+ - 북마크 저장 [행정] 1심사건

서울행정법원 2020.12.23 선고 2016구합76268 판결

이 사건 투자금 상당액의 실질 귀속자는 원고의 父이고, 원고들은 이를 증여받은 것으로 봄이 타당하고, 이를 은폐하였는바, 부정행위도 인정됨[국승] 【사 건】 2016구합76268 증여세등부과처분취소 【원 고】 ○○○외2 【피 고】 ○○세무서장외1 【변 론 종 결】 2020. 12. 04. 【판 결 선 고】 2020. 12. 23. 【주 문】 1. 원고의 청구를 모두 기각한다. 2. 소송비용은 원고들이 부담한다. 【청 구 취 지】 1. 피고 00세무서장이 별지 1 과세처분 목록 1, 2번 표 각 기재와 같이 원고 aa에 대하여 한 각 증여세 합계 0원의 부과처분을 각 취소한다. 2. 피고 00세무서장이, 가. 원고 bb에 대하여 별지 1 과세처분 목록 3번 표 기재와 같이 한 각 증여세 합계 o원의 부과처분, 나. 원고 dd에 대하여 같은 목록 4번 표 기재와 같이 한 각 증여세 합계 0원의 부과처분을 각 취소한다. 【이 유】 1. 처분의 경위 가. cc는 산림개발, 합판, 제지 사업 등을 영위하는 00 법인들로 이루어진 이른바 ‘ee 그룹’의 회장이다. 원고 aa는 cc의 장남이고, 원고 bb는 차남이며, 원고 dd는 배우자이자 원고 aa, 원고 bb의 모친이다. 나. 00지방국세청장은 2013. 0.경부터 2014. 0.경까지 원고들에 대한 세무조사(이하 ‘이 사건 세무조사’라 한다)를 실시하였고, 그 결과 다음과 같은 사실들을 확인하였다. 다. 00지방국세청장은 위 사실관계에 대하여 아래와 같이 판단하고 그에 관한 과세자료를 피고들에게 통보하였다. 1) ‘사실관계 ①과 관련, ff 등은 명목회사(페이퍼 컴퍼니)에 불과하고 그들이 보유한 자금의 실소유자는 cc이므로, 원고 aa, 원고 bb가 cc로부터 이 사건 투자금 상당액을 증여받은 것이고, 조세피난처에 있는 명목회사를 통해 자금을 은닉하여 두었다가 원고 aa, 원고 bb의 계좌를 거치지 아니한 채 바로 hh 법인 계좌로 송금한 것은 증여세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실을 은폐하거나 가장하여 증여세의 부과 및 징수를 현저히 곤란하게 한 것에 해당하여 구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조의2 제2항 제1호의 부당무신고가산세 부과대상이 된다. 2) 사실관계 ②와 관련, 원고 aa는 이 사건 gg 계좌에 예치된 돈을 증여받을 당시 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 상속세및증여세법‘이라 한다) 제2조 제1항 제1호에 따라 국외에 있는 증여재산에 대하여도 증여세 납세의무가 있는 거주자에 해당하므로, 위 ii계좌와 관련 증여세를 신고·납부할 의무가 있다. 3) 사실관계 ③과 관련, 원고 dd가 cc로부터 그가 jj 등으로부터 수령하여야 할 급여를 증여받은 것이다. 라. 위 과세자료를 근거로 하여, 피고 00세무서장은 2014. 0. 원고 aa에게 증여세 합계 0원(가산세 포함)을 결정·고지하였다. 또한, 피고 00세무서장은 원고 bb에게 2014. 0. 증여세 합계 0원(가산세 포함)을 결정·고지하였고, 원고 dd에게 2014. 0. 증여세 합계 0원(가산세 포함)을 결정·고지하였다(별지 1 과세처분 목록 4번 표 기재 과세처분이다). 마. 이에 대하여 원고 aa는 2014. 0., 원고 bb, 원고 dd는 2014. 0. 각각 조세심판원에 심판청구를 제기하였고, 조세심판원은 2016. 0. 원고 aa의 심판청구에 대하여는 ‘이 사건 gg 계좌 예금 중 0달러는 2005. 0. 현재 위 계좌의 잔고에 불과하다. 그 중 0달러만이 증여재산으로 인정되므로, 위 금액에 대한 2003. 00. 기준 원화 환산액을 증여재산가액으로 하여 증여세 과세표준 및 세액을 경정한다.’라고, 원고 bb의 심판청구에 대하여는 ‘피고 서초세무서장이 국외계좌 예금 관련 증여재산가액(이 사건의 쟁점은 아님)으로 본 00달러 중 0달러만이 증여재산으로 인정되므로, 위 금액에 대한 2000. 0. 기준 원화 환산액을 증여재산가액으로 하여 증여세 과세표준 및 세액을 경정한다.’라고 각 결정하면서, 원고 aa, 원고 bb의 각 심판청구 중 일부를 인용하고, 위 원고들의 각 나머지 심판청구와 원고 dd의 심판청구를 각 기각하였다. 바. 피고 00세무서장은 위 조세심판원 결정에 따라 원고 aa에게 당초 고지하였던 증여세 합계 00원(가산세 포함) 중 아래 표 ‘1차 감액경정’란 기재 각 세액 합계 0원을 감액경정하였고(을 제1호증의 2, 5, 6 참조), 재차증여가액(구 상속세및증여세법 제47조 제2항)의 변동에 맞추어 환급될 세액을 위 원고의 체납세액에 충당한 후 2018. 0. 