전원재판부 2006헌바54, 2006. 7. 27.

【전문】 사 건 2006헌바18 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 위헌소원 2006헌바54 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 위헌소원 청 구 인 1. 이○환(2006헌바18) 2. 이○환(2006헌바54) 청구인들 대리인 법무법인 한별 담당변호사 변정일, 김원중, 현인혁, 진성협 당 해 사 건 서울고등법원 2005누21585 경정거부처분취소(2006헌바18) 서울고등법원 2005누21028 경정거부처분취소(2006헌바54) 주 문 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것) 제94조 제1항 제3호 가목 전단 중 ‘증권거래법에 의한 주권상장법인의 주식으로서 소유주식의 비율ㆍ시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주가 양도하는 것’ 부분은 헌법에 위반되지 아니한다. 이 유 1. 사건의 개요와 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 2006헌바18 사건 (가) 청구인 이○환은 2003. 7. 30.경부터 같은 해 12. 29.경까지 주권상장법인인 ○○전자 주식회사(이하 ‘○○전자’라 한다)의 보통주 합계 4,615주를 2,050,062,500원에 양도한 다음, 2004. 5. 31. 강남세무서장에게 양도소득세 137,563,160원을 신고함과 동시에 납부하였다. (나) 그 후 청구인 이○환은 2004. 8. 30. 위 양도소득세 납부의 근거가 되는 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제94조 제1항 제3호 가목 및 구 소득세법시행령(2000. 12. 29. 대통령령 제17032호로 개정되고, 2005. 2. 19. 대통령령 제18705호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법시행령’이라 한다) 제157조 제4항이 헌법에 위반된다는 이유로 위와 같이 납부한 양도소득세의 환급을 요구하는 양도소득세 경정청구를 하였으나, 강남세무서장은 2004. 11. 2. 청구인 이○환의 위 청구를 받아들이지 않는 경정거부처분을 하였다. (다) 청구인 이○환은 이에 불복하여 2004. 12. 1. 국세심판원에 심판을 청구하였다가 국세심판원이 2005. 1. 28. 위 심판청구를 기각하자 서울행정법원에 강남세무서장의 위 거부처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였다(서울행정법원 2005구합13490호). 청구인 이○환은 위 소송에서 패소하자 항소하였는데, 항소심인 서울고등법원 2005누21585호 소송이 계속 중이던 2006. 1. 9. 같은 법원에 위 거부처분의 근거가 된 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목이 헌법에 위반된다는 취지로 위헌법률심판제청신청을 하였으나 위 법원이 2006. 2. 1. 이를 기각하자(서울고등법원 2006아8 위헌제청신청) 2006. 2. 22. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. (라) 한편 청구인 이○환과 청구인의 형인 이○환이 보유한 2002. 12. 31. 현재 ○○전자 주식 시가총액의 합은 100억원 이상이다. (2) 2006헌바54 사건 (가) 청구인 이○환은 2003. 7. 30.경부터 같은 해 12. 29.경까지 주권상장법인인 ○○전자의 주식 합계 12,615주를 5,614,162,500원에 양도한 다음, 2004. 5. 31. 강남세무서장에게 양도소득세 437,321,510원을 신고함과 동시에 납부하였다. (나) 그 후 청구인 이○환은 2004. 8. 30. 위 양도소득세 납부의 근거가 되는 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 및 구 소득세법시행령 제157조 제4항이 헌법에 위반된다는 이유로 위와 같이 납부한 양도소득세의 환급을 요구하는 양도소득세 경정청구를 하였으나, 강남세무서장은 2004. 11. 2. 청구인 이○환의 위 청구를 받아들이지 않는 경정거부처분을 하였다. (다) 청구인 이○환은 이에 불복하여 2004. 12. 1. 국세심판원에 심판을 청구하였다가 국세심판원이 2005. 1. 28. 위 심판청구를 기각하자 서울행정법원에 강남세무서장의 위 거부처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였다(서울행정법원 2005구합13506호). 청구인 이○환은 위 소송에서 패소하자 항소하였는데, 항소심인 서울고등법원 2005누21028호 소송이 계속 중이던 2006. 3. 16. 같은 법원에 위 거부처분의 근거가 된 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목이 헌법에 위반된다는 취지로 위헌법률심판제청신청을 하였으나 위 법원이 2006. 5. 12. 이를 기각하자(서울고등법원 2006아56 위헌제청신청) 2006. 