전원재판부 2017헌바403, 2019. 8. 29., 합헌

【판시사항】 가. 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외)을 취득한 후 명의개서를 해태한 경우 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 간주하는 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제45조의2 제1항 본문(이하 ‘증여의제조항’이라 한다)이 과세요건명확주의에 위배되는지 여부(소극) 나. 증여의제조항 및 명의개서를 해태한 경우 조세회피목적이 있는 것으로 추정하는 상증세법 제45조의2 제2항 본문 중 ‘실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우’에 관한 부분(이하 ‘조세회피목적추정조항’이라 하고, 증여의제조항과 합하여 ‘심판대상조항’이라 한다)이 과잉금지원칙 및 평등원칙에 위배되는지 여부(소극) 다. 심판대상조항이 자기책임원칙에 위배되는지 여부(소극) 【결정요지】 가. 증여의제조항의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하고 진정한 실질과세가 이루어지도록 하여 조세정의와 조세형평을 실현하는 데 있고, 이러한 입법목적에 비추어 볼 때 ‘명의개서 해태’의 경우에도 증여의제조항이 적용되는 것이 당연하다. 조세회피목적추정조항에 ‘명의개서 해태’의 경우 조세회피목적이 있는 것으로 추정된다는 점에 관하여 명시하고 있고, 그 경우 증여의제조항의 ‘실제소유자와 명의자가 다른 경우’에 해당하여 결국 당사자들이 조세회피목적이 없다는 점을 입증하지 못하는 한 ‘명의개서 해태’의 경우에도 증여로 의제되는 것임이 위 각 조항의 해석상 명확하다. 나아가 증여의제조항에서 ‘그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날’을 증여의제일로 규정하고 있는바, 명의개서 해태의 경우 증여로 의제되는 재산가액의 평가기준일에 관하여도 명확하게 규정되어 있다 할 것이다. 이러한 사정들을 종합하면, 증여의제조항은 과세요건명확주의에 위배되지 않는다. 나. 헌법재판소는 주식 등을 타인 명의로 등기 등을 한 사안에서 심판대상조항과 같거나 같은 내용을 규정한 ‘상속세 및 증여세법’ 조항들이 과잉금지원칙 및 평등원칙에 위반되지 않는다고 여러 차례 결정하였다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등; 헌재 2012. 5. 31. 2009헌바170등; 헌재 2012. 8. 23. 2012헌바173; 헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259; 헌재 2015. 7. 30. 2014헌바474; 헌재 2017. 12. 28. 2017헌바130 등 참조). 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 않은 경우나 타인 명의로 등기 등을 하는 경우는 실제소유자와 명의자가 분리된다는 점과 이로써 조세회피가 가능하다는 점에서 동일하므로 선례에서 문제된 타인 명의 등기 등의 경우와 이 사건에서 문제되고 있는 명의개서 해태는 그 규율의 실질이 같다. 나아가 주식을 양수한 실제소유자가 자신의 명의로 명의개서를 하지 않은 경우 곧바로 증여의제로 간주하지 않는 것은 오히려 명의개서를 할 수 있는 시간적 여유를 주는 것이고, 명의개서 해태로 증여가 의제되는 경우 증여재산가액의 평가기준일을 증여의제일로 정함으로써 소유권취득일 이후 증여재산가액이 상승하는 경우가 있더라도 이것이 과잉금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다. 또한, 심판대상조항은 명의개서를 해태한 재산의 가액을 양도인에게 증여한 것으로 의제함으로써 증여세 부과의 대상으로 하는 것이어서 양도소득세와는 그 부과 목적 및 대상이 다르므로, 심판대상조항이 양도인의 양도소득세를 공제하지 않는다고 하여 과잉금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다. 조세회피의 목적으로 소유권을 취득한 실제소유자가 소극적으로 자신의 명의로 명의개서를 하지 않는 것은 실제소유자와 명의자의 분리를 통해 조세를 회피하고자 하는 점에서 실제소유자가 명의자 앞으로 적극적으로 명의신탁을 하는 것과 본질적으로 다르지 않으므로, 이를 동일하게 규율하는 조세회피목적추정조항은 평등원칙에 위배되지 않는다. 