전원재판부 99헌바55, 2001. 4. 26.

【판시사항】 1. 종전에 감면되어 오던 양도소득세에 대하여, 농어촌특별세법을 신설하여 감면분 중 일부를 농어촌특별세로 부과징수하면서, 동법 시행 이후 양도된 분에 대하여 곧바로 적용하기로 한 동법 부칙규정이, “소급입법에 의한 재산권박탈금지의 원칙”에 위배되는지 여부 (소극) 2. 같은 규정이 “신뢰보호원칙”에 위배되는지 여부 (소극) 【결정요지】 1. 이 사건 법률조항은 농어촌특별세법 시행 전에 이미 그 양도되어 과세요건이 완성된 양도소득세 감면분에 대하여 소급하여 그 일부를 농어촌특별세로 부과하려는 것이 아니라, 동법 시행 당시 보유ㆍ임대중인 임대주택에 대하여 동법의 시행기간 중 장차 그것이 양도되면 그에 대한 양도소득세 감면분 중 일부를 농어촌특별세로 부과하려는 것이므로, 이는 아직 완성되지 아니하고 진행과정에 있는 사실 또는 법률관계를 규율대상으로 하는 이른바 “부진정소급효”의 입법에 해당하는 것이므로, 원칙적으로 허용되는 것이다. 2. 농어촌특별세는 본질적으로 불로소득인 지가상승에 대하여 과세하는 것으로 침해되는 이익의 보호가치는 원천적으로 크지 않고, 양도소득세 감면에 대한 기대와 신뢰는 본래부터 영구적인 것이 아니라 법의 개정에 따라 신축적ㆍ잠정적인 것이며, 종전에 받고 있던 특혜의 정도가 축소되었을 뿐 일반의 양도소득세 납세자와 비교하여 여전히 높은 감면의 혜택을 누린다. 이러한 신뢰이익의 가치 및 손상의 정도와, 우루과이라운드 협상의 타결에 따라 농어업의 경쟁력 강화와 농어촌 산업기반시설의 확충 및 농어촌 개발사업에 필요한 재원을 조달하여야 할 공익적 목적을 비교형량할 때, 후자가 전자보다 더 크다고 할 것이므로, 정책적ㆍ잠정적인 조세우대조치라 할 임대주택 양도소득세 감면제도를 시행함에 있어, 그 감면비율을 적정범위 내에서 축소조정함으로 인하여 초래되는 신뢰의 손상은 앞서 본 그 조정의 공익적 목적에 의하여 헌법상 그 정당성을 인정할 수밖에 없다. 【참조조문】 헌 법 제13조 제2항 농어촌특별세법(1994. 3. 24. 법률 제4743호로 제정된 것) 제2조 (정의) ① 이 법에서 “감면”이라 함은 조세감면규제법ㆍ관세법 또는 지방세법에 의하여 소득세ㆍ법인세ㆍ관세ㆍ취득세 또는 등록세가 부과되지 아니하거나 경감되는 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다. 1. 비과세ㆍ세액면제ㆍ세액감면ㆍ세액공제 또는 소득공제 2. 조세감면규제법 제59조 제1항의 규정에 의한 공공법인에 대한 법인세특례세율의 적용 또는 동법 제81조 제1항의 규정에 의한 이자ㆍ배당소득에 대한 소득세특례세율의 적용 ② 이 법에서 “본세”라 함은 다음 각호의 것을 말한다. 1. 제5조 제1항 제1호의 규정에 의한 농어촌특별세의 경우에는 감면을 받는 당해 소득세ㆍ법인세ㆍ관세ㆍ취득세 또는 등록세 2. 제5조 제1항 제2호의 규정에 의한 농어촌특별세의 경우에는 소득세 3. 제5조 제1항 제3호의 규정에 의한 농어촌특별세의 경우에는 법인세 4. 제5조 제1항 제4호의 규정에 의한 농어촌특별세의 경우에는 특별소비세 5. 제5조 제1항 제5호의 규정에 의한 농어촌특별세의 경우에는 증권거래세 6. 제5조 제1항 제6호의 규정에 의한 농어촌특별세의 경우에는 취득세 7. 제5조 제1항 제7호의 규정에 의한 농어촌특별세의 경우에는 경주ㆍ마권세 8. 제5조 제1항 제8호의 규정에 의한 농어촌특별세의 경우에는 종합토지세 ③ 제1항 및 제2항에 규정된 용어외의 용어에 대한 정의는 본세에 관한 법률이 정하는 바에 따른다. 농어촌특별세법(1994. 3. 24. 법률 제4743호로 제정된 것) 제3조 (납세의무자) 다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법의 규정에 의하여 농어촌특별세를 납부할 의무를 진다. 1. 제2조 제1항 본문에 규정된 법률에 의하여 소득세ㆍ법인세ㆍ관세ㆍ취득세 또는 등록세의 감면을 받는 자 2. 