전원재판부 2004헌바8, 2006. 6. 29., 합헌

【판시사항】 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증법’이라 한다) 제42조 제1항 중 ‘제39조 제1항 제1호 가목의 경우와 유사한 것으로서 정상적인 거래를 통하지 아니하고 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자 간의 거래를 통하여 경제적 가치가 있는 재산이 사실상 무상으로 이전되는 경우에는 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액이 그 특수관계에 있는 자 간에 증여된 것으로 본다’는 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위반되는지 여부(소극) 【결정요지】 ‘구 상증법 제39조 제1항 제1호 가목(이하 ‘위 조항’이라 한다)의 경우와 유사한 것’ 부분은 위 조항이 비교기준으로 충분한 기능을 하고 있으며 ‘정상적인 거래를 통하지 아니하고 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자 간의 거래를 통하여’ 부분은, 정상적인 거래는 일반인이라면 통상 선택할 합리적인 거래형식을 의미한다는 점, 위 조항 및 이 사건 법률조항의 입법취지를 고려하여 보면 그 의미를 경험상 쉽게 알 수 있다. 또한 이 사건 법률조항이 ‘대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액’이라고 규정한 것은 과세대상의 범위 내에서 구체적인 이익의 범위를 대통령령에서 정하도록 위임하는 것이고, 과세대상이 되는 구체적인 이익의 범위는 결국 이를 계산하여 확정하여야 할 것이므로 이 사건 법률조항이 대통령령에 위임한 것은 과세대상이 되는 이익의 계산에 관한 것임을 충분히 예측할 수 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위반되지 아니한다. 【전문】【당 사 자】 청 구 인　김○대 대리인 법무법인　태평양 담당변호사　곽태철 외 1인 당해사건　서울행정법원 2002구합36270 법인세등부과처분취소 【주　　문】 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제42조 제1항 중 ‘제39조 제1항 제1호 가목의 경우와 유사한 것으로서 정상적인 거래를 통하지 아니하고 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자 간의 거래를 통하여 경제적 가치가 있는 재산이 사실상 무상으로 이전되는 경우에는 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액이 그 특수관계에 있는 자 간에 증여된 것으로 본다’는 부분은 헌법에 위반되지 아니한다. 【이　　유】 1. 사건의 개요와 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 청구외 ○○산업 주식회사는 이사회의 신주발행 결정에 따라 1주당 발행가액을 5,000원으로 하여 청구외 주식회사 ○○(이하 ‘청구외 ○○산업’이라 한다)에게 645,596주를, 청구인에게 559,952주를, 나머지 주주들에게 313,596주를 각 배정한 다음, 주주들에게 신주청약을 최고하였다. (2) 청구외 ○○산업은 그에게 배정된 신주에 대하여 신주청약을 한 반면, 청구인과 나머지 주주들이 배정된 신주의 인수를 포기하자 1997. 12. 2. 청구인과 나머지 주주들이 인수를 포기한 실권주 모두를 재배정 받아 총 1,519,144주의 신주청약을 하고 그 대금을 납입하였는데, 그 당시 청구인은 청구외 ○○산업의 임원이자 출자자로서 청구외 ○○산업과 법인세법상 특수관계에 있는 자였다. (3) 중부세무서장은 청구외 ○○산업이 청구인이 인수를 포기한 실권주를 재배정 받음으로써 청구인에게 그 신주의 발행가액(5,000원)과 증자 후 1주당 평가가액(2,010원) 사이의 차액에 청구인이 인수를 포기한 실권주의 수를 곱하여 산정한 금액인 1,674,253,490원 상당의 이익(이하 ‘이 사건 이익’이라 한다)을 분여한 것으로 보아 이를 실권주의 고가매입에 의한 부당행위계산부인대상으로 판단하고, 이 사건 이익 1,674,253,490원을 청구외 ○○산업의 소득금액계산상 익금에 산입하여 법인세를 부과하는 한편, 기타 사외유출로 소득처분 하였다. (4) 그리고, 성북세무서장은 청구외 ○○산업이 청구인이 인수를 포기한 실권주를 재배정 받음으로써 청구인에게 이 사건 이익 1,674,253,490원을 증여한 것으로 보아, 2002. 