다. 조세회피목적추정조항의 단서에 의하여 양도인이 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하면 증여세납부의무를 면할 수 있으므로, 심판대상조항은 자기책임원칙에 위배되지 않는다. 【심판대상조문】 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 제2항 본문 중 ‘실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우’에 관한 부분 【참조조문】 구 국세기본법(1974. 12. 21. 법률 제2679호로 제정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제14조 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제14조 구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 상속세 및 증여세법(2018. 12. 31. 법률 제16102호로 개정된 것) 제4조의2 【참조판례】 가. 헌재 2011. 12. 29. 2010헌바191, 판례집 23-2하, 620, 624 헌재 2016. 9. 29. 2014헌바114, 판례집 28-2상, 293 나. 헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66, 판례집 16-2하, 314 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등, 판례집 17-1, 946 헌재 2012. 5. 31. 2009헌바170등, 판례집 24-1하, 301 헌재 2012. 8. 23. 2012헌바173, 판례집 24-2상, 553 헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259, 판례집 25-2상, 727 헌재 2015. 7. 30. 2014헌바474 헌재 2017. 12. 28. 2017헌바130, 판례집 29-2하, 392 【전문】 [당 사 자] 청 구 인 [별지 1] 청구인 명단과 같음 청구인들 대리인 변호사 정병문 외 4인 당해사건 서울고등법원 2016누62520 증여세부과처분취소 [주 문] 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문, 제2항 본문 중 ‘실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우’에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다. [이 유] 1. 사건개요 가. [별지1] 청구인 명단 순번(이하 ‘청구인’이라고만 한다) 8 등 28명[청구인 8 내지 10, 12 내지 32, 37, 38, 망 이○○(청구인 11이 그 상속인이다) 및 망 조○○(청구인 33 내지 36이 그 상속인들이다), 이하 ‘양도인들’이라 한다]은 구 ○○ 주식회사(변경된 상호: □□ 주식회사, 이하 ‘○○’이라 한다)의 비상장주식 합계 551,000주를 보유하다가, 1999. 6.부터 2006. 2.까지 청구인 1 등 5명[청구인 1, 2, 6, 7 및 망 하□□(청구인 3, 4, 5가 그 상속인들이다), 이하 ‘양수인들’이라 한다]에게 양도하였다. 나. 서울지방국세청장은 양수인들이 과점주주에 따른 ○○의 제2차 납세의무 및 간주취득세 등을 회피할 목적으로 주주명부 및 주식변동상황명세서에 장기간 명의개서를 하지 아니한 것으로 보아 ‘상속세 및 증여세법’ 상 명의신탁재산의 증여의제 규정을 적용하여 양도인들에게 증여세를 부과하는 내용의 과세자료를 삼성세무서장 등에게 통보하였고, 이에 따라 삼성세무서장 등은 2014. 6. 9.부터 같은 해 7. 3.까지 양도인들에게 2005년부터 2008년까지의 각 증여분에 대한 증여세 합계 7,774,930,580원을 결정ㆍ고지하였고, 양수인들에게 위 각 증여세에 대하여 연대납세의무자 지정 및 납부통지(이하 통틀어 ‘이 사건 처분’이라 한다)를 하였다. 다. 청구인들은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2016. 8. 11. 그 청구가 모두 기각되었고(서울행정법원 2015구합72337), 이에 대하여 항소를 제기한 뒤 항소심(서울고등법원 2016누62520) 계속 중 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2 제2항 본문 중 ‘실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우’에 관한 부분과 같은 항 단서가 헌법에 위반된다는 이유로 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2017. 