같은 표 ‘2차 감액경정’란 기재 각 증여세를 감액(취소)함(을 제46호증의 1 내지 3, 5 내지 8 참조)과 동시에 같은 액수에 해당하는 같은 표 ‘증액경정’란 기재 각 증여세를 다시 경정·고지하였다(을 제45호증의 1 내지 7 참조). 사. 피고 00세무서장도 위 조세심판원 결정에 따라 원고 bb에게 당초 고지하였던 증여세 합계 0(가산세 포함) 중 아래 표 ‘감액경정’란 기재 각 세액 합계 0원을 감액경정하였다(을 제3호증의 1, 2, 3, 6 참조). 아. 피고 00세무서장과 피고 00세무서장은 원고 aa, bb에 대한 2006. 0.자 증여분 증여세(바., 사.항 기재 표 각 순번 1)의 증여일자가 사실 2006. 0.인데 잘못 특정되어 가산세가 과다부과되었다는 이유로, 2020. 0.경 위 각 원고들에게 부과된 가산세 중 0원(원고 aa)과 0원(원고 bb)을 직권으로 각 감액경정하였다(을 제59, 60호증 참조, 이하 ‘2020. 0.자 감액경정’이라 한다). 자. 원고 aa에 대하여 당초 고지된 증여세 합계 0원(가산세 포함) 중 위와 같이 1·2차 감액경정 후 남은 부분 0원(= 0원 – 0원 – 0원)에서 위 2018. 0.자 증액경정으로 인해 흡수된 0원(바.항 표 ‘1·2차 감액경정 후 잔존세액’란 순번 1 내지 6, 8 기재 각 세액의 합계액)을 제외하면 0원(= 0원 – 0원)이 되고(별지 1 과세처분 목록 1번 표 기재와 같이 2014. 0.자 부과처분으로, 감액·증액과 무관한 부분 및 감액만 이루어진 부분이다), 2018. 0.자 증액경정에 따라 증액된 부분에서 2020. 0.자 감액경정 후 남은 세액은 0원이 된다(같은 목록 2번 표 기재와 같이 2018. 0.자 부과처분이다). 또한, 원고 bb에 대하여 당초 고지된 증여세 합계 0원(가산세 포함) 중 위 각 감액경정 후 남은 부분은 0원(= 0원 – 0원 – 0원)이 된다(별지 1 과세처분 목록 3번 표 기재 각 과세처분이다). 결국 원고들이 취소를 구하고 있는 각 증여세 부과처분의 구체적인 내역을 정리하면 별지 1 과세처분 목록 각 표 기재와 같다(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증, 을 제1, 2, 3, 30, 31, 32, 34, 36, 37, 38, 40, 41, 45, 46, 47, 59, 60, 61호증(가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지 2. 이 사건 부과처분의 적법 여부 가. 원고들의 주장 1) 원고 aa, 원고 bb의 사실관계 ① 관련 주장(이하 ‘쟁점 ①’이라 한다) 가) 원고 aa, 원고 bb는 ff 등으로부터 이 사건 투자금 상당액을 대출받아 hh 법인의 자본금 납입에 사용한 것이지, cc로부터 위 자금을 증여받은 것이 아니다. 나) 더욱이 피고들은 원고 aa, 원고 bb가 hh 법인에 자본금을 납입한 각 시점을 기준으로 하여 해당 시점에 해당 납입금 상당액의 증여가 있었다고 보면서도, 2008. 0.의 경우에는 실제로 자본금 납입이 없었음에도 그 날 원고 aa가 0디르함을, 원고 bb가 0디르함을 각 증여받았다고 보았는바, 2008. 0.자 증여분에 관한 증여세 부과처분은 증여시기를 잘못 지정한 위법이 있다. 다) 설령 원고 aa, 원고 bb가 이 사건 투자금 상당액을 cc로부터 증여받은 것이 사실이라고 하더라도, 위 원고들에 대하여 부당무신고가산세까지 부과하는 것은 부당하다. 이 사건 투자금은 원래부터 예치되어 있던 ff 등 계좌에서 자본금 납입 명목으로 hh 법인 쪽으로 송금되었을 뿐 그 과정에서 어떠한 사기 그 밖의 부정한 행위도 없었기 때문이다. 원고 bb는 사실관계 ①과 관련하여 ‘사기 그 밖의 부정한 행위로 조세를 포탈’하는 것을 구성요건으로 하는 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)죄 및 조세범처벌법위반죄로 기소되었으나, 법원으로부터 무죄를 선고받기도 하였다. 2) 원고 aa의 사실관계 ② 관련 주장(이하 ‘쟁점 ②’라 한다) 원고 aa는 이 사건 gg 계좌 예치금(0달러) 상당액을 증여받을 무렵 전후의 대부분의 기간을 국외에서 체류하였고, 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가지고 있었으며, 국내에 생계를 같이하는 가족이 없었다. 나아가 원고 aa는 국내에서는 어떠한 능동적 소득(배당·이자소득과 달리 당사자의 적극적 활동을 필요로 하는 사업·근로소득 등을 의미함)도 얻지 못하였고, 부동산 등 재산을 보유하고 있지도 않았다. 그러므로 원고 aa는 구 상속세및증여세법 제2조 제1항 제2호의 비거주자에 해당한다. 3) 원고 dd의 사실관계 ③ 관련 주장(이하 ‘쟁점 ③’이라 한다) cc가 jj 등으로부터 수령하여야 할 급여 중 일부가 원고 dd 명의의 국내계좌로 입금된 사실 자체는 인정한다. 그러나 원고 dd와 cc는 부부이므로, 원고 dd가 cc의 급여를 자신의 계좌로 입금받은 사실만으로는 증여가 추정되지 않는다(대법원 2015. 9. 10. 