5. 21. 청구인에게 증여세 662,611,560원을 부과(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다)하였다. (5) 청구인은 2002. 10. 28. 서울행정법원에 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기한 다음 그 소송계속중 위 법원에 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제42조 제1항에 대한 위헌심판제청신청을 하였으나 위 법원이 2003. 12. 24. 위헌심판제청신청을 기각하자 2004. 1. 20. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 청구인은 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제42조 제1항 전부에 대하여 이 사건 심판청구를 하였으나 당해 사건에서는 같은 법 제42조 제1항 중 제39조 제1항 제1호 가목과 관련된 부분만이 적용되므로 심판대상을 위 적용 부분에 한정함이 상당하다. 따라서 이 사건의 심판대상은 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제42조 제1항 중 ‘제39조 제1항 제1호 가목의 경우와 유사한 것으로서 정상적인 거래를 통하지 아니하고 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자 간의 거래를 통하여 경제적 가치가 있는 재산이 사실상 무상으로 이전되는 경우에는 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액이 그 특수관계에 있는 자 간에 증여된 것으로 본다’는 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부이고, 그 내용과 관련규정은 다음과 같다. (1) 심판대상조항 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제42조(기타 이익의 증여의제) ① 제32조 내지 제41조 및 제43조 내지 제45조의 경우와 유사한 것으로서 정상적인 거래를 통하지 아니하고 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자 간의 거래를 통하여 경제적 가치가 있는 재산이 사실상 무상으로 이전되는 경우에는 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액이 그 특수관계에 있는 자 간에 증여된 것으로 본다. ② (생략) (2) 관련규정 [별지 1] 기재와 같다. 2. 청구인의 주장 및 이해관계기관의 의견 [별지 2] 기재와 같다. 3. 판　단 가. 이 사건 법률조항의 연혁 및 입법취지 (1) 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것을 말한다. 이하 ‘구 상속세및증여세법’이라 한다) 제42조 제1항은 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 구 상속세법을 상속세및증여세법으로 법률명칭을 변경함과 함께 전문 개정을 하면서 신설되었는데, 이 조항은 특수관계 있는 자 간의 거래를 통하여 경제적 가치가 있는 재산이 사실상 무상으로 이전되는 경우에는 그것이 어떠한 법적 형식을 취하였다고 하더라도 개별적 증여의제규정 등과 유사성이 있는 행위에 해당하게 되면 폭넓게 증여로 의제하여 증여세를 부과할 수 있도록 함으로써 개별적인 증여의제규정의 보충적 역할을 하기 위한 제한적인 포괄주의과세방식을 규정한 것이다. 구 상속세및증여세법상의 증여개념은 민법의 용어를 차용한 소위 차용개념에 해당하였다. 이에 따라 증여세제 운용은 그 과세대상을 원칙적으로 민법상의 증여로 한정하고 그와 경제적 실질이 동일한 개별 사례 중 일부를 같은 법에 명문으로 규정하여 그에 해당하는 경우에는 증여로 간주하여 증여세를 부과할 수 있도록 개별적인 증여의제규정방식을 취하였다. 그러나 이러한 개별적인 증여의제규정방식은 증여로 간주되어 증여세가 부과되는 대상에는 어떤 행위가 있는지를 상대적으로 정확하게 납세의무자에게 알려주는 예측가능성과 법적안정성이라는 측면에서 우수성이 있다고 할 수 있지만, 이 방식은 경제현실에서 부단히 새로이 등장하는 증여세의 변칙적인 회피방법에 대해서는 효과적으로 대응을 할 수 없는 결함이 있다. 따라서 위와 같은 제한적인 포괄주의과세방식이 필요하였던 것이다. 