+ - 북마크 저장 [행정] 1심사건

서울행정법원 2018.04.19 선고 2017구합1216 판결

세무조사 선정 및 과세관청에서 행한 소급감정도 정당하며 비거주자에 대한 부당행 위계산부인 적용은 적법함[국승] 세무조사 통지만 했을뿐 실제 세무조사 행위를 하지 않았다면 조사대상 선정이 위법하다고 할 수 없고, 과세관청에서 행한 소급감정 가액의 적용도 정당하며, 비거주자에 대하여 부당행위계산부인 적용한 것은 적법함

사 건	2017구합1216 양도소득세부과처분취소
원 고	장AA, 장BB
피 고	AA세무서장, BB세무서장
변 론 종 결	2018.03.22.
판 결 선 고	2018.04.19.

【주문】 1. 원고들의 청구를 모두 기각한다. 2. 소송비용은 원고들이 부담한다. 【청구취지】 피고 AA세무서장이 2016. 6. 8. 원고 장AA에게 한 000,000,000원의, 피고 BB세무서장이 2016. 6. 8. 원고 장BB에게 한 000,000,000원의 각 양도소득세 부과처분을 모두 취소한다. 【이유】 1. 처분의 경위 가. 원고들은 다른 2명의 형제와 함께 2002. 12. 2. 아버지 장○○로부터 서울 영등포구 ○○가 00-0 대 4,338.2㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 각 1/4 지분씩 상속 받았다. 나. 원고들은 2015. 12. 23. 이 사건 토지 중 원고들이 소유한 각 1/4 지분(이하 ‘이사건 토지지분’이라 한다)을 ○○○○ 유한회사(원고 장AA이 대표이사 겸 최대주주로서 그 배우자 및 자녀들과 합하여 100% 지분을 보유하고 있는 법인, 이하 ‘소외 법인’이라 한다)에 개별공시지가로 계산한 각 3,839,307,000원(3,540,000원/㎡)에 각 양도하고(이하 ‘이 사건 양도’라고 한다), 2015. 12. 30. 양도소득세 각 981,121,960원을 각 신고‧납부하였다. 이 사건 양도 당시 원고 장BB는 미합중국에 거주하였다. 다. 피고 BB세무서장은 2016년 1월경 소득세법상 비거주자인 원고 장BB의 부동산매각자금 확인신청 및 원고들의 이 사건 토지지분 양도소득세 과세표준신고를 검토하는 과정에서, 개별공시지가는 통상 시가보다 상당히 낮고 원고들과 소외 법인이 특수관계에 있다는 점에 착안하여 이 사건 토지 주위의 공인중개사 사무소 2곳을 방문하여 시가를 탐문하였고, 이 사건 토지 주위의 시가가 평당 2,000만 원 ~ 2,700만 원(6,050,000원/㎡ ~ 8,167,500원/㎡)이라는 탐문결과에 의하면, 원고들이 소외 법인에 이 사건 토지지분을 저가로 양도한 의혹이 있다고 보아 2개의 감정평가법인에 이 사건 토지의 시가감정을 의뢰하였다. 라. 위 감정평가법인들은 2016. 3. 17. 피고 BB세무서장에게 이 사건 토지 중 1/4 지분의 시가가 5,433,595,500원(5,010,000원/㎡, ○○감정원) 또는 5,498,668,500원(5,070,000원/㎡, 주식회사 □□감정평가법인)이라는 감정결과를 회신하였다. 마. 피고들은 위 감정평가금액을 평균한 5,466,132,000원(5,040,000원/㎡, 이하 ‘이 사건 감정가액’이라 한다)이 이 사건 토지 1/4 지분의 정당한 시가에 해당한다고 보고, 원고들이 특수관계에 있는 소외 법인에 시가보다 현저히 낮은 가액으로 이 사건 토지지분을 양도하였다는 이유로 소득세법 제101조 제1항의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 2016. 6. 8. 피고 AA세무서장은 원고 장AA에게, 피고 BB세무서장은 원고 장BB에게, 2015년 귀속 양도소득세로 각 000,000,935원(= 본세 000,000,876원 +가산세 00,000,059원)을 부과・고지하였다. 바. 원고들은 이에 불복하여 2016. 7. 29. 심판청구를 제기하였는데, 조세심판원은 원고들의 양도소득세 신고 당시에는 이 사건 감정가액이 존재하지 않았고, 원고들이 국세청 콜센터 등에 질의를 하였던 점을 고려하여, 원고들이 개별공시지가를 적용하여 양도소득세를 과소신고한 데에는 정당한 사유가 있었다고 보아 2016. 11. 21. 