법인세법 제22조 제1항 또는 제57조의 규정에 의한 세율을 적용받는 법인세의 납세의무자 중 과세표준금액이 5억원을 초과하는 법인 3. 특별소비세법 제1조 제2항의 물품 중 제1종 제1호 및 제2호, 제3종 제5호, 제4종 제2류 제3호 및 제5호의 물품 또는 동조 제3항 제4호의 입장행위에 대한 특별소비세납세의무자 4. 증권거래세법 제3조 제1호에 규정된 증권거래세 납세의무자 5. 지방세법에 의한 취득세 또는 경주ㆍ마권세의 납세의무자 6. 지방세법에 의한 종합토지세의 납세의무자로서 납부세액이 500만원 을 초과하는 자 농어촌특별세법(1994. 3. 24. 법률 제4743호로 제정된 것) 제5조 (과세표준과 세율) ① 농어촌특별세는 다음 각호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. ② 조세감면규제법 제59조 제1항의 규정에 의한 공공법인의 경우에는 제1 호에 규정된 세액에서 제2호에 규정된 세액을 차감한 금액을 감면을 받는 세액으로 보아 제1항 제1호의 규정을 적용한다. 1. 당해 법인의 각 사업년도 과세표준금액에 법인세법 제22조 제1항에 규정된 세율을 적용하여 계산한 법인세액 2. 당해 법인의 각 사업년도 과세표준금액에 조세감면규제법 제59조 제1항에 규정된 세율을 적용하여 계산한 법인세액 ③ 비과세 및 소득공제를 받는 경우에는 대통령령이 정하는 계산방법에 의하여 계산한 금액을 감면을 받는 세액으로 보아 제1항 제1호의 규정을 적용한다. ④ 조세감면규제법에 의하여 이자ㆍ배당소득에 대한 소득세가 부과되지 아니하거나 소득세특례세율이 적용되는 경우에는 제1호에 규정된 세액에서 제2호에 규정된 세액을 차감한 금액을 감면을 받는 세액으로 보아 제1항 제2호의 규정을 적용한다. 1. 이자ㆍ배당소득에 100분의 20을 곱하여 계산한 소득세액 2. 조세감면규제법에 의하여 납부하는 소득세액(소득세가 부과되지 아니하는 경우에는 영으로 한다) 농어촌특별세법(1994. 3. 24. 법률 제4743호로 제정된 것) 제7조 (신고ㆍ납부 등) ① 제5조 제1항 제1호의 규정에 의한 농어촌특별세는 당해 본세를 신고ㆍ납부(중간예납을 제외한다)하는 때에 그에 대한 농어촌특별세도 함께 신고ㆍ납부하여야 하며, 신고ㆍ납부할 본세가 없는 경우에는 당해 본세의 신고ㆍ납부의 예에 따라 신고ㆍ납부하여야 한다. 다만, 제2항 및 제3항의 규정이 적용되는 경우에는 그러하지 아니하다. ② 삭제 ③ 소득세법의 규정에 의한 원천징수의무자가 제5조 제1항 제1호 또는 제2호의 규정을 적용받는 소득금액을 지급하는 때에는 소득세법의 원천징수의 예에 따라 농어촌특별세를 징수하여 신고ㆍ납부하여야 한다. ④ 제5조 제1항 제3호 내지 제7호의 규정에 의한 농어촌특별세는 당해 본세를 신고ㆍ납부(동항 제3호의 경우에는 중간예납을 제외한다)하거나 거래징수(증권거래세법 제9조의 규정에 의한 거래징수를 말한다. 이하 같다)하여 납부하는 때에 그에 대한 농어촌특별세도 함게 신고ㆍ납부하여야 한다. ⑤ 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 신고ㆍ납부 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 농어촌특별세법(1994. 3. 24. 법률 제4743호로 제정된 것) 제8조 (부과ㆍ징수) ① 시장ㆍ군수 또는 자치구의 구청장(이하 “시장ㆍ군수”라 한다)은 제3조 제6호의 납세의무자에 대하여 제5조 제1항 제8호의 규정에 의하여 계산한 농어촌특별세를 종합토지세의 부과ㆍ징수의 예에 따라 부과ㆍ징수한다. ② 제7조의 규정에 의하여 농어촌특별세의 신고ㆍ납부 및 원천징수 등을 하여야 할 자가 신고를 하지 아니하거나 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 경우와 납부하여야 할 세액을 납부하지 아니하거나 미달하게 납부한 경우에는 다음 각호의 규정에 의한다. 1. 