이러한 구 상속세및증여세법 제42조는 1998. 12. 28. 법률 제5582호, 2000. 12. 29. 법률 제6301호 등으로 개정되었고, 2003. 12. 30. 법률 제7010호에 의하여 상속세및증여세법에 증여세에 있어서 민법상의 증여와 구별된 증여개념을 마련하여 완전포괄주의 과세방식이 도입됨에 따라 이는 삭제되었다. (2) 한편, 이 사건 법률조항은 위와 같은 구 상속세및증여세법 제42조 제1항 중 ‘제39조 제1항 제1호 가목’과 관련된 부분이다. 구 상속세및증여세법 제39조 제1항 제1호 가목은 법인의 유상증자 시 신주를 시가보다 낮은 가액으로 발행할 때에 일부 주주가 신주인수권을 포기함에 따라 발생된 실권주를 재배정(증권거래법 제2조 제3항의 규정에 의한 유가증권의 모집방법으로 배정하는 경우를 제외)하는 경우 그 실권주를 재배정 받은 자가 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세하도록 하고 있었는데, 신주를 시가보다 높은 가액으로 발행할 때에 일부 주주가 신주인수권을 포기함에 따라 발생한 실권주를 재배정하는 경우 그 포기한 주주와 특수관계에 있는 자가 실권주를 인수함으로써 그 포기한 주주가 얻는 이익에 대하여 증여세를 과세하도록 하는 것은 이 사건 법률조항을 근거로 하여 구 상속세및증여세법시행령(1997. 11. 10. 대통령령 제15509호로 개정된 것) 제31조의2 제1항 제1호에서 규정하였다. 그 후 이 규정은 1998. 12. 31. 대통령령 제15971호에 의하여 제31조의4로 조문이 변경되었고, 구 상속세및증여세법(2000. 12. 29. 법률 제6301호로 개정된 것) 제39조 제1항 제2호 가목에 같은 내용으로 규정되어 현행에 이르고 있다. 나. 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배 여부 (1) 조세법률주의와 위임입법헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 배제함으로써 국민생활의 법적안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것으로 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 138-139 ; 헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13, 판례집 14-1, 36, 44 참조). 그러나 조세법률주의를 지나치게 철저하게 시행한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 따라서 조세법률주의를 견지하면서도 조세평등주의와의 조화를 위하여 경제현실에 응하여 공정한 과세를 할 수 있게 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위하여는 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 632-633 ; 헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13, 판례집 14-1, 36, 44 참조). 그리고 위임입법의 경우 그 한계는 예측가능성인바, 이는 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고, 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합 판단하여야 하며 각 대상법률의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하지 아니한 것이다(헌재 1995. 7. 21. 94헌마125, 판례집 7-2, 155, 165-166 ; 헌재 2002. 1. 31. 2001헌바13, 판례집 14-1, 36, 44 참조). (2) 이 사건 법률조항이 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부 (가) 이 사건 법률조항이 정하고 있는 과세대상을 살펴보면, 구 상속세및증여세법 제42조 제1항이 “제32조 내지 제41조 및 제43조 내지 제45조의 경우와 유사한 것으로서 정상적인 거래를 통하지 아니하고 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자 간의 거래를 통하여 경제적 가치가 있는 재산이 사실상 무상으로 이전되는 경우에는 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액이 그 특수관계에 있는 자 간에 증여된 것으로 본다.”