6. 15. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의하여 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. (라) 한편 청구인 이○환과 청구인의 동생 이○환이 보유한 2002. 12. 31. 현재 ○○전자 주식 시가총액의 합은 100억원 이상이다. 나. 심판의 대상 청구인들은 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 전부에 대하여 이 사건 심판청구를 하였으나 당해 사건에 적용될 부분은 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 전단 중 ‘출자지분 및 신주인수권’을 제외한 부분의 위헌여부임이 명백하므로 심판의 대상을 이와 관련된 부분으로 한정함이 상당하다. 따라서 이 사건 심판의 대상은 구 소득세법 제94조 제1항 제3호 가목 전단 중 ‘증권거래법에 의한 주권상장법인의 주식으로서 소유주식의 비율ㆍ시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주가 양도하는 것’ 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 될 것이고, 그 내용 및 관련된 법률조항은 다음과 같다. [심판대상조문] 구 소득세법 (2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것)제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 3. 다음 각 목의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서 “주식 등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득. 가. 증권거래법에 의한 주권상장법인(이하 “주권상장법인”이라 한다)의 주식 등으로서 소유주식의 비율ㆍ시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주(이하 이 장에서 “대주주”라 한다)가 양도하는 것과 동법에 의한 유가증권시장(이하 “유가증권시장”이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것. [관련규정] 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2003. 12. 30. 법률 제7006호로 개정되기 전의 것)제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. 1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득 2. 다음 각 목의 1에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득 가. 부동산을 취득할 수 있는 권리(건물이 완성되는 때에 그 건물과 이에 부수되는 토지를 취득할 수 있는 권리를 포함한다) 나. 지상권 다. 전세권과 등기된 부동산임차권 3. 다음 각 목의 1에 해당하는 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함한다. 이하 이 장에서 “주식 등”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득 가. 생략. 나. 증권거래법에 의한 협회등록법인(이하 “협회등록법인”이라 한다)의 주식 등으로서 당해 법인의 대주주가 양도하는 것과 동법에 의한 협회중개시장(이하 “협회중개시장”이라 한다)에서의 거래에 의하지 아니하고 양도하는 것. 다. 주권상장법인 또는 협회등록법인이 아닌 법인의 주식 등. 4. 주식 등의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 특정자산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산(이하 이 장에서 “기타자산”이라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득. ② 제1항 제3호 및 제4호의 규정에 모두 해당되는 경우에는 제4호의 규정을 적용한다. 구 소득세법시행령(2000. 12. 29. 대통령령 제17032호로 개정되고, 2005. 2. 19. 대통령령 제18705호로 개정되기 전의 것) 제157조 (대주주의 범위) ④ 법 제94조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령이 정하는 대주주”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 자(이하 이 장에서 “대주주”라 한다)를 말한다. 1. 법인의 주식 또는 출자지분(신주인수권을 포함하며, 이하 이 장에서 “주식 등”이라 한다)을 소유하고 있는 주주 또는 출자자 1인(이하 이 장에서 “주주 1인”이라 한다) 및 그와 국세기본법시행령 제20조의 규정에 의한 친족 기타 특수관계에 있는 자(이하 이 장에서 “기타주주”라 한다)가 주식 등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 당해 법인의 주식 등의 합계액의 100분의 3 이상을 소유한 경우의 당해 주주 1인 및 기타주주. 