선고 2015두41937 판결 참조). 원고 dd는 위 급여 상당액을 cc로부터 증여받은 것이 아니라, 00에 거주하는 cc를 대신하여 국내에서 관리하기 위해 송금받은 것에 불과하다. 나. 관계 법령 별지 2 기재와 같다. 다. 쟁점 ①에 관한 판단 1) 인정사실 가) 원고 aa, 원고 bb와 부친 cc(이하 위 3명을 통칭하여 ‘cc 등’이라 한다)는 ll 측과 함께 kk hh 내에 3~4성급 비즈니스호텔을 건설·관리하는 사업을 추진하되, 이를 위해 필요한 hh 법인의 자본금이나 토지매입대금 등 투자금은 아래 표 기재와 같이 cc 등이 65%(cc 20%, 원고 aa 20%, 원고 bb 25%)를, ll 측이 35%를 각 부담하기로 약정하였다. cc 등과 ll 측은 2006. 9. 27. 지주회사격인 hh 법인을 자본금 0억 디르함에 설립하였는데, 원고 bb와 mm ll가 공동 디렉터(상법상 이사와 유사)로 경영을 총괄하였고, 2007. 5. 2.과 2007. 10. 18. 2개의 자회사도 각 설립하였다. 나) hh 법인 등은 그 무렵 호텔 건설을 위해 아래 표 기재와 같이 합계 0디르함을 들여 필요한 토지를 매입하였다. 다) 원고 bb가 hh 법인의 총무담당 직원으로부터 우편으로 받아 자택에 보관하고 있던 송금거래 영수증(Receipt, 을 제11, 12호증), 투자금 원장(Ledger Account, 을 제13호증)에는, cc 등이 2006. 0.부터 2008. 0.까지 ff 등 명의의 계좌를 통해 hh 법인 등 또는 ll 측 계좌(이하 ‘hh 법인 등 계좌’라 한다)로 송금한 돈이 위 각 토지의 매입비용과 hh 법인 자본금의 cc 등 부담분(0디르함) 중 일부(0디르함)에 충당되었다는 취지가 기재되어 있다. 또한 hh 법인 등에 대한 2008년 감사보고서(을 제5호증)에는 hh 법인의 자본금에 관하여, “승인, 발행 및 납입된 자본금은 0억 디르함이다“라고 기재되어 있다(15면 참조). 라) cc 등 부담분 0만 디르함의 자본금 납입일 및 납입금액은 아래 표 기재와 같다(0만 디르함 중 2008. 0.까지 hh 법인 등 계좌로 송금된 0디르함을 공제한 0디르함은 2008. 0. 납입된 것으로 본다). 마) 한편, ff 등은 cc가 영국령 nn, ii, 싱가포르, 파나마 등 이른바 조세피난처에 ee 그룹 임직원 또는 법인등록 대행사 직원의 명의로 설립한 명목회사로서, 상주하는 직원이 없고 독자적인 물적 시설도 보유하고 있지 않으며, 실제로 이사회나 주주총회가 개최된 사실이 없고, ee 그룹 계열사와 내국법인 등의 주식을 소유하거나 그 명의 예금을 보유하는 외에 별다른 사업활동을 하지 않았는바, 2014. 0.경을 기준으로 한 개별 법인의 구체적인 설립 경위와 조직, 보유 자산 등 현황은 다음과 같다. (1) ff Ltd. 1990.0. pp에 자본금 1,000,000달러로 설립된 명목회사로서 조세피난처 법인등록 대행사인 0. 소재지에 형식적으로 등록되었다. cc의 재산관리인인 qq이 ee 그룹의 ii 사무실에서 다수의 다른 명목회사와 함께 위 회사를 관리하였고, cc가 직접 위 회사의 차명주주의 인적사항을 관리하고 주주변경에 관여하였다(관련 정보를 ‘주식이동상황.xls’, ‘Allas.xls’ 등 엑셀파일 형태로 정리한 후 cc 개인 USB에 저장하여 서울 서초구 서초동 0에 보관). 위 회사는 내국법인인 rr 주식회사(이하 ‘rr’라고 한다)와 ss 주식회사(이하 ‘ss’라 한다)의 주식, 00 계열사인 PT. jj, PT. 의 주식을 보유하고 있고, 000 은행 예금(0달러), 00은행 예금 등 국외예금과 국내예금을 보유하고 있다. 위 회사의 주주로는 지분 30%씩을 보유한 3명의 개인 차명주주와 지분 10%를 보유한 00.[1999. 0. pp에 설립된 명목회사로 주주는 확인되지 않으나 자산신탁의 Settler(위탁자) 및 투자자산의 운용지시자가 cc로 되어 있음]가 있다. 위 회사의 디렉터 명의는 tt(한국명: tt, cc의 고등학교 동창으로 한국계 00인이자 ee 그룹의 전 부사장)와 법인등록 대행사 직원 00으로 되어 있다. (2) uu (3) vv (4) ww (5) xx 바) 00지방국세청장은 이 사건 세무조사 시 원고 aa, 원고 bb에게 이 사건 투자금의 출처가 ff 등 명의 국외계좌인 이유와 그에 관한 소명자료를 제출할 것을 요구하였으나, 위 원고들은 ‘ff 등으로부터 이 사건 투자금 상당액을 빌린 것이다.’라고 주장하였을 뿐 그 주장을 뒷받침할 만한 자료를 제출하지 않다가 조세심판을 제기한 후 한참이 지난 2016. 5.경 조세심판원에 아래 표와 같은 취지의 각 대출계약서(Loan Agreement 또는 Credit Agreement)를 제출하였다(이하 ‘이 사건 각 대출계약서’라 한다). 이 사건 각 대출계약서에는 공히 ‘본 대출은 hh에 비즈니스호텔을 건설·관리하는 사업을 위한 목적으로 이루어지는 것이므로 대출금은 그 목적 범위 내에서만 사용되어야 하고, 원리금은 해당 사업으로부터 발생하는 수익을 통해 상환한다.’