라고 규정하고 있으므로, 이 사건 법률조항은 증여의제 규정인 제39조 제1항 제1호 가목의 경우와 유사한 것으로서 정상적인 거래를 통하지 아니하고, 특수관계에 있는 자 사이의 거래를 통하여, 경제적 가치가 있는 재산이 사실상 무상으로 이전되는, 즉 증여와 다름없는 재산의 무상이전을 과세대상으로 규정하고 있음을 알 수 있다. (나) 위와 같이 과세대상을 정하고 있는 이 사건 법률조항이 지나치게 추상적이거나 불명확하여 과세요건 명확주의에 위배되는지를 살펴본다. 법률은 일반적, 추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법 보충작용으로서의 해석을 통하여 그 의미가 구체화 명확화될 수 있고, 이는 조세법 분야에 있어서도 마찬가지라 할 것이다. 따라서 조세법 규정이 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 그 규정이 과세요건 명확주의에 위반되어 위헌이라고 할 수는 없다(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40등, 판례집 7-2, 616, 631 ; 헌재 2000. 6. 29. 98헌바35, 판례집 12-1, 786, 795 ; 헌재 2001. 8. 30. 99헌바90, 판례집 13-2, 159, 169 참조). 먼저 이 사건 법률조항의 ‘구 상속세및증여세법 제39조 제1항 제1호 가목의 경우와 유사한 것’의 부분을 살펴보면, 이는 구 상속세및증여세법 제39조 제1항 제1호 가목의 경우와 객관적으로 비교하여 그와 유사한 경우의 것을 과세대상으로 하겠다는 것을 의미한다고 할 것이고, 구 상속세법 제39조 제1항 제1호 가목은 증여세 과세대상이 되는 재산의 무상이전행위를 정하고 있으므로 그와 유사한 것인지의 여부를 판단하기 위한 비교기준으로 충분한 기능을 할 수 있다고 할 것이다. 이러한 점들을 고려하여 보면 이 사건 법률조항의 ‘구 상속세및증여세법 제39조 제1항 제1호 가목의 경우와 유사한 것’의 부분은 구 상속세및증여세법 제39조 제1항 제1호 가목의 경우와 비교하여 이와 유사한지의 여부를 객관적으로 판단할 수 있으므로 그 의미를 명확하게 하는 것이 곤란하거나 주관적인 판단에 의하여 기준이 달라질 수 있는 개념에 해당된다고 할 수 없을 것이다. 즉, 구 상속세및증여세법 제39조 제1항 제1호 가목이 법인의 증자 시 신주를 배정함에 있어서 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 ‘그 포기한 신주(이하 ‘실권주’라 한다)를 다시 배정하는 경우(증권거래법 제2조 제3항의 규정에 의한 유가증권의 모집방법으로 배정하는 경우를 제외한다)에는 그 실권주를 배정받은 자가 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익 중 대통령령이 정하는 이익’이라고 증여세 과세대상이 되는 재산의 무상이전행위를 규정하고 있으므로 이와 유사한지 여부를 객관적으로 비교ㆍ판단하여 그 의미를 명확히 할 수 있는 개념인 것이다. 다음으로 이 사건 법률조항 중 ‘정상적인 거래를 통하지 아니하고 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자 간의 거래를 통하여’ 부분을 살펴보면, 정상적인 거래라는 것이 사회통념 내지 거래 관행상 일반인이라면 통상 선택할 합리적인 거래형식을 의미한다는 점, 이 사건 법률조항이 유사한 것으로 보는 구 상속세및증여세법 제39조 제1항 제1호 가목의 경우 실권주를 ‘증권거래법 제2조 제3항의 규정에 의한 유가증권의 모집방법으로 배정하는 경우’는 그 과세대상에서 제외하도록 하여 정상적인 거래방식 중의 하나를 예시하고 있는 점, 그리고 이 사건 법률조항이 개별적인 증여의제 규정만으로는 경제현실에서 부단히 새로이 등장하는 증여세의 변칙적인 회피방법에 대하여 효과적으로 대응을 할 수 없기 때문에 만들어졌다는 입법취지를 고려하여 보면 일반인이라면 통상 선택할 합리적 거래방식을 취하지 않고 증여세를 회피하기 위하여 특수관계에 있는 자 간에 비합리적인 거래방식을 취한 경우를 의미한다는 것을 경험상 쉽게 알 수 있는 개념이라 할 수 있을 것이다. 