이 경우 직전사업연도 종료일 현재에는 100분의 3에 미달하였으나 그 후 주식 등을 취득함으로써 100분의 3 이상을 소유하게 되는 때에는 그 취득일 이후의 주주 1인 및 기타주주를 포함한다. 2. 주식 등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재 주주 1인 및 기타주주가 소유하고 있는 당해 법인의 주식 등의 시가총액이 100억원 이상인 경우의 당해 주주 1인 및 기타주주 ⑥ 제4항 제2호의 규정에 의한 시가총액은 다음 각 호의 금액에 의한다. 1. 주권상장법인 및 협회등록법인의 주식 등의 경우에는 주식 등의 양도일이 속하는 사업연도의 직전사업연도 종료일 현재의 최종시세가액. 다만, 직전사업연도 종료일 현재의 최종시세가액이 없는 경우에는 직전거래일의 최종시세가액에 의한다. 2. 제1호 외의 주식 등의 경우에는 제165조 제4항의 규정에 의한 평가액 국세기본법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15968호로 개정된 것) 제20조(친족 기타 특수관계인의 범위) 법 제39조 제2항에서 “대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 자를 말한다. 다만, 주주 또는 유한책임사원이 출가녀인 경우에는 제9호 내지 제13호의 경우를 제외하고 그 남편과의 관계에 의한다. 1. 6촌 이내의 부계혈족과 4촌 이내의 부계혈족의 처 2. 3촌 이내의 부계혈족의 남편 및 자녀 3. 3촌 이내의 모계혈족과 그 배우자 및 자녀. 4. 처의 2촌 이내의 부계혈족 및 그 배우자 5. 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다) 6. 입양자의 생가의 직계존속 7. 출양자 및 그 배우자와 출양자의 양가의 직계비속 8. 혼인외의 출생자의 생모 9. 사용인 기타 고용관계에 있는 자 10. 주주 또는 유한책임사원의 금전 기타의 재산에 의하여 생계를 유지하는 자와 생계를 함께 하는 자 11. 주주 또는 유한책임사원이 개인인 경우에는 그 주주 또는 유한책임사원과 그와 제1호 내지 제10호의 관계에 있는 자들의 소유주식수 또는 출자액(이하 “소유주식수 등”이라 한다)의 합계가 발행주식총수 또는 출자총액(이하 “발행주식총수 등”이라 한다)의 100분의 50이상인 법인 12. 주주 또는 유한책임사원이 법인인 경우에는 그 법인의 소유주식수 등이 발행주식총수 등의 100분의 50이상인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다)과 소유주식수 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50이상인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다) 또는 개인 13. 주주 또는 유한책임사원 및 그와 제1호 내지 제8호의 관계에 있는 자가 이사의 과반수이상이거나 그 1인이 설립자인 비영리법인. 다만, 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 20이상 소유한 경우에 한한다. 구 증권거래법(2004. 1. 29. 법률 제7114호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) ⑫ 이 법에서 “유가증권시장”이라 함은 유가증권의 매매거래를 위하여 법 제71조의 규정에 의하여 설립된 한국증권거래소가 개설하는 시장을 말한다. ⑬ 이 법에서 “상장법인”ㆍ“비상장법인”ㆍ“주권상장법인” 및 “주권비상장법인”이라 함은 각각 다음 각 호의 자를 말한다. 1. 상장법인 : 유가증권시장에 상장된 유가증권의 발행인 2. 비상장법인 : 유가증권시장에 상장되지 아니한 유가증권의 발행인 3. 주권상장법인 : 유가증권시장에 상장된 주권을 발행한 법인 4. 주권비상장법인 : 유가증권시장에 상장되지 아니한 주권을 발행한 법인 제71조(설립) ① 유가증권의 공정한 가격의 형성과 안정 및 그 유통의 원활을 기하기 위하여 한국증권거래소를 설립한다. ② 증권거래소는 회원조직으로서의 법인으로 한다. ③ 증권거래소는 그 주된 사무소를 서울특별시에 두고 필요한 곳에 지소를 둘 수 있다. ④ 증권거래소는 그 주된 사무소의 소재지에서 설립등기를 함으로써 성립한다. ⑤ 제4항의 등기에는 다음 각 호의 사항을 기재하여야 한다. 1. 목적 2. 명칭 3. 주사무소와 지소의 소재지 4. 회원의 명칭ㆍ주소 5. 임원의 성명ㆍ주소 6. 공고의 방법 7. 제1호 내지 제6호 이외에 대통령령이 정하는 사항 ⑦ 제4항 및 제5항 이외에 증권거래소의 설립등기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2. 청구인들의 주장요지 가. 부동산이나 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득에 관하여는 대통령령에 위임함이 없이 바로 법률로 과세대상으로 삼을 수 있도록 규정하고 있는데 반하여, 주식양도소득에 관하여는 그 범위를 일부 제한하면서 구체적인 범위를 대통령령에 정하도록 위임하고 있는바, 위와 같은 주식양도소득에 관한 규정인 이 사건 법률조항은 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위반된다. 