위 처분가운데 각 가산세 00,000,059원 부분을 감액경정하는 결정을 하였다(이하 감액경정 후남은 각 양도소득세 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증 내지 제4호증, 제6, 7호증, 을 제1호증 내지 제6호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 증인 이△△의 증언, 변론 전체의 취지 2. 이 사건 처분의 적법여부 가. 원고들의 주장 1) 원고들은 양도 당시에 이 사건 토지의 객관적인 가치를 알 수 없었기 때문에 개별공시지가에 따라 거래한 뒤 그 거래가액을 신고한 것이고, 구 국세기본법(2015. 12. 15. 법률 제13552호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제81조의6 제2항 제1호의 ‘납세자의 신고 내용에 대하여 정기적으로 성실도를 분석한 결과 불성실 혐의가 있다고 인정하는 경우’ 또는 같은 조 제3항 제4호의 ‘신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’ 등 세무조사 대상자로 선정될 사유가 없다. 그런데도 피고들은 위법하게 원고들을 세무조사 대상자로 선정하여 조사하였으므로, 위법한 세무조사에 근거한 이 사건 처분 역시 위법하다. 2) 소득세법 제101조 제1항이 적용되기 위해서는 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되어야 하는데, 개별공시지가를 이 사건 토지의 시가로 볼 수 있으므로, 원고들이 이 사건 토지를 시가보다 낮은 가격으로 소외 법인에 양도하였다고 볼 수 없다. 즉, 이 사건 토지는 구 상속세및증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상속세및증여세법’이라 한다) 제60조 제1, 2항에 따라 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당하므로 구 상속세및증여세법 제60조 제3항, 제61조 제1항 제1호에 의하여 개별공시지가를 시가로 보아야 한다. 피고들은 아무런 법적 근거 없이 당초 감정가액이 없었던 이 사건의 경우에까지 피고들이 임의로 의뢰한 감정결과를 시가로 보아 이 사건 처분을 한 것인바, 이 사건 처분은 소득세법 제167조 제3항, 제5항에 위반되어 위법하다. 3) 소득세법 제101조 제1항의 부당행위계산부인 규정은 거주자와 특수관계인 사이의 거래가 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킨 경우에 적용되는 것인데, 경제적 합리성의 유무는 거래행위의 제반사정을 구체적으로 고려하여 판단하여야 한다. 그런데 원고들이 이 사건 토지를 소외 법인에 개별공시지가로 양도하게 된 것은 별다른 수익이 발생하지 않는 토지의 지분 거래여서 매수희망자를 찾을 수 없었고, 고령인 원고들이 이 사건 토지를 빨리 처분하는 것을 원하였기 때문이었으므로, 이 사건 양도는 경제적 합리성이 있다고 보아야 한다. 특히 원고 장BB의 경우 소득세법상 비거주자에 해당하고, 소득세법 제101조 제1항의 부당행위계산부인 규정은 양도가액을 실지거래가액에 의하도록 하는 소득세법 제96조 제1항의 예외규정이므로 명문의 규정이 있어야만 적용될 수 있는데, 비거주자에게 이를 준용하는 규정이 없는 이상, 원고 장BB에게는 위 규정을 적용할 수 없다. 나. 관계 법령 별지 기재와 같다. 다. 판단 1) 세무조사 대상자 선정의 위법으로 인하여 이 사건 처분이 위법하게 되는지 여부 가) 세무조사는 국가의 과세권을 실현하기 위한 행정조사의 일종으로서 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하고 장부・서류 그 밖의 물건을 검사・조사하거나 그 제출을 명하는 일체의 행위를 말하고(구 국세기본법 제81조의2 제2항 제1호), 부과처분을 위한 과세관청의 질문조사권이 행하여지는 세무조사의 경우 납세자 또는 그 납세자와 거래가 있다고 인정되는 자 등은 세무공무원의 과세자료 수집을 위한 질문에 대답하고 검사를 수인하여야 할 법적 의무를 부담한다. 그렇지만 납세자 등이 대답하거나 수인할 의무가 없고 납세자의 영업의 자유 등을 침해하거나 세무조사권이 남용될 염려가 없는 조사행위는 원칙적으로 국세기본법 제7장의2 내의 각 규정이 적용되는 ‘세무조사’에 해당한다고 볼 것은 아니다. 