끝으로 이 사건 법률조항 중 ‘경제적 가치가 있는 재산이 사실상 무상으로 이전되는 경우에는 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액이 그 특수관계에 있는 자 간에 증여된 것으로 본다’는 부분을 살펴보면, 위의 과세요건에 해당하는 행위를 통하여 경제적 가치가 있는 재산이 무상으로 이전됨으로써 특수관계에 있는 자가 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세하겠다는 것이 명확하게 드러나고, 이에 따라 대통령령에 위임하는 내용도 위의 과세요건에 해당하는 행위를 통하여 특수관계인이 얻은 이익으로서 과세대상이 되는 구체적인 이익의 범위에 관한 사항이라는 것을 충분히 예측할 수 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 그 입법취지와 구 상속세및증여세법의 체계에 비추어 볼 때 과세대상의 의미와 범위가 모두 드러나 있어 일반 국민에게 과세대상에 대한 예측가능성이 보장되어 있을 뿐만 아니라 과세관청의 자의적인 확대해석의 염려도 없다고 할 것이다. (다) 이 사건 법률조항이 “대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액”이라고 규정하여 대통령령에 위임한 것이 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지를 살펴본다. 이 사건 법률조항은 위에서 살펴 본바와 같이 구 상속세및증여세법 제39조 제1항 제1호 가목의 경우와 유사한 것으로서 정상적인 거래를 통하지 아니하고 특수관계에 있는 자 간의 거래를 통하여 경제적 가치가 있는 재산이 사실상 무상으로 이전됨으로써 특수관계에 있는 자가 얻은 이익을 과세대상으로 하고 있음을 명확히 밝히고 있다. 따라서 이 사건 법률조항이 “대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액”이라고 규정한 것은 과세대상의 범위 내에서 증여세가 과세되는 구체적인 이익의 범위를 대통령령에서 정하도록 위임하는 것이고, 과세대상이 되는 구체적인 이익의 범위는 결국 이를 계산하여 확정하여야 할 것이므로 이 사건 법률조항이 대통령령에 위임한 것은 과세대상이 되는 이익의 계산에 관한 것임을 충분히 예측할 수 있다. 그리고 이러한 대통령령에의 위임은 경제현실의 변화에 대한 적절한 대응을 하기 위한 것이고 이로써 과세대상을 확대하였다거나 새로운 과세요건을 규정한 것이 아니므로 과세요건의 중요부분인 과세대상을 대통령령에 포괄위임한 경우라고 할 수 없을 것이다. 또한 이 사건 법률조항의 위임에 따라 증여세가 과세되는 이익의 계산방법을 정하고 있는 구 상속세및증여세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것을 말한다. 이하 ‘구 상속세및증여세법시행령’이라 한다) 제31조의2 제1항 제1호가 이 사건 법률조항의 위임범위를 벗어나 과세대상, 증여자, 수증자를 이 사건 법률조항과 반대로 규정함에 따라 이 사건 법률조항의 해석을 통하여 이 시행령 조항을 쉽게 예측할 수 없기 때문에 결국 포괄위임에 해당되어 위헌이라고 청구인은 주장하나 위와 같은 시행령 조항이 모법이나 헌법에 위반되는지 여부는 별론으로 하고, 이 사건 법률조항 자체는 위에서 살펴본 바와 같이 포괄위임금지에 어긋난다고 할 수 없으며, 한편 시행령 조항이 법률이나 헌법에 위반되는지 여부는 시행령 조항 자체의 효력에 관한 문제일 뿐이고, 시행령 조항이 위헌이라고 하더라도 포괄위임금지에 어긋난다고 볼 수 없는 법률규정까지 위헌이 되는 것은 아니다(헌재 1999. 4. 29. 96헌바22등, 판례집 11-1, 423, 446-447 참조). (3) 소 결 이 사건 법률조항은 과세대상을 명확하게 규정하여 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의에 위배된다 할 수 없고, 위임입법의 한계도 준수하고 있다 할 것이므로 헌법 제59조, 제75조가 각 규정하고 있는 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다. 다. 평등원칙 및 과잉금지원칙 위배 여부 (1) 청구인은 과세관청이 법인세법상 부당행위계산부인에 따른 익금에 대한 소득처분을 하는 경우 그 이익의 귀속자가 개인인 때에는 상여 또는 배당의 소득처분을 하고, 소득세법에서는 이를 근로소득 또는 배당소득으로 하여 소득세를 부과하게 되므로 증여세는 부과될 여지가 없는데 그럼에도 이러한 소득세 부과대상에 대하여 증여세를 부과하는 것은 ‘같은 것은 같게, 다른 것은 다르게’ 보아야 하는 평등원칙에 위배되고, 저율의 소득세 부과대상에 고율의 증여세를 부과하여 과잉금지원칙에도 위배된다고 주장을 한다. (2) 청구인의 주장은 특수관계 있는 다른 주주에게 이익을 분여하는 이 사건의 행위가 법인세법상 부당행위계산부인의 대상에도 해당되고, 이 사건 법률조항에 의한 증여의제행위에도 해당되는 경우에 발생할 수 있는 문제이다. 