나. 이 사건 법률조항과 구 소득세법시행령 제157조 제4항 제2호를 종합하여 보면, 주주와 특수관계에 있는 자가 주주와 상의 없이 주식을 취득하였다는 우연한 사정만으로 양도소득세 비과세 대상이었던 것이 과세대상으로 전환되게 되는바, 이는 합리적인 이유 없이 차별을 하는 것으로 조세평등주의에 위반될 뿐만 아니라 타인의 행위에 대하여 책임을 지우는 것으로, 일반적 행동자유권인 계약의 자유를 보장하고 있는 헌법 제10조 및 자신의 행위가 아닌 친족의 행위로 인하여 불이익한 처우를 받지 않도록 한 헌법 제13조 제3항의 연좌제 금지 규정에도 위반되어 결과적으로 헌법상 보장된 재산권을 침해한다 . 3. 법원의 위헌제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견 가. 법원의 위헌제청신청 기각이유 (1) 2006헌바18 사건 (가) 양도소득세에 대한 과세의 원칙, 대주주의 범위를 법률보다는 대통령령에서 정하여 경제규모의 변동 등에 따라 유연하게 대처하여 정할 필요가 있는 점 및 이 사건 법률조항의 입법취지나 그 경위 등을 종합하여 볼 때, 이 사건 법률조항이 주식양도소득에 관하여 그 범위를 일부 제한하면서 구체적인 범위를 대통령령이 정하도록 위임하고 있다고 하여 조세법률주의 및 포괄위임입법금지의 원칙에 위반된다고 할 수 없다. (나) 주주와 특수관계에 있는 자가 주식을 취득하여 구 소득세법시행령이 정한 요건을 충족한 경우, 주주의 양도소득에 대한 과세근거조항이 합리적 이유 없이 차별을 하는 것으로서 조세평등주의, 계약의 자유 및 연좌제 금지에 관한 헌법 규정에 위반된다고 할 수 없다. (2) 2006헌바54 사건 (가) 조세법률주의에 의하더라도 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발전 등에 즉시 대응하여야 할 특별한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 형식적 법률보다 탄력성이 있는 행정입법에 위임하는 것이 허용된다. 또한 이 사건 법률조항은 ‘상장주식’의 양도소득세 과세대상이 되는 대주주의 범위를 ‘소유주식의 비율, 시가총액 등을 감안하여’ 대통령령으로 정하도록 위임하였으므로 과세대상, 대주주의 범위를 정할 일응의 기준을 제시하고 있고, 여기에 양도소득 과세대상이 되는 다른 재산의 범위와 이 사건 법률조항의 입법취지 등을 고려하면, 통상인이라면 이로써 대통령령에 위임될 내용과 범위를 대강 예측할 수 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 조세법률주의나 포괄위임입법금지원칙에 위반되지 아니한다. (나) 시행령조항의 위헌, 위법 여부와 법률조항의 위헌여부는 별개의 문제로서 시행령조항에 위헌, 위법성이 있다고 하더라도 그로써 법률조항의 위헌여부가 좌우되는 것은 아니므로 구 소득세법시행령조항에 대한 청구인의 주장은 이유 없다. 나. 국세청장의 의견 국세청장은 2004헌바32 사건의 의견서를 원용하였고 그 요지는 다음과 같다. (1) 상장주식에 대하여는 자본시장육성 등 공익적 차원에서 양도소득세를 과세하지 아니하다가 그 과세근거조항이 1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정된 소득세법 제94조 제3호에서 신설되었고, 위 조항의 입법취지는 자본이득의 성격을 갖는 상장주식의 양도소득에 대하여 정책세제로서의 성격이 강한 양도소득세를 부과함으로써 상장주식을 이용한 변칙증여를 방지하고 같은 자본이득의 성격을 지닌 부동산, 비상장주식 등의 양도소득에 대한 과세와의 형평성을 도모함으로써 헌법상 조세평등주의의 이념을 실현하고자 함에 있다. (2) 헌법 제38조 및 제59조에 규정된 조세법률주의는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용이라고 여겨지는 과세요건인 납세의무자, 과세물건, 과세표준 및 세율뿐만 아니라 조세의 부과ㆍ징수절차까지 모두 법률로써 가능한 한 명확하게 규정할 것을 요구하고 있다고 하더라도 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세, 재정정책을 탄력적ㆍ합리적으로 운용할 필요성이 큰 만큼 조세에 관한 법규ㆍ제도는 신축적으로 변할 수밖에 없어 법률로 조세에 관한 사항을 빠짐없이 망라하여 완결적으로 규정하기는 어렵다. (3) 양도소득세 과세대상의 범위에 관한 구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제94조는 위 조항 외에도 「대통령령이 정하는 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득」(제2호), 「증권거래소에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득」(제3호), 「제1호 내지 제4호 외에 대통령령이 정하는 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득」(제5호) 등에서 보는 바와 같이 위 조항과 같은 유형의 위임형식이 보편화되었다는 