제3조 제1호의 납세의무자 중 소득세 또는 법인세의 감면을 받는 자와 제3조 제2호 내지 제4호의 납세의무자(동조 제3호의 납세의무자 중 물품을 수입하는 자를 제외한다)에 대하여는 세무서장이 당해 본세의 결정ㆍ경정 및 징수의 예에 따라 결정ㆍ경정 및 징수한다. 2. 제3조 제1호의 납세의무자 중 관세의 감면을 받는 자와 제3조 제3호의 납세의무자 중 물품을 수입하는 자에 대하여는 세관장이 관세의 부과ㆍ징수의 예에 따라 부과ㆍ징수한다. 3. 제3조 제1호의 납세의무자 중 취득세 또는 등록세의 감면을 받는 자와 제3조 제5호의 규정에 의한 납세의무자에 대하여는 시장ㆍ군수가 당해 본세의 부과ㆍ징수의 예에 따라 부과ㆍ징수한다. 농어촌특별세법(1994. 3. 24. 법률 제4743호로 제정된 것) 부칙 제1조 (시행일) 이 법은 1994. 7. 1.부터 시행한다. 농어촌특별세법(1994. 3. 24. 법률 제4743호로 제정된 것) 부칙 제2조 (유효기간) 이 법은 2004. 6. 30.까지 효력을 가진다. 다만, 제5조 제1항 제3호의 규정에 의한 농어촌특별세에 관한 규정은 1996. 12. 31.까지 효력을 가진다. 조세감면규제법(1993. 12. 31. 법률 제4666호로 개정된 것) 제67조 (장기임대주택에 대한 양도소득세 등의 감면) ① 대통령령이 정하는 내국인이 다음 각호의 1에 해당하는 국민주택(이에 부수되는 당해 건물연면적의 2배 이내의 토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우에는 당해 주택(이하 “임대주택”이라 한다)을 양도함으로써 발생하는 소득에 대한 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 50(임대주택건설촉진법에 의한 임대주택과 10년 이상의 임대주택의 경우에는 100분의 100)에 상당하는 세액을 감면한다. 1. 1986년 1월 1일 이후 신축된 주택 2. 1985년 12월 31일 이전에 신축된 공동주택으로서 1986년 1월 1일 현재 입주된 사실이 없는 주택 ② 소득세법 제5조 제6호 (자)목의 규정을 적용함에 있어서 임대주택은 당해 내국인의 소유주택으로 보지 아니한다. ③ 제1항의 규정에 의하여 양도소득세 또는 특별부가세를 면제받고자 하는 자는 대통령령이 정하는 바에 의하여 주택임대에 관한 사항을 신고하고 세액의 감면신청을 하여야 한다. ④ 제1항에서 규정하는 임대주택에 대한 임대기간의 계산과 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 【참조판례】 1. 2. 헌재 1995. 10. 26. 94헌바12, 판례집 7-2, 447 헌재 1998. 11. 26. 97헌바58, 판례집 10-2, 673 헌재 1999. 7. 22. 97헌바76등, 판례집 11-2, 175 【전문】【당 사 자】 청 구 인　김 ○ 춘 대리인 변호사　김태원 당해사건　부산고등법원 99누400 농어촌특별세부과처분취소 【주　　문】 농어촌특별세법 (1994. 3. 24. 법률 제4743호로 제정된 것) 부칙 제3조 제1항 단서 후단은 헌법에 위반되지 아니한다. 【이　　유】 1. 사건의 개요 및 심판의 대상 가. 사건의 개요 청구인은 1995. 12. 20. 부산 사하구 하단동 475번지 외 2필지 소재 임대주택 519세대 (건물 연면적 30,852. 675㎡, 대지면적 11,789.3㎡) 와 근린생활시설 및 부대시설 등 (이하 “이 사건 부동산”이라 한다) 을 양도하고, 1996. 5. 31. 조세감면규제법 (1993. 12. 31. 법률 제4666호로 개정된 것) 제67조에 의하여 이 사건 부동산에 대한 양도소득세 금 1,907,621,438원을 감면신청하면서, 그 감면세액에 대한 농어촌특별세는 이를 신고하지 않았다. 서부산세무서장은 이 사건 부동산에 대한 양도소득세 금 1,907, 621,438원은 전액 면제하였으나, 농어촌특별세법 (1994. 3. 24. 