8. 11. 그 신청이 기각되었다(서울고등법원 2017아1079). 이에 청구인들은 같은 해 9. 15. 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제45조의2 제1항 본문 중 ‘실제소유자와 명의자가 다른 경우’에 관한 부분 및 ‘(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)’에 관한 부분, 같은 조 제2항 본문 중 ‘실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우’에 관한 부분이 헌법에 위반된다고 주장하면서 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 라. 한편, 서울고등법원은 2017. 8. 11. 청구인들 중 일부의 항소를 일부 받아들여 제1심 판결을 변경하는 판결을 선고하였고(서울고등법원 2016누62520), 이에 대하여 청구인들이 모두 상고하여 현재 상고심(대법원 2017두59703) 계속 중이다. 2. 심판대상 청구인들은 심판대상을 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘이 사건 상증세법’이라 하고, 개정연혁의 구분 없이 ‘상속세 및 증여세법’은 ‘상증세법’이라 약칭한다) 제45조의2 제1항 본문 중 ‘실제소유자와 명의자가 다른 경우’에 관한 부분 및 괄호 안의 ‘(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)’에 관한 부분으로 한정하고 있는데, 그 취지는 청구인들과 같이 명의개서를 해태하여 실제소유자와 명의자가 다르게 된 경우를 증여로 의제하는 것이 위헌이라는 취지로 보인다. 그런데 실제소유자와 명의자가 다른 경우는 청구인들처럼 명의개서를 해태하는 경우 이외에 다른 사람의 명의로 등기 등을 하는 경우가 모두 포함되는바, 아래 선례에서는 위 두 경우 모두 실제소유자와 명의자가 분리된다는 점에서 동일하다고 보아 본문 전체에 대하여 판단하였다. 이 사건에서도 위 제45조의2 제1항 본문과 관련하여 심판대상을 제한하지 않기로 한다. 따라서 이 사건 심판대상은 구 ‘상속세 및 증여세법’(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항 본문(이하 ‘증여의제조항’이라 한다), 제2항 본문 중 ‘실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우’에 관한 부분(이하 ‘조세회피목적추정조항’이라 하고, 증여의제조항 및 조세회피목적추정조항을 통틀어 ‘광의의 증여의제조항’이라 한다)이 헌법에 위배되는지 여부이다. 심판대상조항은 다음과 같고, 관련조항은 [별지2]와 같다. [심판대상조항] 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다.(단서 생략) ② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다. 3. 청구인들의 주장 가. 과세요건명확주의 위배 증여의제조항 중 과세요건을 정하고 있는 부분인 ‘실제소유자와 명의자가 다른 경우’에 명의개서를 해태한 경우가 포함되는지 여부가 명확하지 않고, 포함되는 경우에도 증여의제일 또는 증여재산가액의 평가기준일이 소유권취득일인지, 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날인지가 명확하지 않다. 나. 과잉금지원칙 위배 증여의제조항은 명의개서를 해태한 경우 그 재산의 평가기준일을 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날로 정함으로써 소유권취득일과 평가기준일 사이에 인위적으로 주식의 가치를 하락시키는 등의 방법으로 증여세 부담을 회피할 수 있도록 하고 있으므로 입법목적의 달성에 적절한 수단이 아니다. 또한 소유권취득일 이후 납세의무자가 책임질 수 없는 사정으로 주식의 가치가 급등한 경우에도 재산의 평가기준일을 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날로 정함으로써 납세의무자에게 예측할 수 없는 사정변경으로 인한 불이익을 입게 한다. 