점, 그 후 위 조항이 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되긴 했지만 「소유주식의 비율, 시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주가 양도하는 것」으로 규정된 것처럼 상장주식의 양도에 대한 과세소득을 법률에 구체적으로 정하기에는 일정한 한계가 있다는 점, 상장주식이라도 대주주관련자 등 특수한 지위에 있는 주주의 주식양도에 대하여는 구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제94조 제5호의 「대통령령이 정하는 기타자산」의 범위에 포함시켜 양도소득세 초기단계부터 시행령에 규정하여 왔다는 점 등 양도소득세 관련 규정을 유기적ㆍ체계적으로 판단하고 제도의 입법취지를 고려하여 보면 위 조항이 한국증권거래소에 상장된 주식 또는 출자지분으로서 소유주식의 비율 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주가 대량으로 양도하는 것을 양도소득세의 과세대상으로 하려고 한다는 것을 합리적으로 예측가능하다. (4) 그렇다면 위 조항은 조세법률주의와 포괄적 위임입법금지를 규정한 헌법 제75조의 규정에 위반되지 아니한다. 4. 본안에 관한 판단 가. 상장주식에 대한 양도소득세 부과 일반론 (1) 자본이득에 대한 과세 자본이득이라 함은 일반적으로 자본자산의 처분가치 또는 시가와 그 자산의 취득원가와의 차액, 즉 가치상승에 따른 이득으로 정의된다. 일반적인 소득이 아닌 시간의 경과, 시장사정의 변화 등 외적 요인에 의하여 자본적 자산의 가치가 상승함으로써 생성된 소득이 바로 자본이득이며 자본이득과 손실은 자본자산의 시장가치가 증가하거나 감소한 결과 나타나는 이득과 손실이라고 할 수 있다. 자본이득의 예로는 소비목적보다는 소득을 얻기 위하여 취득한 재산인 자본자산, 즉 주식, 부동산, 채권 등으로부터 발생한 이득 등을 들 수 있다. 한편 자본이득과세는 미실현이득에는 과세하지 않고 자산의 처분 즉 실현될 때 과세하는 실현주의 입장과 자본재를 보유한 상태에서 그 가치증가분이 미실현상태에 있는 경우에도 과세하는 발생주의 입장이 있다 . 우리나라에서는 자본재를 양도하였을 경우 개인의 경우에는 양도소득세를, 법인의 경우에는 법인세를 과세하고 있는데 이것은 실현주의에 입각하여 자본이득에 대한 과세방안을 결정한 것이다. (2) 상장주식의 자본이득 과세 (가) 상장주식 양도에 대한 과세근거조항 신설 이전 구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제94조 제3호가 신설되기 전 상장주식양도에 대한 과세는 양도주체가 누구냐에 따라 과세방법을 달리하고 있었다. 즉, 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항 내지 제3항에 의하면 내국법인의 경우 법인명의의 상장주식양도는 주식양도가액에서 주식취득가액과 부대경비를 공제한 금액이 각 사업연도소득을 구성하여 법인세가 과세되며, 비거주자 또는 국내사업장을 가지고 있지 아니한 외국법인이 한국증권거래소에 상장된 주식을 양도함으로써 발생한 소득은 원칙적으로 비과세 하였다. 한편, 거주자의 경우 비상장주식양도의 경우에는 구 소득세법(1998. 12. 31. 법률 제5559호로 개정되기 전의 것) 제94조 제4호에서 원칙적으로 과세대상에 포함시키고 있었던 반면, 상장주식양도의 경우에는 양도차익이 발생하더라도 이를 소득세법상의 과세소득으로 취급하지 아니하였다. (나) 거주자에 대한 상장주식 양도차익 과세에 대한 찬반론 상장주식양도에 대한 과세근거조항이 신설되기 전 상장주식 양도차익에 대하여 과세를 할 것인지 여부에 대하여는 다음과 같은 찬반론이 대립하고 있었다. 찬성론자들은 자본이득을 통상의 경제활동에서 얻어지는 경제적 소득과 구별할 이유가 없고 자본이득을 일반소득에 비하여 차별과세하면 소득재분배의 역기능만 초래할 뿐더러 일반소득을 자본이득으로 전환시키려는 탈법행위를 유발시킴으로써 결과적으로 자본의 효율적 배분을 저해하게 된다는 논거 및 소유자가 법인인 경우에는 과세를 하고 거주자인 경우에는 비과세를 하는 것은 불공평하므로 상장주식 양도차익에 대하여도 과세를 하여야 한다고 주장하였다. 한편 반대론자들은 이에 대하여 자본이득은 일시적인 성격을 가지며 대부분의 경우 물가변동에 따라 발생하는 명목가치의 증가에 불과한 속성이 있으므로 일반소득과는 구별되어져야 하며, 자본이득에 대한 과세는 투자의 위축과 자본의 유동성을 줄임으로써 자본의 효율적인 이용을 저해함과 동시에 실질적으로 자본의 원본을 줄이는 결과를 초래하므로 원본불가침의 원칙에 배치된다는 논거로 상장주식 양도차익에 대한 과세를 반대하였다. (다) 상장주식 양도차익 과세의 입법변천 거주자의 상장주식 양도차익에 대한 과세는 1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정된 소득세법 제94조 제3호의 신설로 도입되었으며 도입초기에는 법인의 주식 등의 합계액 중 100분의 5이상에 해당하는 주식 등을 소유하고 있는 주주 1인 및 기타주주가 당해법인의 주식 등의 합계액의 100분의 1이상을 양도하는 경우에 과세대상으로 삼았다가[구 소득세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15969호로 개정되고, 1999. 