법률 제4743호로 제정된 것) 부칙 제3조 제1항 단서 후단에 의하여 위 감면의 경우가 농어촌특별세의 과세대상이 된다고 보아 1997. 8. 9. 동법에 의하여 산정한 양도소득세 감면세액에 대한 농어촌특별세 금 419,676,710원을 청구인에게 결정ㆍ고지하였다. 청구인은 이에 불복하여 부산고등법원에 위 과세처분의 취소를 구하는 소송 (99누400) 을 제기하고, 그 소송계속 중 위 부칙 제3조 제1항 단서 후단에 대하여 위헌여부심판의 제청신청 (99아88) 을 하였으나, 1999. 6. 18. 위 법원은 위 제청신청을 기각하였고, 그 결정이 같은 달 26. 송달되자, 같은 해 7. 9. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 이 사건 심판의 대상은 농어촌특별세법 (1994. 3. 24. 법률 제4743호로 제정된 것) 부칙 제3조 제1항 단서 후단 (이하 “이 사건 법률조항”이라 한다) 의 위헌 여부이고, 이 사건 법률조항 및 관련법률조항의 구체적인 내용은 다음과 같다. 조세감면규제법 (1993. 12. 31. 법률 제4666호로 개정된 것) 제67조 (장기임대주택에 대한 양도소득세 등의 감면) ① 대통령이 정하는 내국인이 다음 각호의 1에 해당하는 국민주택 (이에 부수되는 당해 건물연면적의 2배 이내의 토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 5년 이상 임대한 후 양도하는 경우에는 당해 주택(이하 “임대주택”이라 한다) 을 양도함으로써 발생하는 소득에 대한 양도소득세 또는 특별부가세의 100분의 50 (임대주택건설촉진법에 의한 임대주택과 10년 이상의 임대주택의 경우에는 100분의 100) 에 상당하는 세액을 감면한다. 1. 1986년 1월 1일 이후 신축된 주택 2. 1985년 12월 31일 이전에 신축된 공동주택으로서 1986년 1월 1일 현재 입주된 사실이 없는 주택 ② 생략 ③ 제1항의 규정에 의하여 양도소득세 또는 특별부가세를 면제받고자 하는 자는 대통령령이 정하는 바에 의하여 주택임대에 관한 사항을 신고하고 세액의 감면신청을 하여야 한다. ④ 생략 농어촌특별세법 (1994. 3. 24. 법률 제4743호로 제정된 것) 제2조 (정의) ① 이 법에서 “감면”이라 함은 조세감면규제법ㆍ관세법 또는 지방세법에 의하여 소득세ㆍ법인세ㆍ관세ㆍ취득세 또는 등록세가 부과되지 아니하거나 경감되는 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다. 1. 비과세ㆍ세액면제ㆍ세액감면ㆍ세액공제 또는 소득공제 2. 생략 제3조 (납세의무자) 다음 각호의 1에 해당하는 자는 이 법의 규정에 의하여 농어촌특별세를 납부할 의무를 진다. 1. 제2조 제1항 본문에 규정된 법률에 의하여 소득세ㆍ법인세ㆍ관세ㆍ취득세 또는 등록세의 감면을 받는 자 제5조 (과세표준과 세율) ① 농어촌특별세는 다음 각호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 제7조 (신고ㆍ납부 등) ① 제5조 제1항 제1호의 규정에 의한 농어촌특별세는 당해 본세를 신고ㆍ납부 (중간예납을 제외한다) 하는 때에 그에 대한 농어촌특별세도 함께 신고ㆍ납부하여야 하며, 신고ㆍ납부할 본세가 없는 경우에는 당해 본세의 신고ㆍ납부의 예에 따라 신고ㆍ납부하여야 한다. (단서 생략) 제8조 (부과ㆍ징수) ① 제7조의 규정에 의하여 농어촌특별세의 신고ㆍ납부 및 원천징수 등을 하여야 할 자가 신고를 하지 아니하거나 (중략) 한 경우에는 다음 각호의 규정에 의한다. 1. 제3조 제1항의 납세의무자 중 소득세 또는 법인세의 감면을 받는 자 (중략) 에 대하여는 세무서장이 당해 본세의 결정ㆍ경정 및 징수의 예에 따라 결정ㆍ경정 및 징수한다. (2호 이하 생략) 부칙 제1조 (시행일) 이 법은 1994. 7. 1.부터 시행한다. 제2조 (유효기간) 이 법은 2004. 6. 30.