결국 세무공무원의 조사행위가 이러한 ‘세무조사’에 해당하는지의 여부는 조사의 목적과 실시경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통하여 획득한 자료, 조사행위의 규모와 기간 등을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에서 개별적으로 판단할 수밖에 없다(대법원 2017. 3. 16. 선고 2014두8360 판결 참조). 그리고 세무조사대상의 기준과 선정방식에 관한 구 국세기본법 제81조의5가 도입된 배경과 취지, 구 국세기본법 제81조의5가 포함된 제7장의2에 관한 구 국세기본법과 개별 세법의 관계 등을 종합하여 보면, 구 국세기본법 제81조의5가 정한 세무조사대상 선정사유가 없음에도 세무조사대상으로 선정하여 과세자료를 수집하고 그에 기하여 과세처분을 하는 것은 적법절차의 원칙을 어기고 구 국세기본법 제81조의5와 제81조의3 제1항을 위반한 것으로서 특별한 사정이 없는 한 과세처분은 위법하다(대법원 2014. 6. 26. 선고 2012두911 판결 참조). 나) 다만 세무조사대상 선정의 위법성으로 인하여 과세처분이 위법하게 된다고 보기 위해서는, 위법한 세무조사대상 선정행위가 있고 후속절차로서 실제 세무조사가 이루어진 후 그에 기하여 과세처분이 이루어진 것이어야 하므로, 이 사건에서 피고들이 원고들에 대하여 세무조사를 하고, 그에 기하여 이 사건 처분을 한 것인지에 관하여 본다. 변론 전체의 취지에 의하면, 피고 영등포세무서장이 2016년 1월경 원고들을 세무조사 대상으로 선정하여 이를 원고들에게 통지한 사실이 인정되기는 하나, 한편 앞서 인정한 사실에 비추어 보면, 위 피고는 원고들이 이 사건 양도에 관하여 신고・납부한 양도소득세가 개별공시지가에 기초하여 산정된 것이라는 점에서 의심을 품고 이 사건 토지 인근 공인중개사사무소에서 적정한 시가를 탐문한 결과, 이 사건 토지의 시가가 개별공시지가보다 상당히 높은 것으로 드러나자 정확한 평가금액을 알기 위하여 감정평가법인에 시가감정을 의뢰하여 그 회신을 받는 행위를 하였을 뿐이지, 원고들이나 소외 법인에 대하여는 어떠한 질문조사권을 행사하는 행위 또는 장부・서류 그 밖의 물건을 검사・조사하거나 그 제출을 명하는 행위를 한 사실이 없다. 위와 같은 피고 영등포세무서장의 행위는 그 상대방이 납세의무자나 관계인이 아니었고, 납세의무자에게 수인의무를 부과하거나 납세의무자의 영업의 자유 등을 침해하는 것도 아니어서 그 실질을 납세의무자 등에 대한 자료 제출 요구와 동일하게 볼 수 없으므로, 이를 구 국세기본법에 의한 세무조사에 해당한다고 할 수 없다. 이와 같이 원고들에 대한 세무조사가 실제로 이루어졌다고 볼 수 없는 이상, 그 세무조사대상 선정행위에 어떤 잘못이 있다고 하더라도 그것만으로 이 사건 처분이 위법하다고 볼 수는 없으므로, 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다. 더구나 을 제3, 4호증의 각 기재와 변론 전체의 취지에 의하면, 피고 영등포세무서장은 이 사건 토지 인근 공인중개사사무소에서 시가를 탐문한 결과, 시가가 개별공시지가보다 상당히 높은 것으로 드러나자 원고들을 세무조사대상으로 선정하여 통지한 사실이 인정된다. 여기에 앞서 인정한 사실관계를 더하여 보면, 피고 영등포세무서장이 원고들을 세무조사대상으로 선정한 것은 이 사건 양도에 관한 원고들의 양도소득세 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우에 해당하여 구국세기본법 제81조의6 제3항 제4호에 따른 적법한 행위에 해당한다고 판단되므로, 이러한 점에서도 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다. 2) 이 사건 감정가액을 시가로 보아 이 사건 처분을 한 것이 위법한지 여부 가) 소득세법 제101조 제1항은 납세지 관할 세무서장 등은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고, 같은 조 제5항은 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있다. 