나아가 심판대상조항은 명의개서를 하지 않은 기간, 이유, 경제적 이득 등을 고려하지 아니한 채 증여재산가액에 일률적으로 증여세율을 적용하여 과잉금지원칙에 위배된다. 한편, 심판대상조항은 명의개서를 해태한 경우 양도인에게 증여세를 부과하면서 양도인의 양도소득세를 공제하지 않음으로써 이중과세하여 양도인의 재산권을 과잉금지원칙에 위배하여 침해한다. 다. 조세평등주의 위배 심판대상조항은 명의개서를 해태한 경우에도 적극적으로 명의를 이전하여 명의신탁의 외관을 형성한 경우와 동일한 증여세율을 적용함으로써 평등원칙에 위배된다. 라. 자기책임원칙 위배 기명주식이 양도된 경우 양수인만 회사에 대하여 명의개서를 청구할 수 있을 뿐 양도인은 그와 같은 권리가 없음에도 불구하고, 양도인은 양수인의 명의개서 해태와 같은 책임질 수 없는 사정으로 증여세를 부담하게 되므로 자기책임원칙에 위배된다. 4. 적법요건에 관한 판단 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 헌법소원은 위헌법률심판제청신청을 법원이 각하 또는 기각한 경우에 청구할 수 있으므로 위헌법률심판제청신청의 대상이 되지 않은 법률조항들에 대해서는 헌법소원심판을 청구할 수 없다. 그러나 법원이 당해 법률조항의 위헌 여부를 실질적으로 판단하였거나 당해 법률조항이 위헌제청신청의 대상이 된 법률조항과 필연적으로 연관관계를 맺고 있어 법원이 당해 법률조항을 묵시적으로 판단한 것으로 볼 수 있는 경우에는 이러한 법률조항에 대한 심판청구도 적법하다(헌재 2012. 4. 24. 2010헌바1; 헌재 2016. 3. 31. 2013헌바372 등 참조). 청구인들은 당해사건 법원에 위헌법률심판제청신청을 할 당시 심판대상으로 증여의제조항을 기재하지는 않았다. 그러나 조세회피목적추정조항은 증여의제조항과 별개로 독자적인 의미를 갖는다기보다는 증여의제조항 적용의 전제로서 증여의제조항과 필연적으로 연관관계를 맺고 있다. 또한 청구인들은 위헌법률심판제청신청을 하면서 조세회피목적추정조항뿐만 아니라 증여의제조항의 위헌성을 함께 지적하였고, 당해사건 법원 역시 명의개서 해태의 경우 실제 주식을 증여한 경우와 다르게 증여의제일을 정하여 증여세를 부과하고 있는 증여의제조항과 관련하여 평등원칙, 과잉금지원칙 및 이중과세금지원칙 위배 여부를 실질적으로 판단하였다. 따라서 당해사건 법원이 증여의제조항에 대해서도 묵시적으로 판단한 것으로 볼 수 있는 이상 청구인들의 증여의제조항에 대한 이 사건 심판청구도 적법하다. 5. 본안에 관한 판단 가. 명의개서 해태에 관한 증여의제 규정의 입법연혁 1974. 12. 21. 법률 제2691호로 상증세법이 개정되면서 재산에 대하여 신탁을 설정한 경우 신탁재산인 사실을 등기 또는 등록하지 아니하거나 주주명부 등에 기재하지 아니한 경우 위탁자가 신탁재산을 수탁자에게 증여한 것으로 본다는 내용이 신설되었고, 1982. 1. 1.부터 시행된 상증세법에서 신탁업법에 의한 신탁재산 등기를 증여의제 대상에서 제외하는 것으로 개정한 후, 1995. 7. 1.부터 시행된 ‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’이 부동산에 관하여 그 소유명의를 신탁한 경우 또는 장기간 소유권이전등기를 하지 아니한 경우에 과징금을 부과하도록 한 것에 상응하여, 1999. 1. 1.부터 시행된 개정 상증세법에서 토지와 건물을 제외한 재산에 관한 명의신탁 증여의제 규정으로 개정되었다. 위 규정이 신설될 당시에는 명의개서 해태의 유형에 대한 증여의제는 규정되지 않았으나, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 상증세법이 개정되면서 증여의제조항에 ‘명의개서 해태’의 유형이 추가되었다. 주식 등에 관한 명의개서 해태가 증여의제의 유형으로 추가된 것은 주식 및 출자지분을 취득한 자가 장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우에 이를 명의신탁으로 취급하여 명의개서 해태를 이용한 조세회피를 방지하고, 명의자가 당해 주식 및 출자지분을 증여받은 것으로 보아 증여세를 부과하기 위한 목적에 의한 것이라 할 것이다. 나. 과세요건명확주의 위배 여부 (1) 과세요건명확주의 내지 명확성원칙은, 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 이에 대한 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로, 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것을 말한다. 