그러나 법인세법에서는 부당행위계산부인에 따라 익금에 산입된 금액에 대한 소득처분을 상여, 배당, 기타소득, 또는 기타 사외유출로 처분하도록 하고 있고[구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 및 구 법인세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문 개정되기 전의 것) 제94조의2 제1항], 소득세법에서는 배당ㆍ상여 또는 기타소득으로 처분된 금액에 대하여는 소득세를 부과하나(소득세법 제17조 제1항 제4호, 제20조 제1항 제1호 다목 및 제21조 제1항 제20호), 기타 사외유출로 처분된 금액에 대하여는 소득세를 부과하지 않는다. 그리고 상속세 및 증여세법에서는 증여재산에 대하여 소득세법에 의하여 수증자에게 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니하도록 규정하고 있다(구 상속세및증여세법 제2조 제2항). 즉 부당행위계산부인에 따라 익금에 산입된 금액에 대하여 소득처분을 하는 경우 그 이익의 귀속자가 개인인 경우에도 기타 사외유출의 처분사유에 해당하면 기타 사외유출의 소득처분을 할 수 있고, 이 경우에는 소득세를 부과받지 아니하므로 이 사건 법률조항의 요건에 해당하는 때에는 증여세가 부과될 수 있지만, 그 이익의 귀속자가 개인인 경우로서 배당, 상여 또는 기타소득으로 소득처분이 되면 소득세법에 의하여 소득세가 부과되므로 이 경우에는 이 사건 법률조항에 의하여 증여세가 부과될 수 없는 것이다. (3) 위와 같은 점들을 고려하여 보면, 청구인의 주장은 이 사건에 있어서 부당행위계산부인에 따라 익금에 산입된 금액에 대하여 법인세법상의 상여 또는 배당의 소득처분을 하여 청구인에게 소득세법에 의하여 소득세를 부과하여야 함에도 이 사건 법률조항을 적용하여 증여세를 부과하는 것은 평등원칙 및 과잉금지원칙에 위배된다는 취지라고 할 수 있는데 이는 법률의 적용 내지 법률의 해석에 관한 문제로서 이 사건 법률조항 자체의 위헌이유로 볼 수 없다. (4) 따라서 이 부분에 관한 청구인의 주장에 대해서는 따로 판단하지 아니한다. 4. 결　론 그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 재판관　윤영철(재판장) 권　성 김효종 김경일 송인준주선회(주심) 전효숙 이공현 조대현 〔별지 1〕 관 련 규 정 구 상속세및증여세법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제2조(증여세 과세대상) ① (생략) ② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 소득세법에 의하여 수증자에게 소득세가 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다. 제39조(증자ㆍ감자 시의 증여의제) ① 법인의 자본 또는 출자액의 증자 또는 감자 시 다음 각 호의 1에 해당하는 이익을 받은 자는 당해 이익을 받은 경우에 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다. 1. 법인의 자본 또는 출자액을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하 이 항에서 “신주”라 한다)을 배정함에 있어서 당해 법인의 주주(출자자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 다음 각 목에 규정하는 이익(신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 소액주주가 2인 이상일 경우에는 소액주주 1인이 권리를 포기한 것으로 보아 계산한 이익을 말한다) 가. 그 포기한 신주(이하 이 항에서 “실권주”라 한다)를 다시 배정하는 경우(증권거래법 제2조 제3항의 규정에 의한 유가증권의 모집방법으로 배정하는 경우를 제외한다)에는 그 실권주를 배정받은 자가 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익 중 대통령령이 정하는 이익 나. (생략) 2. (생략) ② (생략) 구 상속세및증여세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것) 제29조(증자ㆍ감자 시 증여의제가액의 계산방법 등) ① (생략) ② 법 제39조 제1항 제1호 가목에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 제1호의 규정에 의하여 계산한 가액에서 제2호의 규정에 의한 가액을 차감한 가액에 제3호의 규정에 의한 신주수를 곱하여 계산한 금액을 말한다. 1. [(증자 전의 1주당 평가가액×증자 전의 발행주식 총수)＋(신주 1주당 인수가액×증자에 의하여 증가한 주식수)]÷(증자 전의 발행주식 총수＋증자에 의하여 증가한 주식수) 2. 