지정재판부 2000헌가2, 2001. 5. 31., 합헌

【판시사항】 증여세가 면제된 재산을 출연 받은 법인이 일정한 기간 내에 이를 양도하는 경우에는 특별부가세의 과세표준산정시 법인의 취득가액이 아닌 재산출연자의 취득가액을 당해 법인의 취득가액으로 보아 양도차익을 산출하도록 한 규정이 조세회피방지만을 목적으로 한 행정편의 위주의 입법으로서 실질적 조세법률주의, 조세평등주의 등에 반하는지 여부 (소극) 【결정요지】 문제되는 과세대상 소득은 출연자의 재산취득시점과 증여시 사이의 기간에 대응되는 양도차익인데, 이 양도차익은 재산이 증여로 이전될 때 수증법인에게 이전되고, 전체 양도소득이 현실화된 양도시점에서 볼 때 위 기간에 대응하는 양도차익을 보유하는 자는 수증법인이라고 볼 수가 있으며, 위 기간에 대응하는 양도차익에 대해 증여세가 부과되지 않았으므로 위 기간에 대한 특별부가세의 부과는, 동일한 소득에 대해 특별히 불리하게 중복하여 조세를 부과하는 것이거나 실질적으로 소득이 귀속되지 않은 자에 대하여 부과하는 것은 아니고, 공익법인에 대한 증여세의 면제가 반드시 증여이전 기간에 대한 양도차익에 대한 특별부가세의 면제를 수반하여야 한다고 할 수는 없다. 이 사건 법률조항의 적용요건은 부동산투기를 방지하기 위한 특별부가세 제도의 입법취지에 맞추어 보유기간의 장단을 주된 기준으로 하되, 부가적으로 상당기간 공익목적에 사용한 경우는 문제되는 양도차익에 대해 과세하지 않음으로써 공익사업을 지원하기 위한 증여세 면제제도와의 사이에 조화를 도모하고 있으므로 이러한 입법수단은 나름대로의 합리성을 가지고 있다. 그렇다면, 이 사건 법률조항은 조세회피방지 외에도 부동산투기 방지를 위한 특별부가세 제도의 목적을 관철하고 공익사업지원을 위한 증여세 면제제도와 조화를 이루고자 하는 입법취지를 아울러 가지고 있다고 할 것이며, 이를 달성하기 위해 상당기간의 보유 내지 공익목적의 사용이라는 기준을 적용하는 것이 불합리한 수단이라고 할 수 없고, 또한 소득의 귀속이 없는 자에 대한 과세라고도 볼 수 없으므로, 재산권이나 재판청구권을 침해한다거나 실질적 조세법률주의에 위반된다고는 할 수 없다. 또한 이 사건 법률조항의 적용요건에 해당되는 자에 대한 불합리한 차별적 과세라고도 할 수 없으므로 조세평등주의에 반한다고도 볼 수 없다. 【심판대상조문】 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정된 후 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문개정 되기 전의 것) 제59조의2 (과세표준)①～② 생략 ③제1항의 규정에 의한 양도차익은 양도가액에서 다음 각호에 게기하는 금액을 공제한 금액으로 한다. 다만, 양도가액과 취득가액이 불분명한 경우에는 양도당시의 기준시가와 취득당시의 기준시가를 각각 양도가액과 취득가액으로 한다. 1.취득가액. 다만, 상속세법의 규정에 의한 상속세 과세가액에 산입되지 아니한 재산 또는 증여세가 면제되는 재산을 출연받은 법인이 대통령령이 정하는 토지 등을 양도하는 경우에 있어서는 당해 토지 등을 출연한 출연자의 취득가액을 당해 법인의 취득가액으로 하며, 국세기본법 제13조 제2항 규정에 의한 법인으로 보는 단체의 경우에는 동법 동조 동항의 규정에 의하여 승인을 얻기 전의 당초 취득한 가액을 취득가액으로 한다. ④～⑨ 생략 【참조조문】 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정된 후 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문개정 되기 전의 것) 제59조의2 (과세표준)①～③ 생략 1.