는 취지가 기재되어 있고, 그 말미에 대주로서 qq 등 중 1명이 ff 등의 디렉터 또는 대리인 명의에 맞추어 각 서명하였다. 사) cc 등과 ll 측은 앞서 본 바와 같이 2008. 0.까지 hh에 호텔을 건설하는 데에 필요한 부지를 매입하였으나, 2008년 글로벌 금융위기가 본격화하면서 hh를 비롯한 중동의 건설경기가 급격히 안 좋아졌고, 이에 금융기관으로부터 자금 조달이 어려워지자 그 후 수년간 사업을 중단하였다. cc 등과 ll 측은 2013년 말경부터 추가 자금을 조달하여 사업을 재개하였고, 2014. 3.경에는 00 호텔 그룹의 4성급 호텔 체인인 ‘00 호텔’과 호텔 브랜드 계약을 체결하였으며, 현재 개장을 앞두고 있다. 원고 aa, 원고 bb는 현재까지 ff 등에 대하여 이 사건 각 대출계약의 원리금을 일체 변제하지 않고 있는데, 위와 같은 사정으로 인해 위 호텔 사업과 관련한 수익이 전혀 없었으니 계약 내용에 따라 변제할 수 없다는 입장이다. 아) 00지방국세청의 담당 세무공무원은 이 사건 세무조사 중이던 2013. 0. ee 그룹의 임원이었던 yy에 대한 참고인 심문을 하였는데, yy의 주요 진술 내용은 다음과 같다. 자) 서울지방국세청의 담당 세무공무원은 이 사건 세무조사 중이던 2014. 3. 11.~12. cc에 대한 범칙혐의자 심문을 하였는데, cc의 주요 진술 내용은 다음과 같다. [인정근거] 갑 제6, 7, 8, 10호증, 을 제5 내지 14, 24 내지 27, 48 내지 53호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 2) 원고 aa, 원고 bb가 cc로부터 이 사건 투자금을 증여받았는지 가) 관련 법리 구 국세기본법 제14조는 제1항에서 ‘과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.’고, 제2항에서 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.’고, 제3항에서 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.’고 각 규정함으로써 실질과세원칙에 관하여 천명하고 있다. 실질과세원칙에 의하면, 어떠한 소득·수익·재산·거래 등 과세대상에 관하여 귀속명의와 달리 실질적으로 귀속하는 사람이 따로 있을 경우, 그 재산 등의 형식적인 귀속명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 지배·관리하는 사람이 따로 있으며, 그러한 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것이라면, 그 재산 등은 적어도 국세기본법과 세법을 적용함에 있어서는 이를 실질적으로 지배·관리하는 사람에게 귀속된 것으로 보아야 한다. 실질과세원칙은 거주자나 내국법인이 거주지국인 우리나라의 조세를 회피하기 위하여 소득세를 비과세하거나 낮은 세율로 과세하는 조세피난처에 사업활동을 수행할 능력이 없는 이른바 ‘기지회사(Base Company)’를 설립하여 두고 법인형식만을 이용함으로써 실질적 지배·관리자에게 귀속되어야 할 소득을 부당하게 유보하여 두는 국제거래에도 마찬가지로 적용될 수 있다(대법원 2015. 11. 26. 선고 2014두335 판결 등 참조). 나) 구체적 판단 앞서 인정한 사실을 통해 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, ff 등이 보유하였던 이 사건 투자금 상당액의 실질 귀속자는 cc라고 할 것이고, 원고 aa, 원고 bb는 cc로부터 이를 증여받은 것이라고 봄이 타당하다. 위 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다. (1) cc는 조세피난처인 pp, ii, 등에 ff 등을 비롯한 총 62개의 명목회사를 설립해 지배하면서 국내·외에서 발생한 이자·배당·근로·양도소득 등을 관리해 왔는바, ff 등은 cc의 재산을 보유·관리하고 있을 뿐 별다른 사업실적이 없고, 회사로서의 인적 조직이나 물적 시설도 갖추고 있지 않아 독자적으로 의사를 결정하거나 사업목적을 수행할 능력이 없었다. (2) ff 등의 주주 및 디렉터는 모두 qq, yy 등 ee 그룹의 재산관리인 또는 임원, 법인등록 대행사의 직원으로 등재되어 있었으나, 실제로 위 명의인들이 참여하는 이사회나 주주총회가 개최된 사실이 없고, 오로지 cc의 지시에 따라 그 소유 자산의 처분이 이루어진 것으로 보인다. 이 사건 각 대출계약서를 그대로 믿더라도, ff 등이 원고 aa, 원고 bb에게 각각 합계 0원, 0원의 자금을 아무런 담보도 없이 7년 동안 연 3%의 이자로 대여하면서, 7년 만기 후에도 호텔사업에서 이익이 발생하여야 그 이익으로 대출금을 분할 상환하도록 하였다는 것인바, 이는 위와 같은 사정을 뒷받침한다. (3) cc가 2014. 0. 