신주 1주당 인수가액 3. 균등한 조건에 의하여 배정받을 신주수를 초과하여 배정받은 자의 그 초과부분의 신주수 ③ 및 ④ (생략) ⑤ 제26조 제4항의 규정은 제3항 및 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자에 대하여 이를 준용한다. 이 경우 “양도자등”은 “주주등 1인”으로 본다. ⑥ (생략) 제31조의2(실권주의 배정 등에 대한 증여의제) ① 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 당해 이익을 법 제39조 제1항 제1호의 경우와 유사한 것에서 얻은 이익으로 보아 법 제42조의 규정에 의하여 당해 이익에 상당하는 금액을 특수관계에 있는 자 또는 지배주주등으로부터 증여받은 것으로 본다. 1. 법 제39조 제1항 제1호 가목의 규정에 의하여 실권주를 배정함에 있어서 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 주주와 특수관계에 있는 자가 실권주를 인수함으로써 당해 권리를 포기한 주주가 이익을 얻는 경우：다음의 산식에 의하여 계산한 금액 (제29조 제2항 제2호의 가액－제29조 제2항 제1호의 가액)×신주인수를 포기한 주주의 실권주수×(실권주주와 특수관계에 있는 자가 인수한 실권주수/실권주 총수) 2.～4. (생략) ② 제29조 제5항의 규정은 제1항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자 및 특수관계에 있는 주주에 관하여 이를 준용한다. ③ (생략) 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문 개정되기 전의 것) 제32조(결정과 경정) ①～④ (생략) ⑤ 제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타 사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다. 구 법인세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전문 개정되기 전의 것) 제94조의2(소득처분) ① 법 제32조 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다. 1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여ㆍ배당ㆍ기타소득ㆍ기타 사외유출로 한다. (단서 생략) 가.～마. (생략) 2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 한다. 3. 제1호의 규정에 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타 사외유출로 한다. 가.～아. (생략) ② 및 ③ (생략) 〔별지 2〕 청구인의 주장 및 이해관계기관의 의견 가. 청구인의 주장 (1) 이 사건 법률조항은 과세대상을 단지 ‘경제적 가치가 있는 재산이 사실상 무상으로 이전되는 경우에는 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액’으로만 규정하여 증여세의 과세대상을 법률에서 특정하지 않고 있다. 또한, 이 사건 법률조항의 위임을 받아 증여이익에 관한 사항을 정하고 있는 구 상속세및증여세법시행령 제31조의2 제1항 제1호는 위임범위를 벗어나 증여자, 수증자 및 과세대상을 이 사건 법률조항과 반대로 정함에 따라 이 사건 법률조항의 해석을 통하여 이 시행령 조항의 과세대상을 예측할 수 없다. 따라서 이 사건 법률조항은 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의를 위배하여 조세법률주의를 정하고 있는 헌법 제59조에 위반될 뿐만 아니라, 과세요건을 대통령령에 포괄위임하고 있으므로 위임입법의 한계를 정한 헌법 제75조에도 위반된다. (2) 과세관청이 법인세법상 부당행위계산부인을 하여 법인세 과세표준에 익금산입하면서 소득처분을 하는 경우 귀속자가 개인인 때에는 상여 또는 배당으로 소득처분 되어 소득세 부과 여부가 문제될 뿐이고, 증여세는 부과될 여지가 없음에도 이러한 소득세 부과대상에 대하여 증여세를 부과하는 것은 ‘같은 것은 같게, 다른 것은 다르게’ 보아야 하는 평등의 원칙에 위배되고, 또한 저율의 소득세 부과대상에 고율의 증여세를 부과하는 것이므로 과잉금지의 원칙에도 위배된다. 