생략 2.토지 등을 양도하기 위하여 직접 지출하는 비용 3. 취득가액에 대통령령이 정하는 율과 보유기간을 곱하여 계산한 금액. 다만, 제59조의4 제1항 제2호의 토지 등을 양도하는 경우에 한한 다. ④～⑨ 생략 구 법인세법시행령(1997. 12. 31. 대통령령 제15192호로 개정되기 전의 것) 제124조의2 (특별부가세의 과세표준계산) ①～② 생략 ③ 법 제59조의2 제3항 제1호 단서에서 “대통령령이 정하는 토지등”이라 함은 출연받은 날부터 3년 이내에 양도하는 토지등을 말한다. 다만, 1년이상 다음 각호의 1에 해당하는 사업(의료업외의 수익사업을 제외한다)에 직접 사용한 토지등을 제외한다. 1.법령에서 직접 사업을 정한 경우에는 그 법령에 규정된 사업 2.행정관청으로부터 허가ㆍ인가 등을 받은 경우에는 그 허가ㆍ인가 등을 받은 사업 3.제1호 또는 제2호외의 경우에는 법인등기부상 목적사업으로 정하여진 사업 ④상속세법의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입되지 아니하였거나 증여세를 면제받아 출연받은 재산이 그 후에 과세요인이 발생하여 그 과세가액에 산입되지 아니한 상속세 또는 면제받은 증여세의 전액 상당액이 부과되는 경우에는 제3항의 규정을 적용하지 아니한다. ⑤～⑫ 생략 ⑬법 제59조의2 제6항의 취득시기 및 양도시기에 관하여는 소득세법시행령 제162조의 규정을 준용한다. ⑭ 생략 【참조판례】 헌재 2000. 1. 27. 96헌바95등, 판례집 12-1, 16 헌재 1992. 2. 25. 90헌가69등, 판례집 4, 114 【전문】 [당 사 자] 제 청 법 원　광주지방법원(1999. 12. 17. 99아27 위헌법률심판제청) 제청신청 인　대한예수교장로회 ○○교회 대표자 목사　전○문 대리인　법무법인 정현 담당변호사　김성기 외 5인 당 해 사 건　광주지방법원 99구881 법인세부과처분취소 [주 문] 구 법인세법 (1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정된 후 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문개정되기 전의 것) 제59조의2 제3항 제1호 단서 전단은 헌법에 위반되지 아니한다. [이 유] 1. 사건의 개요 및 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 당해사건 원고 겸 위헌제청신청인 대한예수교장로회 목포○○교회는 신청외 김○이로부터 목포시 ○○동 1080의 7 대 467.1㎡와 그 지상 건물 231.4㎡ (이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다) 를 각 증여 받아 1996. 7. 5. 신청인 명의로 같은 해 5. 10.자 증여를 원인으로 한 소유권이전등기를 경료한 후, 같은 해 7. 30. 신청외 근화건설 주식회사에게 교회건물 신축공사대금으로 이 사건 부동산을 양도하였다. (2) 당해사건 피고 목포세무서장은, 신청인이 이 사건 부동산을 1년 이상 고유목적에 직접 사용하지 아니한 채 위 증여 받은 날로부터 3년 이내에 양도하였다는 이유로, 이 사건 부동산의 양도가액은 위 양도 당시의 기준시가에 의하여 산정하고, 그 취득가액은 구 법인세법 제59조의2 제3항 제1호 단서, 같은 법 시행령 제124조의2 제3항의 각 규정을 적용하여 신청인이 이 사건 부동산을 취득한 시기를 출연자인 위 김○이가 이 사건 부동산을 취득한 시기인 1977. 1. 1.로 의제 하여 1977. 1. 1. 