려금’이란 판매촉진ㆍ시장개척 등을 목적으로 사전약정에 의하여 거래수량이나 거래금액에 따라 지급하는 금품을 말하는 것으로서, 이러한 장려금은 재화 또는 용역의 공급시기에 있어 그 공급대가의 결정과 무관하므로 부가가치세법은 장려금을 과세표준에서 공제하지 않도록 규정하고 있는 것이다. (2) 판단 (가) 사행성 게임장 사업에서 경품으로 제공되는 상품권이 위 법률조항이 규정한 ‘장려금 및 이와 유사한금액’에 해당하는지 여부는 결국 법원에 의한 사실인정 및 그에 대한 평가와 위 법률조항의 해석에 의하여결정될 문제이므로, 법원의 사실인정 및 법률해석을통하여 경품용 상품권이 ‘장려금 및 이와 유사한 금액’에 해당된다면 부가가치세 과세표준에서 공제될 수 없을 것이고, 이에 해당되지 않는다면 나아가 법 제13조제1항 제1호에서 규정한 부가가치세 과세표준에 포함될 성질의 것인지를 판단하여야 할 것이다. 그런데 일단 사업자가 거래의 상대방에게 지급한 물품이나 금원이 장려금의 성격을 가진다면, 부가가치세의 성격상 과세표준에서 공제하지 않음이 상당하다 할 것이므로, 이러한 장려금을 일률적으로 과세표준에서공제하지 않도록 규정하였다고 하여 이를 실질적 평등원칙에 위배하여 입법재량을 벗어난 자의적인 입법이라고 할 수 없으므로, 위 법률조항은 조세평등주의에 위배되지 않는다. (나) 나아가 법원에서 경품용 상품권이 장려금과 유사하다는 이유로 부가가치세 과세표준에서 공제를 하지 않음으로써, 결과적으로 청구인들에게 순이익보다 훨씬 많은 금액의 부가가치세가 부과되었다고 하더라도, 장려금의 해당 여부에 대한 법원의 판단이 타당한지 여부는 별론으로 하고, 일반적ㆍ추상적으로 ‘장려금 및 이와 유사한 금액’은 과세표준에서 공제하지 않도록 규정하고 있는 위 법률조항 자체가 곧바로 재산권보장 원칙이나 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할수는 없다. (3) 소결론 위 법률조항은 조세평등주의나 재산권 보장 원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되지 않는다. 5. 결 론 그렇다면 이 사건 법률조항들은 헌법에 위반되지 않으므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. [별지 1] 청구인 목록 : 생략 [별지 2] 당해 사건 목록 : 생략

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 2009헌바33

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

개별소비세법

교육세법

부가가치세법 제1조 제13조

관광진흥법시행령

대한민국헌법 제38조

관광진흥법