까지 효력을 가진다. (단서 생략) 제3조 (소득세 또는 법인세를 본세로 하는 농어촌특별세에 관한 적용례) ① 제5조 제1항 제1호에 규정된 소득세 또는 법인세의 감면을 받는 세액에 부과되는 농어촌특별세는 이 법 시행일부터 2004년 6월 30일까지의 기간 (이하 “시행기간”이라 한다) 중에 종료하는 과세연도분에 대하여 적용한다. 다만, 조세감면규제법 제15조의 규정에 의한 감면의 경우에는 이 법 시행기간 중에 발생하는 소득분에 대하여 적용하며, 양도소득세 및 특별부가세 (양도차익에 대한 법인세를 포함한다) 의 감면의 경우에는 시행기간 중에 양도하는 분에 대하여 적용한다. 2. 청구인의 주장요지와 관계기관의 의견요지 가. 청구인의 주장요지 이 사건 법률조항은 동법 시행 중에 양도하는 분에 대한 양도소득세 감면에 대한 농어촌특별세를 부과하도록 하고 있어서, 동법 시행일 전에 이미 조성된 가치상승분에 대하여도 소급과세하고 있는 것으로, 이는 소급입법에 의한 재산권 침해이다. 농어촌특별세는 종전에 없던 과세가 신설된 것이므로, 동법 시행 이전에 장기임대주택사업자는 자신이 일정기간 경과 후 이를 양도하는 경우 양도소득세가 감면될 것이라고 신뢰하였을 뿐, 그 감면분에 대하여 다시 농어촌특별세가 부과되리라고는 예상할 수 없었다. 따라서 농어촌특별세법 시행 전의 가치상승분에 대한 양도소득세 감면분에 대해서까지 농어촌특별세를 납부하게 한 이 사건 법률조항은 신뢰보호의 원칙을 위반한 위헌적인 입법이다. 나. 법원의 위헌제청신청기각 이유요지 별다른 이유를 밝히지 않았다. 다. 국세청장의 의견요지 소급과세금지의 원칙은 과세요건이 완성된 후에 새로운 법을 제정하여 과세하는 것을 금지하는 것이지, 새로운 법 시행을 전후하여 계속 진행되고 있는 과세요건사실에 대해서까지 조세부과를 금지하는 것은 아니다. 그런데 이 사건 부동산의 양도에 대한 양도소득세의 감면분에 대해 과세되는 농어촌특별세는, 그 본세인 양도소득세에 대한 납세의무가 성립하는 이 사건 부동산양도시기보다 앞서 이미 시행되고 있던 농어촌특별세법에 의하여 과세된 것이므로 소급과세금지의 원칙에 위배된다고 할 수 없다. 한편 이 사건 법률조항은 앞에서 본 바와 같이 청구인이 이 사건 부동산을 취득하여 소유하던 중에 제정되고 동법 시행일 이후에 위 부동산이 양도되었으므로 부진정소급입법에 해당된다고 할 것이나, 부진정소급입법의 경우 구법질서에 기대했던 당사자의 신뢰보호보다도 광범위한 입법권자의 입법형성권이 우선하는 것이 원칙이며, 이 때 신뢰보호원칙에의 위배여부는 침해받는 이익의 보호가치ㆍ침해의 중한 정도ㆍ신뢰손상정도ㆍ신뢰침해의 방법과 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교형량하여 판단된다고 한다. 이 사건 법률조항은, 소정의 감면요건을 갖춘 부동산 등을 양도하여 발생된 소득에 대하여는 본세인 양도소득세를 감면하여 주던 것을, 그와 동시에 그 감면세액 중 일부를 농어촌특별세로 부과하여 시급한 농어업의 경쟁력강화와 농어촌산업기반시설의 확충 및 농어촌지역개발사업을 수행하기 위한 재원으로 사용하려는 것으로, 구법질서에 대하여 기대하 였던 신뢰의 보호를 넘어서는 공익적 목적이 있으므로 신뢰보호의 원칙에도 위배되지 않는다. 라. 재정경제부 장관의 의견요지 이 사건 법률조항은, 시행일 현재 계속 진행되고 있는 과세요건사실에 대하여 효력을 미치도록 하는 “부진정소급과세”를 규정하고 있는 것으로서, 이미 완결된 과세요건에 대하여 개정법으로 소급과세하는 “진정소급과세”와는 달리, 조세법률주의나 소급과세금지원칙에 위배되는 것이 아니므로 헌법에 위반되지 아니한다. 3. 판　단 가. 장기임대주택에 대한 양도소득세등의 감면과 농어촌특별세의 신설 (1) 장기임대주택에 대한 양도소득세의 감면규정의 변천과정 “조세감면규제법”이 1986. 12. 26. 법률 제3865호로 개정되면서, 당시 정부의 중점시책 중의 하나이던 “임대주택건설”을 세제면에서 효율적으로 뒷받침한다는 취지에서, 동법에 제67조의 4가 신설됨으로써, 장기임대주택에 대한 양도소득세의 감면제도가 창설되었다. 