현재 기준시가에 의하여 산정한 다음, 이를 기초로 하여 계산된 양도차익을 기준으로 하여 1997. 12. 17. 신청인에게 1996사업년도 법인세로 금 353,422,450원을 부과, 고지하였다. (3) 이에 신청인은 구 법인세법 제59조의2 제3항 제1호 단서 전단의 규정이 헌법에 위반되어 무효임을 전제로 하여 목포세무서장을 상대로 위 법인세 부과처분의 취소를 구하는 소송을 광주지방법원에 제기하였으며 (99구881) , 또한 같은 법원에 위헌법률제청신청을 하였는바, 같은 법원은 위 규정에 위헌의 소지가 있다고 인정하여 이 재판소에 위 조항이 헌법에 위반되는지 여부의 심판을 제청하기로 결정하였다 (1999. 12. 17. 99아27) . 나. 심판의 대상 이 사건 심판의 대상은 구 법인세법 (1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정된 후 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문개정되기 전의 것) 제59조의2 제3항 제1호 단서 전단 (이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다) 이며, 그 내용 및 관련조항의 내용은 다음과 같다. 제59조의2 (과세표준) ③제1항의 규정에 의한 양도차익은 양도가액에서 다음 각호에 게기하는 금액을 공제한 금액으로 한다. 다만, 양도가액과 취득가액이 불분명한 경우에는 양도당시의 기준시가와 취득당시의 기준시가를 각각 양도가액과 취득가액으로 한다. 1.취득가액. 다만, 상속세법의 규정에 의한 상속세 과세가액에 산입되지 아니한 재산 또는 증여세가 면제되는 재산을 출연받은 법인이 대통령령이 정하는 토지 등을 양도하는 경우에 있어서는 당해 토지 등을 출연한 출연자의 취득가액을 당해 법인의 취득가액으로 하며, 국세기본법 제13조 제2항 규정에 의한 법인으로 보는 단체의 경우에는 동법 동조 동항의 규정에 의하여 승인을 얻기 전의 당초 취득한 가액을 취득가액으로 한다. 구 법인세법시행령 (1996. 12. 31. 대통령령 제15192호로 개정되기 전의 것. 각 조문연혁은 생략. 이하 ‘법 시행령’이라고만 한다) 제124조의2 (특별부가세의 과세표준계산) ③ 법 제59조의2 제3항 제1호 단서에서 “대통령령이 정하는 토지등”이라 함은 출연받은 날부터 3년 이내에 양도하는 토지등을 말한다. 다만, 1년이상 다음 각호의 1에 해당하는 사업 (의료업외의 수익사업을 제외한다) 에 직접 사용한 토지등을 제외한다. 1.법령에서 직접 사업을 정한 경우에는 그 법령에 규정된 사업 2.행정관청으로부터 허가ㆍ인가 등을 받은 경우에는 그 허가ㆍ인가 등을 받은 사업 3.제1호 또는 제2호외의 경우에는 법인등기부상 목적사업으로 정하여진 사업 ④상속세법의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입되지 아니하였거나 증여세를 면제받아 출연받은 재산이 그 후에 과세요인이 발생하여 그 과세가액에 산입되지 아니한 상속세 또는 면제받은 증여세의 전액 상당액이 부과되는 경우에는 제3항의 규정을 적용하지 아니한다. ⑬법 제59조의2 제6항의 취득시기 및 양도시기에 관하여는 소득세법시행령 제162조의 규정을 준용한다. 2. 제청법원의 위헌제청이유와 관계기관의 의견 가. 