법률은 일반성과 추상성이라는 본질적 특성을 가지고 있으므로 그 법률규정에 관한 해석이 수반될 수밖에 없는바, 조세법규가 당해 조세법의 일반 이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 과세요건명확주의에 위배되어 헌법에 위반된다고 할 수는 없다(헌재 2011. 12. 29. 2010헌바191; 헌재 2016. 9. 29. 2014헌바114 등 참조). (2) 청구인들은 주식양수인이 명의개서를 해태한 경우에도 증여의제조항이 적용되는지, 이 경우 증여의제일 또는 증여재산가액의 평가기준일이 언제인지 명확하지 않다는 취지로 주장하고 있다. 증여의제조항의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하고 진정한 실질과세가 이루어지도록 하여 조세정의와 조세형평을 실현하는 데 있고, 증여의제조항과 조문의 위치만 다를 뿐 동일한 내용을 처음 규정한 구 ‘상속세 및 증여세법’(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2 제1항의 개정취지는 주식 및 출자지분을 취득했음에도 불구하고 명의개서를 하지 아니한 경우 외관상 소유자가 변경되지 않아 과세하지 못하는 문제가 있으므로, 장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우 이를 명의신탁으로 취급하여 명의자가 당해 주식 및 출자지분을 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세하도록 하는 데 있었던바, 이러한 입법목적에 비추어 볼 때 ‘명의개서 해태’의 경우에도 증여의제조항이 적용되는 것이 당연하다. 또한 앞서 살펴본 바와 같이 조세회피목적추정조항은 증여의제조항 적용의 전제로서 증여의제조항과 필연적으로 연관관계를 맺고 있으므로, 증여의제조항의 적용 여부는 조세회피목적추정조항과 종합적으로 살펴보아 판단할 수 있을 것이다. 그런데, 조세회피목적추정조항에 ‘명의개서 해태’의 경우 조세회피목적이 있는 것으로 추정된다는 점에 관하여 명시하고 있고, 그 경우 증여의제조항의 ‘실제소유자와 명의자가 다른 경우’에 해당하여 결국 당사자들이 조세회피목적이 없다는 점을 입증하지 못하는 한 ‘명의개서 해태’의 경우에도 증여로 의제되는 것임이 위 각 조항의 해석상 명확하다 할 것이다. 나아가 증여의제조항에 ‘그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날’을 증여의제일로 규정하고 있는바, 명의개서 해태의 경우 증여로 의제되는 재산가액의 평가기준일에 관하여도 명확하게 규정되어 있다 할 것이다. 한편, 증여의제조항이 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되면서 ‘그 재산의 가액’ 다음에 ‘(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)’라는 내용이 추가됨으로써 명의개서를 이행하지 않은 경우 증여한 것으로 의제되는 기준 일자와 달리 소유권취득일을 증여재산가액의 평가기준일로 삼고 있으나, 이는 소유권취득일과 증여의제일 사이에 무상증자 등을 통해 주식 등의 가격을 인위적으로 낮춤으로써 증여세 부담을 최소화하려는 시도를 방지하기 위한 취지일 뿐이므로, 위와 같이 개정되기 전 증여의제조항과 관련하여서는 증여의제일인 ‘소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날’을 증여재산가액의 평가기준일로 해석하는 것이 불합리하지 않다. 이러한 사정들을 종합하여 살펴보면, 주식 등 부동산 이외의 재산을 취득한 후 그 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일까지 명의개서 등을 하지 아니한 경우 증여의제조항이 적용되고, 그 경우 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날이 증여의제일 및 증여재산가액의 평가기준일이 된다고 해석되므로, 증여의제조항은 과세요건명확주의에 위배되지 않는다. 다. 과잉금지원칙 및 평등원칙 위배 여부 (1) 헌법재판소의 선례 헌법재판소는 주식 등을 타인 명의로 등기 등을 한 사안에서 심판대상조항과 같거나 같은 내용을 규정한 상증세법 조항들이 헌법에 위반되지 않는다고 여러 차례 결정하였다(헌재 2004. 11. 25. 