이에 따라 소득세법 시행령 제167조 제3항 제1호는‘특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때로서, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우’를 소득세법 제101조 제1항의“조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때 에 해당한다고 규정하고, 소득세법 시행령 제167조 제4항은 특수관계인과의 거래에 있어서 토지등을 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다고 규정하고, 같은 조 제5항은 위 규정을 적용함에 있어서 시가는 구 상속세및증여세법 제60조 내지 제64조와 구 상속세및증여세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것) 제49조 내지 제59조 및 조세특례제한법 제101조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의하고, 이 경우 구 상속세및증여세법 시행령 제49조 제1항 본문 중 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간 은 양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간 으로 본다고 규정하고 있다. 나) 구 상속세및증여세법 제60조 제1항은 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다고 규정하고, 같은 조 제2항은 제1항에서의 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하고, 같은 조 제3항은 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있다. 그리고 구 상속세및증여세법 제49조 제1항 본문은 법 제60조 제2항에서 수용가격・공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것 이란 평가기준일 전후 6개월 이내의 기간 중 매매・감정・수용・경매 또는 공매가 있는 경우에 제1호 내지 제3호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다고 규정하고, 그중 제2호 본문은 ‘당해 재산에 대하여 2이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액’이라고 규정하고 있다. 한편 구 상속세및증여세법 제61조 제1항 제1호 본문은 토지에 대한 평가는「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따른 개별공시지가로 한다고 규정하고 있다. 위와 같은 관계 법령의 내용을 종합하여 보면, 구 상속세및증여세법 제60조 제2항은 시가의 개념과 그 범위에 관하여 규정하고, 같은 조 제3항은 시가를 산정하기 어려운 경우에 시가로 의제할 수 있는 평가방법을 제2항에 대한 관계에서 보충적으로 규정하고 있는 것으로 볼 수 있다. 다) 과세관청이 당초에는 시가를 평가하기 어렵다는 이유로 보충적 평가방법에 의하여 평가하여 과세처분을 하였다 하더라도 그 과세처분 취소소송의 사실심 변론종결시까지 해당 재산의 시가가 입증된 때에는, 그 재산의 시가에 의한 정당한 세액을 산출한 다음 과세처분의 세액이 정당한 세액을 초과하는지 여부에 따라 과세처분의 위법 여부를 판단하여야 하고(대법원 1996. 8. 23. 선고 95누13821 판결 등 참조), 여기에서 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2008. 2. 1. 선고 2004두1834 판결 등 참조). 위와 같은 법리에 비추어 보면, 구 상속세및증여세법 제60조 제2항에서 시가로 정하고 있는 ‘감정가액’에는 과세관청이 소급적으로 한 감정도 포함된다고 할 것이고, 특히 이 사건 감정가액의 경우에는 소득세법 시행령 제167조 제5항, 구 상속세및증여세법 시행령 제49조 제1항 본문에서 명시적으로 시가로 인정하고 있는 ‘양도일 전후 3개월 이내의 평가기간 중에 2이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액이 있는 경우’에도 해당하므로, 그 신뢰도가 더욱 높다고 볼 수 있다. 