제청법원의 위헌제청이유 출연자가 조세회피의 목적 없이 법인에게 실제로 재산을 증여하고 수증자인 법인이 당해 법인의 목적사업의 필요 또는 경제적 필요 등에 의하여 증여 받은 재산을 처분하였다고 하는 당사자의 반증이 있음에도 불구하고 이 사건 법률조항에 의하여 무차별적으로 증여재산의 취득시기를 출연자가 당해 재산을 취득한 시기로 소급, 의제한 후 그에 기초한 양도차익을 기준으로 하여 산출된 세액을 납부하도록 하는 것은 당사자에게 억울한 조세부과에 대하여 쟁송의 길마저 막아 버리는 것이 될 뿐만 아니라 실지조사와 쟁송의 번거로움을 피하고 편리한 세금징수의 방법만을 강구한 나머지 행정편의주의 및 획일주의의 정도가 지나치다고 아니할 수 없어, 국민에게 재산권과 재판을 받을 권리를 보장하고 있는 헌법상의 이념에 반하고 실질적 조세법률주의에도 위반된다. 또한, 수증자인 법인이 당해 증여재산을 보유하지 않은 기간에 대하여도 경제적 이익을 향유하였다고 의제 하여 세금을 부과하는 것으로서 조세평등주의에도 반한다. 나. 재정경제부장관 및 국세청장의 의견 이 사건 법률조항은 출연자가 재산을 실질적으로는 제3자에게 양도하면서 공익법인에 재산을 출연하는 형식을 취하여 증여세를 면제받은 후 출연 받은 공익법인이 다시 제3자에게 양도하는 형식으로 양도소득세를 회피하는 것을 방지하고자할 뿐만 아니라 아울러 출연당시 상속세 또는 증여세가 면제된 재산이 당초의 출연목적에 따라 공익법인의 고유목적사업에 성실하게 사용되어 사회일반의 이익에 공여 하도록 하기 위한 것으로서 실질적 조세법률주의에 위반되지 않는다. 또한, 증여세가 면제된 출연재산을 공익법인이 양도하는 경우 출연자의 당초 취득일부터 양도일 까지 발생하는 소득은 실질적으로 당해 공익법인에게 귀속되는 것이므로 담세력을 가진 공익법인에 대하여 경제적 실질에 따라 과세하는 것이다. 따라서 이 사건 법률조항은 조세평등주의에도 위반된다고 할 수 없다. 3. 판　단 가. 쟁　점 법인이 부동산을 양도한 경우 양도차익에 대해 부과하는 특별부가세 제도는 부동산의 양도에 따른 법인과 개인 사이의 과세균형을 맞추고 법인에 의한 부동산투기를 막기 위한 제도이다 (헌재 2000. 1. 27. 96헌바95등, 판례집 12-1, 16, 37). 구 법인세법 제59조의2 제1항에서는 특별부가세의 과세표준을 ‘토지 등의 양도로 인하여 발생한 양도차익으로 한다’고 규정하였으며, 이 사건 법률조항이 포함된 같은 조 제3항 제1호에서는 양도차익 산출을 위해 양도가액으로부터 공제할 금액으로서 ‘취득가액’을 규정하였다. 또, 같은 항 본문에서는 양도차익 산정시 적용할 양도가액과 취득가액이 불분명한 경우에는 양도당시의 기준시가와 취득당시의 기준시가를 각각 적용하도록 하였으며, 같은 조 제6항, 법 시행령 제124조의2 제13항 및 소득세법 시행령 제162조 제1항 제5호에 따르면 증여 받은 재산을 양도하는 경우 ‘취득시기’는 양도소득세의 경우와 마찬가지로 ‘증여를 받은 날’이 된다. 그런데, 이 사건 법률조항에서는 구 상속세법에 의해 증여세가 면제되는 재산을 출연 받은 법인이 이를 양도하는 경우 중 일정한 요건에 해당되는 경우에는 당해 토지 등을 출연한 출연자의 취득가액을 당해 법인의 취득가액으로 간주하도록 규정하고, 같은 조항의 위임에 따라 법 시행령 제124조의2 제3항에서는 이와 같이 출연자의 취득가액을 당해 법인의 취득가액으로 하는 경우라 함을 규정된 법인의 사업 (법령에 규정된 법인의 사업, 허가ㆍ인가 등을 받은 사업, 이들 경우에 해당하지 않는 때에는 법인등기부상 목적사업으로 정하여진 사업. 단, 의료업 외의 수익사업은 제외) 에 1년 이상 직접 사용한 바 없이 출연 받은 날로부터 3년 이내에 양도하는 토지 등의 경우를 말하는 것으로 구체화하였다. 그러므로, 예컨대 기준시가를 적용할 경우라면 증여시 보다 앞선 출연자의 취득시점을 기준으로 한 기준시가를 적용하게 되는 결과 과세표준이 더 높게 산정될 수 있다. 