그 주된 내용은, 국민주택을 5년 이상 10년 미만 임대한 후 양도하는 경우에는 그에 대한 양도소득세의 50%를, 10년 이상 임대한 후 양도하는 경우에는 100%를 각 면제하는 것이었다. ① 위 규정은 1991. 12. 27. 법률 제4451호로 개정되어, 임대주택건설촉진법에 의한 임대주택사업자의 경우에는 5년 이상 10년 미만 임대한 임대주택을 양도하는 경우에도 양도소득세의 100%를 면제하도록 하였으며, ② 이후 1993. 12. 31. 법률 제4666호로 다시 개정되어, 제67조의 4에서 제67조로 이동되고 용어가 “면 제”에서 “감면”으로 바뀌었으나 내용에는 별다른 변화가 없었고, ③ 1994. 12. 22. 법률 제4806호로 다시 개정되어 종전에 임대주택건설촉진법 (1993. 12. 27. 법률 제4629호로 임대주택법으로 변경됨) 에 의한 임대주택은 임대기간을 묻지 않고 양도소득세의 100%를 면제하던 것을, 그 중 5년 이상 임대한 경우로 한정하였으며, ④ 1998. 12. 28. 법률 제5584호로 조세감면규제법이 “조세특례제한법”으로 전면개정되면서 종전 규정이 자구가 정리된 채, 같은 내용으로 제97조에 옮겨져 규정되고 있다. (2) 농어촌특별세의 신설 농어촌특별세법 (1994. 3. 24. 법률 제4743호) 은, 우루과이라운드 협상의 타결에 따른 후속대책의 일환으로 추진되는 농어업의 경쟁력 강화와 농어촌 산업기반시설의 확충 및 농어촌 개발사업에 필요한 재원을 조달하기 위하여, 1994년 7월 1일부터 10년간 한시적으로 특별세를 신설하는 내용으로 제정된 것이다 (헌재 1998. 11. 26. 97헌바58 판례집 10-2, 673, 681 참조) . 그 중 대표적인 것이 소득세ㆍ법인세 등을 감면받는 경우 그 감면분 중의 일부 (100분의 20) 를 농어촌특별세로 징수하는 것이다. 나. 이 사건 청구인이 농어촌특별세를 부과받게 된 경위 청구인은 1987. 4. 및 1989. 4. 경 이 사건 부동산을 신축하여 임대하기 시작한 것으로 보이므로 (기록 제26면 참조) , 그 당시에 신설된 조세감면규제법 제67조의 4 규정 (1986. 12. 26. 법률 제3865호에 의하여 개정된 것) 에 따라 장차 5년 이상 10년 미만 임대하면, 양도소득세의 50%를, 10년 이상 임대하면, 그 100%를 면제받을 수 있었을 것이다. 그런데, 위 규정이 1991. 12. 27. 법률 제4451 호로 개정됨에 따라 임대주택건설촉진법에 따른 임대주택으로서의 요건을 갖추었다면, 임대기간에 관계없이 양도소득세의 100%를 면제받게 되었으므로 (위 ①항 참조) , 임대사업자로서의 자격을 갖추었던 것으로 보이는 청구인 (기록 27면 참조) 은 당시 10년 미만의 기간 이 사건 부동산을 임대하였지만 양도소득세의 100%를 면제받을 수 있었다. 이후 1994. 12. 22. 법률 제4806호로 위 규정이 다시 개정되어, 임대주택법에 의한 임대주택의 경우에도 5년 이상 이를 임대하여야 양도소득세를 면세받을 수 있게 되었지만 (위 ③항 참조) , 당시 이미 5년 이상 이 사건 부동산을 임대하고 있었던 청구인은 여전히 양도소득세를 100% 면제받을 수 있었다. 그런데, 1994. 3. 24. 법률 제4743호로 농어촌특별세법이 제정되어, 같은 해 7. 1.부터 시행되었고, 이 사건 법률조항에 따라 위 시행 이후 양도된 이 사건 부동산의 경우도 그 적용을 받게 되어, 청구인은 양도소득세 감면액의 20% (이 사건에서 양도소득세의 100%를 감면받았으므로, 결국 양도소득세액 전체의 20%가 된다) 를 농어촌특별세로 징수당하게 된 것이다. 다. 이 사건 법률조항의 위헌 여부 (1) 소급입법에 의한 재산권 박탈금지의 원칙 위배 여부 (가) 서 헌법 제13조 제2항에 “모든 국민은 소급입법에 의하여 …… 재산권을 박탈당하지 아니한다”고 규정함으로써 소급입법에 의한 재산권 박탈의 금지를 선언하고 있다. 