2002헌바66; 헌재 2005. 6. 30. 2004헌바40등; 헌재 2012. 5. 31. 2009헌바170등; 헌재 2012. 8. 23. 2012헌바173; 헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259; 헌재 2015. 7. 30. 2014헌바474; 헌재 2017. 12. 28. 2017헌바130 등 참조). 그 이유의 요지는 다음과 같다. 『(가) 광의의 증여의제조항의 과잉금지원칙 위배 여부 1) 광의의 증여의제조항은 명의신탁을 통한 조세회피를 방지하여 조세정의와 조세형평 등을 관철하기 위한 것으로 그 입법목적이 정당하고, 조세회피 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것은 그러한 입법목적을 달성하기 위한 적합한 수단이다. 2) 명의신탁을 이용한 조세회피 행위에 증여세를 부과하는 대신 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법이 납세의무자의 재산권 등 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 또한, 조세회피 목적이 있는 명의신탁 행위가 없는 것으로 보고 주식 등의 실제 소유관계에 따라 과세하면서 납세의무자가 해당 조세의 신고 또는 납부의무를 이행하지 아니하였음을 이유로 가산세나 과징금을 부과하는 방법도 납세자의 기본권을 덜 제한하는 수단이라고 단정할 수 없다. 입법자가 어떤 목적을 달성하기 위하여 가능한 여러 가지 수단 가운데 무엇이 덜 침해적인 것이라고 단정하기 어려운 상황에서 어떤 수단을 선택할 것인가는 입법형성의 권한 범위 안에 있으므로(헌재 2011. 2. 24. 2008헌바87; 헌재 2011. 6. 30. 2009헌바55 참조), 심판대상조항은 침해의 최소성 원칙을 준수하였다. 3) 명의수탁자는 자신의 명의를 빌려줌으로써 명의신탁을 이용한 조세회피 행위를 가능하게 한 책임이 있고, 명의신탁에 조세회피의 목적이 없음을 증명하면 증여세를 부과 받지 않으므로, 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 크게 부당한 것이라고 할 수 없다. 반면, 명의신탁에 대한 증여세의 부과는 명의신탁이 증여의 은폐수단으로 이용되거나 증여세의 누진부담을 회피하는 수단으로 이용되거나, 기타 조세를 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 결정적으로 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 중대한 공익 실현에 중요한 역할을 수행한다. 그렇다면 위 조항은 사익에 비하여 현저하게 큰 공익을 실현하기 위한 것이므로 법익의 균형성 원칙에 위배되지 않는다. 또한 광의의 증여의제조항은 모든 명의신탁의 경우를 증여로 의제하는 것이 아니라 조세회피 목적이 있는 경우에만 증여세를 부과하며, 구체적인 사건에 있어 법원은 조세회피 목적의 추정 번복 여부를 행위태양에 따라 차별적으로 판단하고 있다. 따라서 위 조항이 최종적으로 회피된 세액에 따라 증여세를 차등적으로 부과하지 않는다거나 명의신탁의 기간, 경위나 유형 등 여러 가지 정황에 따라 세율을 탄력적으로 조정하지 않고 있다고 하여 법익의 균형성 원칙에 위반된다고 할 수 없다. (나) 광의의 증여의제조항의 평등원칙 위배 여부 1) 명의신탁에 동조함으로써 명의신탁자의 증여세 회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때, 명의신탁자와 명의수탁자 중 누구를 일차 납세의무자로 할 것인지의 문제 및 명의신탁에 이르게 된 경위나 유형, 그에 내재된 반사회성의 정도 등을 참작할 것인지 여부 및 그 참작의 방법이나 정도 등의 문제는 입법재량에 속한다. 2) 명의수탁자와 일반 수증자에게 동일한 세율의 증여세를 부과하는 것은 조세의 회피기도를 효과적으로 차단하기 위한 것이므로 구체적인 사안을 고려함 없이 명의수탁자에게 일률적으로 일반 수증자와 같은 세율의 증여세를 부과한다고 하여 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다. 3) 상증세법이 명의신탁을 증여로 의제하는 것은 조세정의와 조세형평 등을 관철하기 위한 것임에 반하여 ‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’은 조세회피 방지뿐만 아니라 부동산등기 제도를 악용한 투기ㆍ탈법행위 등 반사회적 행위를 방지하고 부동산거래의 정상화와 부동산가격의 안정을 도모하기 위한 것으로서 그 입법목적에서 차이가 있다(헌재 2011. 