이와 같이 이 사건 법률조항에서 일정한 형식적 요건에 해당되는 경우 출연자의 취득가액을 당해 법인의 취득가액으로 보아 과세표준을 산정하는 것이 공익법인에 대한 증여를 가장함으로써 양도소득세 부과를 회피하는 것을 방지하기 위해 채용된 획일적 수단으로서, 당해 재산을 보유하지 않은 기간에 대해서도 경제적 이익을 향유하였다고 의제하고, 실지조사나 쟁송을 통해 부과를 면할 수도 없게 함으로써 실질적 조세법률주의에 반하고 재산권, 재판청구권을 침해하며, 조세평등주의에도 반하는지 여부가 문제된다. 나. 실질적 조세법률주의, 조세평등주의 위배여부 등 (1) 이 사건 법률조항이 종교사업 등 공익사업을 지원하기 위하여 구 상속세법에 의하여 증여세가 면제되는 재산 (구 상속세법 제8조의2, 제34조의7 참조) 을 출연 받은 법인이 그 재산을 상당한 기간 동안 공익사업에 사용하거나 보유하지 않고 단기간 내에 양도하는 경우에 출연자의 취득가액을 적용하여 양도차익을 산정 하는 것은, 실질적으로는 출연자가 공익법인이 아닌 제3자에게 재산을 양도하면서도 일단 공익법인에게 재산을 증여한 다음 그 법인이 다시 제3자에게 양도하는 형식을 취함으로써 양도소득세 부과를 회피하는 일이 없도록 방지하는 것을 주된 입법목적으로 하는 것으로 보인다. 그런데, 이 사건 법률조항에서는 실지조사나 쟁송에 의하여 조세회피의 목적이 없었다고 밝힘으로써 그 적용을 면하는 길을 열어두지 않았는바, 가령 이 사건 법률조항이 위와 같은 조세회피의 방지만을 그 목적으로 하며, 이를 달성하기 위한 수단으로서 일정한 외관에 의거하여 가공의 소득에 대해, 또는 소득이 귀속되지 않은 자에 대해 과세하는 것이라면, 이는 오직 조세행정의 편의만을 위주로 하여 제정된 불합리한 법률로서 재산권 또는 재판청구권을 침해하고, 조세법률주의와 조세평등주의에 반할 가능성이 많다 (헌재 1992. 2. 25. 90헌가69등, 판례집 4, 114 참조). (2) 살피건대, 이 사건 법률조항은 아래에서 보는 바와 같이 가공의 소득에 대해, 또는 소득이 귀속되지 않은 자에 대해 과세하는 효과를 가져온다고는 볼 수 없으며, 또 조세회피방지를 그 유일의 목적으로 한 행정편의주의적인 입법수단이라고 단정하기 어렵다. 이 사건 법률조항을 반대해석 하면, 증여세를 부과 받아 납부한 재산인 경우에는 출연자의 취득가액이 아닌 법인의 취득가액 (기준시가 적용시에는 증여 받은 날의 기준시가) 을 적용하여 양도차익을 산출함으로써 출연자의 재산취득시로부터 법인이 이를 증여 받은 시점까지의 기간에 대응하는 양도차익이 있는 경우 이를 과세표준에서 제외하게 된다. 그리고, 법 시행령 제124조의2 제4항에서는 증여세를 면제받아 출연 받은 재산에 대해 후에 과세요인이 발생하여 증여세가 부과되는 경우에는 출연자의 취득가액을 당해 법인의 취득가액으로 보는 이 사건 법률조항을 적용하지 않도록 하고 있다. 이들 규정으로부터 동일한 소득에 대하여 증여세와 특별부가세가 중복하여 부과되지는 않는다는 점을 엿볼 수 있는데, 이는 증여세와 소득세의 대체성을 반영한 것이라고 보여진다. 이 사건에서 문제되는 과세대상 소득은 출연자의 재산취득시점과 증여시 사이의 기간에 대응되는 양도차익인데, 이 양도차익은 재산이 증여로 이전될 때 수증법인에게 이전되고, 전체 양도소득이 현실화된 양도시점에서 볼 때 위 기간에 대응하는 양도차익을 보유하는 자는 수증법인이라고 볼 수가 있다. 위 기간에 대응하는 양도차익에 대해 증여세가 부과되지 않았으므로 위 기간에 대한 특별부가세의 부과는, 당초 증여세를 면제한 취지를 손상시키는 것인지 여부는 별론으로 하고, 동일한 소득에 대해 특별히 불리하게 중복하여 조세를 부과하는 것이거나 소득이 없는 것을 있는 것으로 의제 하여, 또는 실질적으로 소득이 귀속되지 않은 자에 대하여 부과하는 것은 아니라고 보여진다. 