현재 대표로 되어 있는 uu도 사실관계 ①의 자본금 납입시점인 2006~2008년에는 qq, yy, zz이 대표 또는 디렉터로 등재되어 있었고, 위 회사를 제외하고는 ff 등의 주주 또는 디렉터 명단에 아예 cc를 찾아볼 수 없다. 또한, ff Ltd.의 주식 중 10%는 다른 명목회사인 oo가 보유하고 있고, ww의 주식 전부는 다른 명목회사인 oo가, 그 회사의 주식 전부는 다시 다른 명목회사인 oo가 각 보유하고 있는바, 사업상의 필요 등 특별한 사정이 없는 한 위와 같은 단계적 출자구조는 위 각 명목회사 보유 자산의 실질 귀속자를 은닉하는 데 적합하게 설계된 것으로 볼 수밖에 없다. (4) cc가 차명주주나 다단계 출자구조의 방식으로 자신이 그 실질 귀속자임을 드러나지 않게 한 상태에서 오로지 자신의 의사에 따라 ff 등의 명의로 주식 등 재산의 취득과 처분 등 행위를 한 것은 조세회피 목적에 기인한 것으로 평가할 수 있고, 실제로도 거액의 조세를 회피하는 결과로 이어져 그 목적을 달성하였다. (5) 원고 aa, 원고 bb는 uu에 대하여 1989년경 ee 그룹이 추진하던 선박사업과 관련하여 선박의 편의치적을 위해 설립한 법인 중 하나라고 주장하였을 뿐 다른 명목회사들의 설립·운영 경위에 관하여 명확하게 밝히지 못하고 있고, 위 편의치적의 설립 경위 역시 분명히 확인되지 않는다. 또한 실질과세원칙의 적용 요건이 되는 ‘조세회피의 목적’은 과세대상 행위 또는 거래 형식의 유일한 또는 가장 주된 목적일 것을 요구하는 것은 아니므로 다른 목적과 아울러 조세회피의 의도가 부수적으로라도 있었다고 인정된다면 조세회피의 목적이 없었다고 할 수 없는바(대법원 1998. 7. 14. 선고 97누348 판결 참조), 설령 원고 aa, 원고 bb가 주장하는 일부 설립 경위가 사실이라고 하더라도 앞서 본 사정에 비추어 그 설립에 조세회피의 목적이 있었음이 부인되지 아니한다. (6) 이 사건 각 대출계약서는 그 기재 그대로 보면, 원고 aa, 원고 bb가 이 사건 투자금 상당액을 증여받은 것이 아니라 대출받은 것이라는 점을 직접 뒷받침하는 가장 확실하고 명백한 증거가 될 것임에도, 위 원고들은 이 사건 세무조사는 물론 조세심판을 제기한 2014. 0.경에도 이를 제출하지 않고 있다가 그로부터 약 2년이 경과한 2016. 0.경 조세심판원에 이를 처음으로 제출하였다. 또한 cc는 00지방국세청으로부터 범칙혐의자 심문을 받았던 2014. 0.경에도 ‘차입금에 대한 증빙(차용증 또는 계약서)은 작성한 사실이 없다. 그 부분은 상호 신뢰관계에서 한 것이기 때문에 별도 서류를 작성하지 않았고, 이자 문제는 검토해보지 않았다.’라고 하여, 이 사건 각 대출계약서의 존재에 관하여 전혀 알지 못하는 듯한 진술을 한 바 있다. 그런데 cc는 ee 그룹의 실질 지배자로서 그룹의 자금 사정을 누구보다 잘 파악하고 있었을 것으로 보이고, 위 심문과정에는 그의 변호인도 참여를 하였는바, cc가 심문 당시 이 사건 각 대출계약서가 존재한다는 것을 잘 알지 못한 상태에서 또는 착오로 사실과 다른 진술을 하였을 가능성은 거의 없어 보인다. 이러한 이 사건 각 대출계약서의 제출 경위 및 cc의 위 진술은, 원고 aa, 원고 bb가 이 사건 세무조사 시는 물론 2014. 0.경 이루어진 당초 처분 시까지도 이 사건 각 대출계약서를 작성·보관하고 있지 않았음을 추단하게 한다. 그렇다면 이 사건 각 대출계약서는 원고 aa, 원고 bb가 조세심판을 제기한 후 이 사건 투자금 상당액이 대출금임을 뒷받침할 객관적 자료가 필요하게 되자, cc의 재산관리인 또는 법인등록 대행사 직원이자 ff 등의 디렉터 또는 대리인으로 되어 있는 qq으로 하여금 이 사건 투자금 납입일자 무렵으로 그 작성일자를 소급해서 작성하게 한 것으로 보이고, 정상적인 경제인에게 기대할 수 있는 범위를 벗어나는 비합리적인 내용에 비추어 진정한 대출 계약이라고 믿을 수도 없다. 3) 2008. 0.에 증여가 있었다고 인정되는지 가) 앞서 본 바와 같이 2008. 0.을 기준으로 작성된 hh 법인 등에 대한 2008년 감사보고서에는 cc 등과 ll 측이 납입하여야 할 자본금 1억 디르함이 모두 납입되었다는 취지가 기재되어 있는바, 그러한 감사보고서의 기재 내용이 사실과 다르다고 볼 만한 특별한 사정이 없으므로, 2008. 0. 이전 특정 시점에는 hh 법인에 대한 자본금이 모두 납입된 것으로 볼 수 있다(앞서 본 바와 같이 여기에는 ll 측 계좌로 송금된 돈도 포함되어 있다). 구체적으로 cc 등 부담부분 자본금인 0디르함에서 직전 납입일자(2008. )까지의 납입금액 합계액인 0디르함을 공제한 0디르함이 언제 납입되었는지가 문제인데, 그 일자를 2008. 0.로 보더라도 원고 aa, 원고 bb에게 가장 유리하게 특정된 것이어서(납부불성실가산세는 미납일이 늘어날수록 세액도 늘어나게 되어 있는바, 2008. 0.까지 자본금이 완납된 사실을 전제로 위 원고들에게 부과될 납부불성실가산세가 가장 적어지는 증여일자는 마지막 날인 2008. 