2. 24. 2008헌바87 참조). 또한, 주식 등의 명의신탁의 경우 증여의제를 통해 증여세를 부과하는 방식으로 제재를 하지만, 부동산명의신탁의 경우 명의신탁약정 및 명의신탁약정에 따른 물권변동을 무효로 하고, 명의신탁자 등에게 과징금 및 이행강제금을 부과하고, 형사처벌을 하는 방식으로 제재를 가하고 있는 점에서 규제의 방식과 제재의 유형에서 차이가 있다. 따라서 주식 등의 명의수탁자와 부동산의 명의수탁자는 본질적으로 동일한 두 개의 비교집단이라고 볼 수 없다(헌재 2013. 9. 26. 2012헌바259; 헌재 2017. 12. 28. 2017헌바130 참조).』 (2) 명의개서 해태 유형에 대한 선례의 적용 여부 선례의 심판대상조항과 이 사건 심판대상조항은 그 내용이 동일하나, 다만 선례는 조세회피의 유형 중 ‘타인 명의로 등기 등’을 한 경우에 관하여 주로 판단하고 있는 바, 이 사건에서 문제가 되고 있는 ‘명의개서 해태’ 유형의 경우에도 위 선례의 판단 내용이 그대로 유효한지에 관하여 살펴본다. 선례의 심판대상조항과 이 사건 심판대상조항은 모두 타인 명의로 등기 등을 한 경우뿐만 아니라 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 않은 경우에 이를 통하여 조세를 회피하려는 것을 방지함으로써 조세정의와 조세형평 등을 관철하는 것을 그 입법목적으로 한다. 그리고 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 않은 경우나 타인 명의로 등기 등을 하는 경우는 실제소유자와 명의자가 분리된다는 점과 이로써 조세회피가 가능하다는 점에서 동일하므로 선례에서 문제된 타인 명의 등기 등의 경우와 이 사건에서 문제되고 있는 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 않은 경우, 즉 명의개서 해태는 그 규율의 실질이 같다. 따라서 선례에서의 타인 명의 등기 등을 한 경우에 관한 판단 내용이 이 사건에서도 동일하게 적용될 수 있고, 위 선례와 달리 판단할 만한 사정변경이 있다고 보기도 어려우므로 선례의 이유는 이 사건에서도 그대로 타당하다. 다만, 청구인들의 주장에 관하여 다음과 같이 부가하여 판단한다. (가) 청구인들은, 증여의제조항이 명의개서를 해태한 경우 재산의 평가기준일을 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날로 정함으로써 소유권취득일 이후 납세의무자가 책임질 수 없는 사정으로 불이익을 입게 된다고 주장한다. 그러나 주식을 양수한 실제소유자가 자신의 명의로 명의개서를 하지 않은 경우 곧바로 증여의제로 간주하지 않는 것은 오히려 명의개서를 할 수 있는 시간적 여유를 주는 것이고, 그럼에도 불구하고 명의개서를 하지 아니한 경우 증여의제의 효과로서 재산의 평가기준일을 증여의제일인 ‘소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날’이 되도록 한 것인바, 증여재산가액의 평가기준일은 원칙적으로 증여일이라는 것에는 변함이 없고, 명의개서 해태로 증여가 의제되는 경우 증여재산가액의 평가기준일을 증여의제일로 정함으로써 소유권취득일 이후 증여재산가액이 상승하는 경우가 있더라도 이것이 과잉금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다. (나) 청구인들은, 심판대상조항은 명의개서를 해태한 경우 양도인에게 증여세를 부과하면서 양도인의 양도소득세를 공제하지 않음으로써 과잉금지원칙에 위배된다는 취지로 주장하나, 양도인이 주식 등 부동산 이외의 재산을 양도한 경우에 부과되는 양도소득세는 양도차익이라는 소득에 대하여 과세하는 것인 반면(헌재 2010. 12. 28. 2008헌가27등 참조), 심판대상조항은 그 재산의 양수인이 당해 재산을 취득한 후 그 취득 연도의 다음 연도 말일까지 명의개서 등을 하지 아니하는 경우 그 다음 날에 그 재산의 가액을 양도인에게 증여한 것으로 의제함으로써 증여세 부과의 대상으로 하는 것이어서 양도소득세와는 그 부과 목적 및 대상이 다르므로, 심판대상조항이 양도인의 양도소득세를 공제하지 않는다고 하여 과잉금지원칙에 위배된다고 볼 것은 아니다. 한편, 2018. 12. 31. 