다만, 공익법인에 대한 증여세의 면제제도는 민간부문에서의 공익사업을 장려하여 활성화하기 위한 것인데, 이러한 입법취지에서 증여세를 면제한 재산에 대해 양도의 실질적 목적을 묻지 않고 단기간 내에 양도하였다는 외관에만 의거하여 일률적으로 출연자의 취득가액을 적용하여 과세를 하는 것은 증여세 면제의 위와 같은 입법취지를 전면적, 혹은 부분적으로 손상시키는 효과가 있을 수 있다는 점에서 그 합리성에 의문이 제기될 여지가 있다. 그러나, 증여세와 특별부가세의 면제는 각각의 조세의 특성과 면제제도의 취지에 따라 요건을 달리할 수 있으며 공익법인에 대한 증여세의 면제가 반드시 증여이전 기간에 대한 양도차익에 대한 특별부가세의 면제를 수반하여야 한다고 규정지을 수는 없다. 우리 법은 증여세와 특별부가세의 면제요건을 달리 정하고 있어서 (증여세 면제에 관해서는 구 상속세법 제8조의2 제4항, 제34조의7, 특별부가세 면제에 관해서는 구 조세감면규제법 제74조 참조) , 양 요건에 모두 해당되는 경우에는 증여세뿐만 아니라 특별부가세도 모두 면제되며, 특별부가세에 한정하여 보더라도 이 사건 법률조항의 요건의 구비여부에 따라 출연자의 재산취득시점과 증여시 사이의 기간에 대응하는 양도차익에 대한 특별부가세의 부과여부, 즉 다른 각도에서 보면 면제여부가 나뉘어지게 되어 있는 것이다. 이 사건 법률조항의 요건은 상당기간 공익목적에 사용하거나 보유하였는지를 기준으로 하고 있는바, 이는 부동산투기를 방지하기 위한 특별부가세 제도의 입법취지에 맞추어 보유기간의 장단을 주된 기준으로 하되, 부가적으로 상당기간 공익목적에 사용한 경우는 위 문제되는 기간에 대응하는 양도차익에 대해 과세하지 않음으로써 공익사업을 지원하기 위한 증여세 면제제도와의 사이에 조화를 도모하고 있으므로, 이러한 입법수단은 나름대로의 합리성을 가지고 있다고 보여지며, 일정기간의 보유 또는 일정기간의 공익목적 사용이라는 형식적 기준을 사용하고 사용 및 양도에 있어서의 주관적 목적이나 실질에 따른 예외 인정의 여지를 두지 않았다고 하여 합리성이 없다고 하기는 어렵다. (3) 그렇다면, 이 사건 법률조항은 조세회피방지 외에도 부동산투기 방지를 위한 특별부가세 제도의 목적을 관철하고 공익사업지원을 위한 증여세 면제제도와 조화를 이루고자 하는 입법취지를 아울러 가지고 있다고 할 것이며, 이를 달성하기 위해 상당기간의 보유 내지 공익목적의 사용이라는 기준을 적용하는 것이 불합리한 수단이라고 할 수 없고, 또한 소득의 귀속이 없는 자에 대한 과세라고도 볼 수 없으므로, 조세회피의 목적이 없다는 점을 밝혀 출연자의 취득시점과 증여시 사이의 기간에 대응하는 양도차익을 과세표준에 반영하지 않는 길을 열어놓지 않고 있다고 하더라도 재산권이나 재판청구권을 침해한다거나 실질적 조세법률주의에 위반된다고는 할 수 없다. 또한 이 사건 법률조항의 적용요건에 해당되는 자에 대한 불합리한 차별적 과세라고도 할 수 없으므로 조세평등주의에 반한다고도 볼 수 없다. 4. 결　론 이상과 같은 이유로 이 사건 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 2000헌가2

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[ 참조조문 ]

상속세법

대기환경보전법 시행령 제124조

법인세법시행령 제124조

대한민국헌법

법인세법 제59조

국세기본법 제13조