0.이 된다), 같은 날 위 원고들이 cc로부터 그 중 위 원고들 부담부분[0디르함{= 0디르함 × (20% + 25%)/(20% + 20% + 25%), 소수첫째자리 이하 버림}]의 원화 환산액에 해당하는 0원과 0원을 각각 증여받았다고 보더라도 적어도 위 원고들에게 부과될 정당세액 범위를 넘지 아니한다. 원고 aa, 원고 bb의 hh 법인 자본금 납입에 사용된 0만 디르함(원고 aa 0원 + 원고 bb 0원)에 대하여 증여일자 및 증여재산가액을 정리하면 아래 표 기재와 같다. 나) 실무상 과세관청이 증여세 납세고지서와 내부문서인 증여세결정결의서에 증여일자를 특정하는 이유는, 전혀 존재하지 않는 증여사실을 과세대상으로 삼거나 동일한 증여사실에 관하여 중복해서 증여세를 과세하는 것을 방지하고, 소송 등 구제절차에서 납세의무자가 실질적으로 방어권을 행사하도록 하기 위함인바, 증여세 과세대상이 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 많고, 이 사건과 같이 국외계좌를 통해 증여가 이루어진 경우라면 더욱 그러한 점에 비추어, 위와 같이 증여사실의 부존재 내지 중복과세 우려가 없고, 납세의무자의 방어권 행사에 지장이 없는 경우에까지 과세관청이 특정한 증여일자와 실제 증여일자가 엄밀히 일치하지 않는다는 사정만으로 그 증여세 부과처분이 위법하다고 하는 것은 과세권의 행사를 지나치게 제한하는 것으로서 부당하다. 다) 위와 같은 사정들에 비추어 2008. 0.자 증여분에 대한 증여세 부과처분은 위법하지 아니하고, 원고 aa, 원고 bb의 이 부분 주장도 이유 없다. 4) 부당무신고가산세 부과가 적법한지 가) 관련 규정 및 법리 (1) 구 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호는 ‘부당한 방법(납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장한 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액 신고의무를 위반한 것으로서 대통령령이 정하는 방법)으로 무신고한 과세표준이 있는 경우, 과세표준액에 대한 부당무신고과세표준에 상당하는 금액의 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산한다.’고 규정하고, 구 국세기본법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제27조 제2항은 그 ‘부당한 방법’으로, 이중장부의 작성 등 장부의 허위기장(1호), 허위증빙 또는 허위문서(이하 ‘허위증빙 등’이라 한다)의 작성(2호), 허위증빙 등의 수취(3호), 장부와 기록의 파기(4호), 재산을 은닉하거나 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐(5호), 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급·공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위(6호)를 들고 있다. (2) 부당무신고의 경우에 가산세를 중과하는 이유는, 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 경우에 조세의 부과와 징수가 불가능하거나 현저히 곤란하므로 납세자로 하여금 성실하게 과세표준을 신고하도록 유도하기 위한 것이다. ‘부당한 방법’에 관하여 열거하고 있는 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 각 호 중 일반조항이라고 할 수 있는 제6호는 ‘국세를 포탈하거나 환급·공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위’를 들고 있는바, 앞서 본 부당무신고가산세의 입법취지, 관련 규정의 문언과 체계 등에 비추어 보면, 여기서 말하는 ‘사기 그 밖에 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 납세의무자의 신고가 과세자료 제공의 의미를 갖는 부과과세방식의 증여세의 경우 납세의무자가 무신고 또는 과소신고를 하면 과세관청이 직접 조사를 행하는 점에서 신고납세방식의 조세와 달리 무신고·과소신고 자체가 아니라 조세포탈의 수단으로서 미신고·과소신고의 전후 단계에서 행해지는 적극적인 소득은닉행위가 이에 해당한다. 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 ‘사기 그 밖에 부정한 행위’에 해당하지 않으나, 과세대상의 미신고와 아울러 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치, 수표 등 지급수단의 교환반복 행위, 여러 개의 차명계좌를 반복적으로 이용하는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다. 