따라서 이와 달리 이 사건 양도 당시 이 사건 토지에 관한 감정가액이 존재하였으나 그 감정가액이 적정하지 않은 경우에만 새로운 감정이 허용된다는 취지의 원고들의 주장은 이유 없다. 3) 소득세법 제101조 제1항의 부당행위계산부인 규정을 적용할 수 없는 경우인지 여부 가) 이 사건 양도에 경제적 합리성이 있는지 여부 소득세법상 부당행위계산 부인이란 거주자가 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 소득세법 시행령 제98조 제2항 각 호에 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래행태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼것이 아니라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 하고(대법원 2005. 5. 12. 선고 2003두15287 판결 등 참조), 납세의무자의 주관적인 조세회피의 의도는 별도의 요건으로 요구되지 아니한다(대법원 2000. 2. 11. 선고 97누13184 판결 참조). 앞서 살핀 것과 같이 이 사건 토지가 저가양도 됨으로써 원고들의 양도소득세 부담이 감소하였고, 원고들이 이 사건 양도가액으로 신고한 개별공시지가는 정당한 시가로 볼 수 있는 이 사건 감정가액의 약 70%(= 3,839,307,000원 / 5,466,132,000원)에 불과한 점, 이 사건 토지가 별다른 수익이 발생하지 않는 토지라거나 지분 거래여서 매수희망자를 찾을 수 없었기 때문에 소외 법인과 개별공시지가로 거래할 수밖에 없었다는 원고들의 주장을 뒷받침할 증거가 없고, 오히려 을 제6호증의 1, 2의 각 기재에 의하면 이 사건 토지는 지하철역에 인접한 역세권의 등고평탄한 사다리형 토지로서 각종 근린생활시설, 아파트, 공장 등이 혼재되어 있는 지역에 위치하고 있어 향후 개발이나 매매가 용이할 것으로 보이는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 양도는 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것이라고 볼 수 있다. 원고 들의 이 부분 주장도 이유 없다. 나) 원고 장BB에 대하여 소득세법 제101조 제1항이 적용될 수 없는지 여부 소득세법은 제1장에서 총칙을, 제2장에서 거주자의 종합소득 및 퇴직소득에 대한 납세의무를, 제3장에서 거주자의 양도소득에 대한 납세의무, 제4장에서 비거주자의 납세의무를 각 규정하고 있다. 제3장에 위치한 소득세법 제101조 제1항은 거주자의 행위 또는 계산을 대상으로 한 양도소득의 부당행위계산부인에 관하여만 규정하고 있으나, 제4장에 위치하는 소득세법 제121조 제2항은 국내에 소재하는 자산‧권리의 양도소득에 따른 소득이 있는 비거주자에 대해서는 거주자와 같은 방법으로 분류하여 과세한다고 규정하고 있으므로, 부당행위계산 부인에 관한 소득세법 제101조 제1항의 적용을 배제하는 별도의 규정이 없는 이상, 위 규정은 비거주자에게도 적용된다고 보아야 한다. 또한 비거주자에 대해서만 부당행위계산의 부인을 하지 않을 합리적인 이유가 없고, 「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약」역시 양도소득에 관하여는 당해 자산이 소재하는 국가에서 과세한다고 규정하고 있어서(제16조 (1)(a)), 비거주자에 대하여 소득세법 제101조 제1항을 적용함에 장애가 없다. 따라서 비거주자인 원고 장BB에 대하여는 소득세법 제101조 제1항의 부당행위계산 부인 규정을 적용할 수 없다는 위 원고의 주장도 받아들일 수 없다. 라. 소결론 이 사건 처분은 적법하고, 원고들의 주장은 모두 이유 없다. 3. 결론 그렇다면 원고들의 청구는 이유 없어 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

[출처] 국세청 : 국세법령정보시스템 - 2017구합1216

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

상속세및증여세법 제49조 제60조 제61조

부인에 관한 소득세법 제101조

조세특례제한법 제101조

소득세법 제96조 제101조 제121조 제167조

소득세법 시행령 제98조 제167조

구국세기본법 제81조