여기서 박탈금지의 대상이 되는 재산권은 개개의 구체적인 재산권일 뿐, 경제적 능력을 의미하는 전체로서의 일반재산은 포함 되지 않는다는 견해가 있을 수 있으나, 우리 헌법재판소는 납세자의 일반적 재산에 제한을 가하는 조세, 택지초과소유부담금에 관한 헌법소원에서 헌법 제13조 제2항 소정의 소급입법금지의 원칙이 적용됨을 전제로 그 위배 여부를 판단하여 왔다. 따라서 농어촌특별세법 시행 전에 임대주택을 취득하였다가 동법의 시행기간 중에 이를 양도하는 임대사업자에 대하여 농어촌특별세라는 새로운 금전적 부담을 가하는 근거조항으로서, 그의 일반적인 재산에 제한을 가하는, 이 사건 법률조항에 대하여도 헌법 제13조 제2항에 의한 심사기준이 적용된다. (나) 소급입법의 의미와 그 해당 여부 소급입법은, 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지, 아니면 현재 진행 중인 사실관계에 작용하는지에 따라 “진정소급입법”과 “부진정소급입법”으로 구분되고, 전자는 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙이며, 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용될 수 있는 반면, 후자는 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호의 요청 사이의 교량과정에서 신뢰보호의 관점이 입법자의 형성권에 제한을 가하게 된다 (헌재 1995. 10. 26. 94헌바12, 판례집 7-2, 447, 457-459 ; 1998. 11. 26. 97헌바58, 판례집 10-2, 673, 680-681 ; 1999. 7. 22. 97헌바76 등, 판례집 11-2, 175, 195 각 참조) . 이 사건 법률조항은 농어촌특별세법 시행 전에 이미 그 양도되어 과세요건이 완성된 양도소득세 감면분에 대하여 소급하여 그 일부를 농어촌특별세로 부과하려는 것이 아니라, 동법 시행 당시 보유ㆍ임대 중인 임대주택에 대하여 동법의 시행기간 중 장차 그 것이 양도되면, 그에 대한 양도소득세 감면분 중 일부를 농어촌특별세로 부과하려는 것이므로, 이는 아직 완성되지 아니하고 진행과정에 있는 사실 또는 법률관계를 규율대상으로 하는 이른바 부진정소급효의 입법에 해당하는 것이므로, 원칙적으로 허용되는 것이라 할 것이다. 따라서 이는 뒤에서 보는 바와 같이 종래의 법적 상태의 존속을 신뢰한 임대주택 보유자에 대한 신뢰보호의 문제일 뿐, 소급입법에 의한 재산권 박탈의 문제는 아니므로, 이 사건 법률조항이 소급입법에 의한 재산권 박탈금지의 원칙을 선언하고 있는 헌법 제13조 제2항에 위반된다고 하는 주장은 받아들일 수 없다. (2) 신뢰보호의 원칙 위배 여부 이 사건 법률조항과 같은 부진정소급입법에 대하여는 위에서 본 바와 같이 신뢰보호원칙의 요청을 위반한 것인지 여부가 문제될 뿐이므로 이에 관하여 본다. 헌법상 법치국가의 원칙으로부터 신뢰보호의 원칙이 도출되는바 (헌재 1995. 10. 26. 94헌바12, 판례집 7-2, 447, 461 참조) , 법률의 제정이나 개정시 구법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면, 그러한 새 입법은 신뢰보호의 원칙상 허용될 수 없다. 이러한 신뢰보호원칙의 위배 여부를 판단하기 위하여는, 한편으로는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 입법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적 을 종합적으로 비교ㆍ형량하여야 한다 (헌재 1995. 10. 26. 94헌바12, 판례집 7-2, 447, 460-461 ; 1998. 11. 26. 97헌바58, 판례집 10-2, 673, 680-683 ; 1999. 7. 22. 97헌바76 등, 판례집 11-2, 175, 195 각 참조) . 