적극적 은닉의도가 나타난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세의 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정함이 인정되는지에 따라 판단하여야 한다. 일반적으로 다른 사람 명의의 예금계좌를 빌려 예금하였다고 하여 그 차명계좌를 이용하는 점만으로 행위의 동기, 경위 등 구체적 정황을 따지지 않고 어느 경우에나 적극적 소득은닉 행위가 된다고 단정할 것은 아니지만, 장부에의 허위 기장행위, 수표 등 지급수단의 교환반복 행위 등의 은닉행위가 곁들여져 있는 경우 또는 차명계좌를 이용하면서 여러 곳의 차명계좌에 분산 입금하거나 순차 다른 차명계좌에의 입금을 반복하는 경우 또는 단 1회의 예입이라도 그 명의자와의 특수한 관계 때문에 은닉의 효과가 현저해지는 경우에는 적극적 은닉의도가 있다고 인정되어, 차명계좌의 이용이 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 ‘사기 그 밖에 부정한 행위’에 해당할 수 있다(대법원 1999. 4. 9. 선고 98도667 판결, 대법원 2011. 3. 24. 선고 2010도13345 판결, 대법원 2013. 11. 28. 선고 2013두12362 판결, 대법원 2014. 2. 21. 선고 2013도13829 판결, 대법원 2018. 11. 9. 선고 2014도9026 판결 등 참조). 나) 구체적 판단 (1) 피고들은 사실관계 ①과 관련하여, ‘㉠ cc가 명목회사인 ff 등을 설립하되 차명주주 및 다단계 출자구조의 방식을 택해 외부에는 자신이 실질 귀속자임을 드러나지 않게 하면서, 그 명목회사의 명의를 이용해 국내·외에서 발생한 자신의 이자·배당·근로·양도소득 등을 관리해 왔고, 이 사건 투자금 상당액도 ff 등 명의의 국외계좌로부터 인출된 사실, ㉡ 이 사건 투자금 상당액이 ff 등 명의의 국외계좌로부터 원고 aa, 원고 bb를 거치지 않은 채 바로 hh 법인 등 계좌로 송금된 사실, ㉢ 사실관계 ①의 증여사실이 드러나지 않도록 자금 차입의 외관을 갖추기 위해 허위의 이 사건 각 대출계약서를 작성·보관하여 둔 사실’을 들어 구 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호의 ‘부당한 방법’[구 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호의 ‘부당한 방법’이라는 문언은 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되면서 ‘대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(부정행위)’로 대체되었다(제26조의2 제1항 제1호, 제47조의2 제2항). 이하 ‘부정행위’라 한다]이 있었다고 주장한다. (2) 먼저 위 ㉡의 사실에 관하여 보면, 이 사건 투자금 상당액이 원고 aa, 원고 bb 명의의 예금계좌를 거치지 않은 채 바로 hh 법인 등 계좌로 송금된 것은, 그 자금의 용처가 hh 법인의 자본금이나 토지매입대금이었기 때문이다. 원고 aa, 원고 bb가 이 사건 투자금 상당액을 일단 자기들 명의의 계좌로 받은 다음 이를 다시 hh 법인 등 계좌로 송금하든지, 또는 이 사건에서와 같이 막바로 hh 법인 등 계좌로 송금하게 하든지 하는 것은 거래의 내용과 필요에 따라 위 원고들이 자유롭게 선택할 수 있는 지급 방법 중 하나일 뿐이므로, 위 원고들이 후자를 선택하였다고 하여 거기에 어떠한 위법이나 은닉의도가 있다고 볼 수는 없다(만일 원고 aa, 원고 bb가 이 사건 투자금 상당액을 일단 자기들 명의의 계좌로 받은 다음에 다시 hh 법인 등 계좌로 송금하는 방식을 취하였다면, 은행 수수료 등 거래비용이 중복해서 발생하게 되었을 것이므로, 위 원고들이 후자의 방법을 선택한 것은 이를 피하기 위함이었던 것으로 보인다). 따라서 위 ㉡의 사실은 부정행위의 근거가 될 수 없다. 다음으로 위 ㉢의 사실에 관하여 본다. 구 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호의 입법취지와 문언에 비추어, 부당무신고가산세의 부과요건인 부정행위는 늦어도 그 가산세 부과처분 이전에 객관적으로 존재할 것을 요하는데, 앞서 본 바와 같이 이 사건 각 대출계약서는 조세심판 절차(2014. 0.경~2016. 0.경)에 이르러 비로소 허위로 작출된 것으로 봄이 상당한바, 그렇다면 2014. 0.경의 당초 처분 후에 비로소 이루어진 이 사건 각 대출계약서의 허위 작성행위가 부당무신고가산세의 부과요건인 부정행위에 해당한다고 볼 수는 없다. 따라서 위 ㉢의 사실 역시 부정행위의 근거가 될 수 없다. (3) 그러므로 이하에서는 위 ㉠의 사실을 부정행위로 평가할 수 있는지에 관하여 본다. 