나. 법원의 위헌제청신청 기각이유 (1) 이 사건 법률조항이 과세대상으로 삼는 것은 ① 정상적인 거래를 통하지 않고, ② 특수관계에 있는 자 사이의 거래를 통하여, ③ 경제적 가치가 있는 재산이 사실상 무상으로 이전되는 경우로서, ④ 엄밀한 의미의 증여에는 해당되지 않지만 제39조 제1항 제1호 가목의 경우와 대비하여 그와 유사한 것으로서 실질상 무상으로 이익을 주는, 증여와 다름없는 경우를 재산의 무상이전으로 보는 것이므로 과세대상에 대한 구체적인 기준이 없다고 말할 수 없고, 실제로 이 사건 법률조항의 위임을 받아 증여이익에 관한 사항을 정하고 있는 구 상속세및증여세법시행령 제31조의2 제1항 제1호와 구 상속세및증여세법 제39조 제1항 제1호 가목의 경우를 비교하여 보면 둘 다 신주를 발행함에 있어서 발행가액과 시가와의 차이를 통하여 부가 무상으로 이전되는 경우를 과세대상으로 하고 있다는 점에서 서로 공통된다 할 것이므로 납세의무자로서도 이 사건 법률조항이 예정하고 있는 과세대상을 어느 정도 예상할 수 있다. 또한, 이 사건 법률조항은 과세대상이 되는 이익의 계산에 관해서만 대통령령에 위임한 것이므로 포괄위임이라고 할 수 없다. 따라서 이 사건 법률조항은 조세법률주의를 정하고 있는 헌법 제59조 및 위임입법의 한계를 정하고 있는 헌법 제75조에 위반된다고 할 수 없다. (2) 평등원칙 및 과잉금지원칙 위배 여부 과세관청이 법인세법상 부당행위계산 부인을 하면서 소득처분을 하는 경우에는 그 귀속자가 개인인 경우라도 무상으로 이전되는 재산에 대하여는 증여세 부과대상이 된다할 것이므로, 이와 반대로 그와 같은 경우 소득세가 문제될 뿐이고 증여세는 부과 될 여지가 없음을 전제로 이 사건 법률조항이 평등의 원칙 및 과잉금지의 원칙에 반한다고 할 수 없다. 다. 재정경제부장관의 의견 (1) 이 사건 법률조항이 조세평등주의의 실현과 조세 정책적 목적에 따라 불확정개념을 사용하고 있으나 이 사건 법률조항과 관련조항을 유기적ㆍ체계적으로 파악하면 이 사건 법률조항의 과세대상에 대하여 충분히 예측이 가능하고, 그 위임범위도 예측이 가능하기 때문에 조세법률주의와 위임입법 한계를 위반한 것이라고 할 수 없을 것이다. (2) 이 사건 법률조항은 무상으로 이전되는 재산에 증여세를 부과하는 것이고, 소득금액이 어느 정도인가에 따라 소득세가 증여세보다 유리할 수도 있고 불리할 수도 있는 것이므로 이 사건 법률조항은 평등원칙 및 과잉금지원칙에 위배된다고 할 수 없을 것이다. 라. 국세청장의 의견 (1) 이 사건 법률조항에서, ① ‘제39조 제1항 제1호 가목의 경우와 유사한 것’의 의미는 실질이 제39조 제1항 제1호 가목의 내용과 동일하거나 유사하지만 거래형식을 이와 달리하여 증여세를 회피하는 것을 방지하기 위한 것이라는 입법취지 등을 고려하여 보면 불명확하지 않고, ② ‘정상적인 거래를 통하지 아니하고’의 의미는 우회거래나 다단계거래 등의 변칙적인 거래임은 이 사건 법률조항의 입법취지에 비추어 보면 명백하며, ③ ‘경제적 가치가 있는 재산’의 의미는 구 상속세및증여세법 제31조 제1항에서 정하고 있는 증여재산 등에 비추어 보면 불명확하지도 않다고 할 것이므로 이 사건 법률조항은 과세요건 명확주의원칙에 위배되지 않는다. 또한 이 사건 법률조항은 ‘증여가액’의 산정과 관련한 구체적 내용을 대통령령에 위임한 것이므로 과세요건 법정주의 및 위임입법의 한계를 위반한 것이라고 할 수 없다. (2) 평등원칙 및 과잉금지원칙 위배 여부 증여세는 ‘재산의 무상이전’을 그 본질로 하는 것으로서 소득세의 과세대상이 되는 소득과는 다른 특성을 가지고 있기 때문에 증여세와 소득세는 납세의무의 성립요건, 시기, 납세의무자 등을 달리하고 있다. 따라서 증여세 과세대상이 되는 것에 대하여 소득세가 부과되는 것을 가정하여 평등원칙 또는 과잉금지원칙에 위반된다는 것은 타당하지 않다.

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 2004헌바8

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

상속세및증여세법 제31조 제39조 제42조

상속세법 제39조

소득세법

법인세법시행령

대한민국헌법 제59조 제75조

상속세및증여세법시행령 제31조