이 사건 농어촌특별세는 지가상승으로 인한 불로소득에 대하여 과세되는 양도소득세가 감면되는 경우 그 감면세액 중의 일부를 징수하는 것으로 본질적으로는 불로소득인 지가상승에 대하여 과세하는 것이라 볼 수 있다. 따라서 침해받는 이익의 보호가치는 원천적으로 크다고 할 수 없다. 또한, 농어촌특별세법 시행 전에 이미 임대주택을 보유ㆍ임대하고 있었던 임대사업자의 신뢰도 그다지 공고하다고 할 수 없으며, 양도소득세액의 20%인 세율 역시 과중하여 신뢰를 손상한 정도가 그다지 크다고 할 수도 없다. 즉 임대주택에 대한 양도소득세 감면규정이 처음 시행된 1987. 경 임대주택사업을 시작한 자는 그로부터 5년 이상 10년 미만의 임대기간 후 이를 양도하였을 때, 그 당시의 조세감면규제법 규정에 따라 양도소득세의 50%를 면제받을 것으로 예상하였다가, 도중에 동법의 개정으로 양도소득세의 100%를 감면받게 되었으므로, 당초의 50% 감면기대가 100% 감면기대로 늘어났던 것이, 농어촌특별세법이 제정됨에 따라 다시 80% 감면의 결과로 축소되게 된 것으로서, 감면에 대한 기대와 신뢰는 본래부터 영구적인 것이 아니라 법의 개정에 따라 신축적ㆍ잠정적인 것이라 할 것이며, 종전에 받고 있던 특혜의 정도가 축소되었을 뿐 일반의 양도소득세 납세자와 비교하여 여전히 80%라는 높은 감면의 혜택을 누린다. 한편 위와 같은 입법변천과정을 그 배경이 되는 공익적 목적과 연관지어 살펴보건대, 당초 극심한 주택부족현상을 해결하기 위한 방편으로 임대주택의 건설 및 주택의 임대를 촉진할 사회적 필요성이 대두됨에 따라 임대기간에 따라 양도소득세액의 50% 내지 100%를 감면하던 것이, 중간에 임대주택건설촉진법에 의한 임대사업자의 경우에는 임대기간의 장단을 묻지 않고 100%를 감면하는 것으로 바뀌었으며, 이후 위 법률에 의한 임대사업자의 경우에도 임대기간이 5년 이상인 경우에만 이를 감면하는 것으로 다시 바뀌는 등 입법 당시의 사회환경이나 경제여건의 변화에 따른 정책적인 필요에 따라 감면의 범위가 지속적으로 조정되어 오던 것이었으며, 그러던 중 이번에는 우루과이라운드 협상의 타결에 따라 농어업의 경쟁력 강화와 농어촌 산업기반시설의 확충 및 농어촌 개발사업에 필요한 재원을 조달하여야 할 시급한 필요성이 대두되자, 위 감면세액 중 일정비율을 농어촌특별세로 징수하게 됨으로써, 다시 한번 감면비율이 조정받는 결과에 이른 것이다. 그렇다면, 농어촌특별세법 시행 전에 형성된 신뢰이익의 가치와 손상의 정도와, 농어촌특별세가 실현하고자 하는 위와 같은 시급한 공익성을 비교형량할 때, 후자가 전자보다 더 크다고 하지 않을 수 없다. 법률이 개정되는 경우에는 기존 법질서와의 사이에 크든 작든 어느 정도의 이해관계의 충돌이 불가피하기 마련이며, 특히 조세법규는 그 때 그 때의 시급한 정책적인 필요에 의하여 신속한 개정이 이루어질 수밖에 없다는 점을 아울러 고려할 때, 정책적ㆍ잠정적인 조세우대조치라 할 임대주택 양도소득세 감면제도를 시행함에 있어, 그 감면비율을 적정범위 내에서 축소조정함으 로 인하여 초래되는 신뢰의 손상은 기존의 신뢰이익에 대한 배려가 따로 없음에도 불구하고 앞에서 본 그 조정의 공익적 목적에 의하여 헌법상 그 정당성을 인정할 수밖에 없다. 4. 결　론 따라서 이 사건 법률조항은 소급입법에 의한 재산권박탈의 금지원칙 및 신뢰보호의 원칙에 위배되지 아니하고, 그 밖에 헌법에 위배된다고 볼 만한 사정도 없으므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 재판관　윤영철(재판장) 한대현 하경철 김영일(주심) 권　성 김효종 김경일 송인준 주선회

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 99헌바55

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

증권거래세법 제3조

소득세법 제5조

헌법재판소법 제68조

지방세법

대한민국헌법 제13조

임대주택건설촉진법