12. 31. 대통령령 제16682호로 개정되기 전의 것) 제157조 제4항], 상장주식 양도에 대한 과세대상 범위를 점진적으로 확대하는 일환으로서 주주 1인 및 기타주주가 법인의 주식 등 합계액의 100분의 3이상을 소유하고 있는 경우 또는 주식 등의 시가총액이 100억원 이상인 경우 그 양도주식수에 상관없이 이에 대하여 과세하는 것으로 변경되었다[구 소득세법시행령(1999. 12. 31. 대통령령 제16682호로 개정되고, 2000. 12. 29. 대통령령 제17032호로 개정되기 전의 것) 제157조 제4항]. 그 후 시행령은 개정되었으나 현재까지 주식의 소유비율이나 시가총액의 조건은 위와 같다. 결국 상장주식 양도차익에 대한 과세는 위와 같은 찬반론 속에서 모든 주식을 과세대상으로 하지 아니하고 주주 및 그와 특수관계에 있는 자가 일정규모 이상의 주식을 소유하거나 그 소유주식의 시가총액이 일정규모 이상인 경우의 양도를 과세대상으로 하는 입법례를 선택하였다고 보여 진다. 나. 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배여부에 대한 판단 (1) 조세법률주의의 근거 및 이념과 그 내용 우리 헌법은 제38조에서 ‘모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.’ 라고 규정하는 한편, 제59조에 ‘조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.’ 라고 규정하고 있다. 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과ㆍ징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙이다. 이러한 조세법률주의는 조세는 국민의 재산권을 침해하는 것이 되므로, 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 과세요건과 조세의 부과 징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 이를 규정하여야 한다는 과세요건법정주의와 아울러 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있다. 결국 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심내용으로 하는 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있다(헌재 1992. 12. 24. 90헌바21, 판례집 4, 890, 899-900; 헌재 1998. 3. 26. 96헌바57, 판례집 10-1, 255; 헌재 1998. 12. 24. 97헌바33등, 판례집 10-2, 871, 891; 헌재 1999. 7. 22. 97헌바55, 판례집 11-2, 149, 172; 헌재 1999. 7. 22. 97헌바16, 판례집 11-2, 126, 137; 헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집 11-1, 96, 116-118; 헌재 2000. 6. 29. 98헌바35, 판례집 12-1, 786, 794-795 등 참조). (2) 조세법률주의와 위임입법과의 관계 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 따라서 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위해서는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40 등, 판례집 7-2, 616, 632-633; 헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13, 판례집 14-1, 36, 44 등 참조). 하지만 법률의 위임은 반드시 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대하여 행해져야 한다. 그렇지 아니하고 일반적이고 포괄적인 위임을 한다면 이는 사실상 입법권을 백지위임하는 것이나 다름없어 의회입법의 원칙이나 법치주의를 부인하는 것이 되고 행정권의 부당한 자의와 기본권행사에 대한 무제한적 침해를 초래할 위험이 있기 때문이다. 헌법 제75조는 위임입법의 근거조문임과 동시에 그 범위와 한계를 제시하고 있다. 여기서 “법률에서 구체적인 범위를 정하여 위임받은 사항”이란 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미한다(헌재 1996. 8. 29. 95헌바36, 판례집 8-2, 90, 99; 헌재 1999. 1. 28. 97헌바90, 판례집 11-1, 19, 28-29; 헌재 1999. 4. 29. 96헌바22등, 판례집 11-1, 422, 446-447 등 참조). 