상증세법이 개정되어 심판대상조항에 의하여 증여의제 되는 경우 양도인이 아니라 실제소유자, 즉 양수인이 증여세 납부의무를 부담하게 되었는데, 종전에도 양도인이 증여세 납부 이후 특별한 사정이 없는 한 실제소유자인 양수인을 상대로 구상할 수 있었고(대법원 2018. 7. 12. 선고 2018다228097 판결 참조), 과점주주에 따른 2차 납세의무 및 간주취득세 등의 조세회피 목적으로 명의개서 해태를 활용하는 주체는 실제소유자라는 점을 감안하여 납세의무자를 변경한 취지일 뿐이므로, 심판대상조항은 여전히 과잉금지원칙에 위배되지 않는다고 판단된다. (다) 청구인들은, 심판대상조항이 자기책임원칙에 위배된다고 주장하나, 조세회피목적추정조항의 단서에 의하여 양도인이 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하면 조세회피목적추정조항의 적용이 배제되어(이 사건 상증세법 제45조의2 제2항 단서) 증여세납부의무를 면할 수 있으므로 심판대상조항이 자기책임원칙에 위배된다고 볼 수 없다. (라) 청구인들은, 명의개서를 해태한 경우에는 적극적으로 명의를 이전하여 명의신탁의 외관을 형성한 경우와 본질적으로 다르다는 전제에서 이를 동일하게 규율하는 조세회피목적추정조항이 평등원칙에 위배된다는 취지로 주장하나, 조세회피의 목적으로 소유권을 취득한 실제소유자가 소극적으로 자신의 명의로 명의개서를 하지 않는 것은 실제소유자와 명의자의 분리를 통해 조세를 회피하고자 하는 점에서 실제소유자가 명의자 앞으로 적극적으로 명의신탁을 하는 것과 본질적으로 다르지 않으므로, 이를 동일하게 규율하는 조세회피목적추정조항은 평등원칙에 위배되지 않는다. 6. 결론 이 사건 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 재판관 유남석 이선애 이석태 이은애 이종석 이영진 김기영 문형배 이미선 이미선 [별지1] 청구인 명단 하○○ 외 37인 [별지2] 관련조항 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제4조(증여세 납세의무) ① 수증자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제45조의2의 규정에 의한 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자(영리법인을 제외한다)가 당해 증여세를 납부할 의무가 있다. 상속세 및 증여세법(2018. 12. 31. 법률 제16102호로 개정된 것) 제4조의2(증여세 납부의무) ① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산 2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 제6항과 제6조제2항 및 제3항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 국내에 있는 모든 증여재산 ② 제1항에도 불구하고 제45조의2에 따라 재산을 증여한 것으로 보는 경우(명의자가 영리법인인 경우를 포함한다)에는 실제소유자가 해당 재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 구 상속세 및 증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되고, 2017. 12. 19. 법률 제15224호로 개정되기 전의 것) 제45조의2(명의신탁재산의 증여 의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하 는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되고, 2009. 1. 30. 법률 제9346호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각 호와 같다. 1. “국세”라 함은 국가가 부과하는 조세 중 다음에 규정하는 것을 말한다. 가. 소득세 나. 법인세 라. 상속세와 증여세 사. 부가가치세 아. 개별소비세 자. 주세 카. 인지세 타. 증권거래세 파. 교육세 하. 교통세 거. 농어촌특별세 너. 종합부동산세 구 국세기본법(1974. 12. 21. 법률 제2679호로 제정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 2017헌바403

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

소득세법 제105조

증권거래세법 제10조

헌법재판소법 제68조

증여세법

대한민국헌법

국세기본법 제14조