한편 위임의 구체성ㆍ명확성 내지 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 관련 법조항 전체를 유기적 체계적으로 종합하여 판단하여야 하고 위임된 사항의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 할 것이다(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2, 판례집 8-1, 525, 533; 헌재 2001. 1. 18. 98헌바75등, 판례집 13-1, 1, 18; 헌재 2002. 3. 28. 2001헌바24등, 판례집 14-1, 174, 183 등 참조). 또한 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성ㆍ명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성ㆍ명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다(헌재 1994. 6. 30. 93헌가15등, 판례집 6-1, 576, 585; 헌재 1995. 10. 26. 93헌바62, 판례집 7-2, 419, 429; 헌재 1997. 2. 20. 95헌바27, 판례집 9-1, 156, 164 등 참조). (3) 이 사건 법률조항이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 반하는지 여부 거주자의 상장주식양도에 대하여 양도소득세를 부과할 것인지에 대하여는 위에서 살펴본 바와 같이 찬반론의 대립이 있었고, 모든 상장주식양도에 대하여 일시에 과세대상으로 한다면 시행초기에 자본시장에 주는 영향으로서, 주가 하락이 초래하는 소액투자자의 재산상의 손실 발생효과 및 가격이 상승된 자산의 실현을 단념하거나 가능한 연기함으로써 자본적 자산의 유동화를 저해하는 효과가 예상되었다. 따라서 이 사건 법률조항의 입법배경에는 상장주식을 과세대상에 포함시키는 경우라고 하더라도 일시에 모든 주식을 대상으로 하기보다는 시행초기에는 자본시장의 충격을 완화하고 소액투자자의 이익을 어느 정도 보호해 주기 위하여 일정 규모 이상의 주식을 소유한 자의 거래 등을 과세대상으로 하다가 자본시장이 건전하게 발전되면 그 범위를 점진적으로 확대하고자 하는 입법자의 의도가 있다고 할 수 있다. 그렇다면 자본시장의 유동성이라는 경제적 현실 하에서 상장주식 양도에 대한 과세를 통하여 이 사건 법률조항의 입법목적을 달성해야 함과 동시에 이 사건 법률조항이 야기할 수 있는 투자위축으로 인한 주식시장의 침체방지에 즉응하여야 할 필요가 인정되고 혹시 발생할 수 있는 주식시장에 대한 부정적인 영향을 고려하여 그 적용범위를 점진적으로 확대하거나 혹은 축소시켜 유연한 대응을 하여야 할 경제 정책적 필요 및 위와 같은 적용범위를 결정함에 있어서의 의회의 전문적ㆍ기술적 능력의 한계가 인정되므로 위임입법의 필요성이 인정된다고 보여 진다. 한편 이 사건 법률조항은 국민의 재산권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 조세법규로서 그 위임의 구체성ㆍ명확성의 정도는 처벌법규의 위임에서 요구되는 정도는 아닐지라도 일반적인 급부영역에서보다는 엄격할 것이 요구된다. 하지만 이 사건 법률조항이 규율하고 있는 대상은 주식양도로서, 여기에는 양도인 보유주식의 총수나 시가총액을 기준으로 하여서는 대주주의 양도에서 소액투자자의 양도로, 양도주식주를 기준으로 보면 대규모 양도에서 소규모 양도로, 양도목적을 기준으로 하여서는 양도차익을 목적으로 하는 일반적인 주식양도ㆍ변칙증여를 가장한 위장양도 등으로 각 그 태양이 다양함과 동시에 주식양도가 이루어지는 주식시장은 여러 가지 사회적ㆍ경제적 사정의 변화에 의해 주가가 급등ㆍ급락하는 등 수시로 변동할 수 있다. 따라서 이 사건 법률조항이 규율하고 있는 대상은 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것으로서 이에 따라 위임의 구체성ㆍ명확성의 요건은 결과적으로 완화된다고 볼 수밖에 없다(헌재 2000. 2. 24. 98헌바94등, 판례집 12-1, 188, 223 참조). 이제 이 사건 법률조항이 위임의 구체성과 명확성 요건을 충족하였는지를 위의 기준으로 판단하여 보면 다음과 같다. 먼저 양도주식의 개념에 대하여 살펴보면, 상법 제329조 제2항 및 제3항은 주식이라 함은 주식회사의 자본이 균일한 금액으로 분할된 것으로 정의하고 있으며, 구 증권거래법(2004. 1. 29. 법률 제7114호로 개정되기 전의 것) 제2조 제12항에 의하면 유가증권의 매매거래를 위하여 제71조의 규정에 의하여 설립된 한국증권거래소가 개설하는 시장을 유가증권시장으로, 같은 조 제13항 제3호에 의하면 유가증권시장에 상장된 주권을 발행하는 법인을 주권상장법인으로, 같은 항 제4호에 의하면 유가증권시장에 상장되지 아니한 주권을 발행한 법인을 주권비상장법인으로 각 정의하고 있다. 따라서 위와 같은 관련법을 종합적으로 판단하여 보면 이 사건 법률조항의 증권거래법에 의한 ‘주권상장법인의 주식’이라는 개념은 법률상 명확히 규정되어 있어 누구라도 어렵지 않게 이를 파악할 수 있다. 다음으로 상장주식의 양도 중 어떠한 범위의 양도가 이 사건 법률조항의 적용을 받는 것인지에 대한 예측가능성에 관하여 살펴보면 다음과 같다. 구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제94조 제3호의 신설 이전에는 주식시장의 위축효과를 고려하여 정책적인 배려에서 상장주식 양도에 대하여는 양도소득세를 부과하지 않았으나 상장주식을 이용한 변칙증여를 방지하고 부동산 등 다른 자산을 양도하는 경우와의 과세형평을 기하기 위하여 대주주가 상장주식을 거래하는 경우에 대하여 양도소득세를 과세하도록 하는 것이 이 사건 법률조항의 입법목적임은 앞에서 살펴 본 바와 같다. 다음으로 이 사건의 관련규정인 구 소득세법 제94조 제1항 제1호 및 제2호는 토지 또는 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득ㆍ부동산을 취득할 수 있는 권리ㆍ지상권ㆍ전세권과 등기된 부동산임차권 등 부동산에 관한 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득 등을 양도소득으로 규정하고 있어 위와 같은 규정들과의 균형을 고려하여 보면 이 사건 법률조항의 적용을 받는 상장주식양도는 양도주체가 가지는 상장주식의 보유량이나 보유가치 등이 적어도 토지 또는 건물 등의 재산적 비중과 유사한 정도의 가치를 가지는 것이 될 것임을 예측할 수 있고 더구나 이 사건 법률조항은 법률조항 자체에서 이미 이를 예측할 수 있을 정도의 기준으로서 ‘소유주식의 비율ㆍ시가총액’ 등을 규정하고 있다. (4) 소결 이 사건 법률조항의 입법목적과 입법배경 및 이 사건 법률조항과 관련 법률을 유기적ㆍ체계적으로 판단하여 보면 하위법령에 규정될 상장주식의 범위에 대한 대강의 기준을 예측할 수 있다고 할 것이다. 따라서 이 사건 법률조항은 헌법 제38조ㆍ제59조 및 제75조가 정하고 있는 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다. 더구나 이 사건 법률조항은 이미 조세법률주의에 위배되지 아니한다는 취지로 합헌결정(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바32등, 공보 113, 307-320)을 받은 바 있는 구 소득세법(1998. 12. 28. 법률 제5580호로 개정되고, 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되기 전의 것) 제94조 제3호가 2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정된 것으로서, 위와 같이 개정되기 전에는 단순히 ‘한국증권거래소에 상장된 주식으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득’이라고만 하였다가 ‘증권거래법에 의한 주권상장법인의 주식으로서 소유주식의 비율ㆍ시가총액 등을 감안하여 대통령령이 정하는 대주주가 양도하는 것’이라고 좀 더 구체적으로 규정된 것이다. 다. 청구인들의 기타 주장에 대한 판단 청구인들은 이 사건 법률조항과 구 소득세법시행령 제157조 제4항 제2호를 종합하여 보면, 주주와 특수관계에 있는 자가 주주와 상의 없이 주식을 취득하였다는 우연한 사정만으로 양도소득세 비과세 대상이었던 것이 과세대상으로 전환되게 되는바, 이는 합리적인 이유 없이 차별을 하는 것으로 조세평등주의에 위반될 뿐만 아니라, 타인의 행위에 대하여 책임을 지우는 것으로 일반적 행동자유권인 계약의 자유를 보장하고 있는 헌법 제10조 및 자신의 행위가 아닌 친족의 행위로 인하여 불이익한 처우를 받지 않도록 한 헌법 제13조 제3항의 연좌제 금지 규정에도 위반되어 결과적으로 헌법상 보장된 재산권을 침해한다고 주장한다. 하지만 청구인들의 주장은 구 소득세법시행령 제157조 제4항 제2호 및 국세기본법시행령 제20조에 근거한 것이어서 이 사건 법률조항의 위헌이유로 받아들이지 아니한다(헌재 2002. 9. 19. 2002헌바2, 판례집 14-2, 331, 338; 헌재 2006. 2. 23. 2004헌바32등, 공보 113, 307, 320; 헌재 2006. 2. 23. 2004헌바71등, 공보 113, 331, 340 등 참조). 5. 결론 따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 2006. 7. 27. 재 판 장 재 판 관 윤 영 철 _____________________________ 재 판 관 김 효 종 _____________________________ 재 판 관 김 경 일 _____________________________ 주 심 재 판 관 송 인 준 _____________________________ 재 판 관 주 선 회 _____________________________ 재 판 관 전 효 숙 _____________________________ 재 판 관 이 공 현 _____________________________ 재 판 관 조 대 현 _____________________________

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 2006헌바54

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

국세기본법시행령 제20조

소득세법 제94조

증권거래법

헌법재판소법 제68조

대한민국헌법 제10조 제13조 제38조 제75조

상법 제329조