조세피난처에 명목회사를 설립하거나 설립된 명목회사를 이용하는 행위 자체를 금지하는 법규가 존재하지 않으므로, cc가 조세피난처에 설립된 ff 등 명의를 이용해 국외계좌를 개설하여 예금을 보유하는 행위 자체는 허용되는 점, ff 등의 설립시기(1989년~2005년)에 비추어 위 법인들이 위 원고들에 대한 증여를 위해 설립된 것이 아닌 점, cc가 이 사건 투자금 상당액을 증여시점 얼마 전에 특별히 위 회사들 명의 계좌에 예치시켰다고 볼 만한 정황이 없는 이상, cc가 과거부터 보유해 온 차명재산을 위 원고들에게 증여한 것으로 볼 수밖에 없는 점, 차명계좌를 사용한 것은 증여자인 cc이고, 수증자인 위 원고들이 그와 별개로 적극적인 행위를 하였다고 볼 만한 정황이 없는 점은 원고 aa, 원고 bb의 주장과 같다. 그럼에도 앞서 인정한 사실을 통해 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고 aa, 원고 bb가 cc가 설립하고 실질적으로 지배하는 명목회사인 ff 등을 통해 이 사건 투자금 상당액을 증여받은 것은, 적극적인 은닉의도를 가지고 과세대상인 증여사실을 은폐하여 증여세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 한 부정행위에 해당한다. 위 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다. (가) cc는 단지 조세피난처에 적법하게 설립된 ff 등 명목회사를 이용하는 데 그치지 않고, ff 등의 주식을 ee 그룹 내 재산관리인이나 임직원 또는 법인등록 대행사의 직원 등 앞으로 명의신탁하거나 통상적인 사업상 필요와 무관하게 ff 등 출자구조를 다단계화 하는 등 명목회사의 실질적 소유관계를 불분명하게 만들기 위한 적극적인 조치를 취하였다. 위와 같은 주식의 명의신탁이나 출자구조의 다단계화는 cc의 재산을 명목회사 명의로 위장하는 데 따르는 당연한 수반행위가 아니라 통상적인 출자 내지 투자형태를 벗어난 별개의 적극적 은닉행위에 해당하고, 설령 그 자체로는 단순 명의위장이라 하더라도 cc가 자신의 목적을 위해 지출할 수 있도록 ff 등 명의의 계좌에 소득을 입금함으로써 과세당국이 cc가 ff 등 명의로 보유하는 재산을 추적하는 것이 불가능해지거나 현저히 곤란해졌는바, cc가 위와 같은 방법을 동원해 ff 등 명의로 재산을 관리한 것은 적극적 은닉의도에서 비롯된 것으로 평가할 수 있다. (나) ff 등 명의의 국외계좌를 개설할 때 금융기관에 밝힌 실질 소유자(Beneficial Owner) 또는 인출서명권자가 cc였다고 볼 만한 정황이 없고, 달리 ff 등 명의의 국외계좌 어디에서도 cc의 흔적을 찾아보기 어렵다. (다) 구 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호는 부정행위에 관하여 ‘납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 방법’이라고 규정하고 있는바, 부정행위의 주체는 ‘납세자’이다. 그런데 같은 법 제2조 제9호는 ‘“납세의무자”라 함은 세법에 의하여 국세를 납부할 의무가 있는 자를 말한다.’고, 제10호는 ‘“납세자”라 함은 납세의무자(연대납세의무자와 납세자에 갈음하여 납부할 의무가 생긴 경우의 제2차납세의무자 및 보증인을 포함한다)와 세법에 의하여 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자를 말한다.’고 각 규정하고 있고, 구 상속세및증여세법 제4조 제1항 본문은 ‘수증자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다.’고, 제4항 본문은 ‘증여자는 수증자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대하여 연대하여 납부할 의무를 진다.’고, 그 각 호는 ‘주소 또는 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권의 확보가 곤란한 경우’(제1호), ‘증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란한 경우’(제2호)라고 각 규정하고 있다. 위 각 규정 및 구 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호의 입법취지, 증여세의 과세대상인 증여의 경우 이 사건과 같이 경제력이나 사회적 기반이 우월한 직계존속이 증여자가 되어 향후 상속세 부담을 덜기 위한 목적으로 미리 경제력이나 사회적 기반이 상대적으로 갖추어져 있지 않은 직계비속을 수증자로 하여 행해지는 사례가 상당히 많고, 그렇지 않은 경우에도 증여가 가지는 무상성이라는 특성상 증여자와 수증자가 공동의 이해관계나 인적 관계를 가지는 것이 보통인데, 그럼에도 부정행위를 수증자가 아닌 증여자가 하였다고 하여 부당무신고가산세의 적용에서 배제한다면 구 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호가 사실상 형해화될 수 있는 점, 대법원은 납세의무자 본인의 부정행위뿐만 아니라 납세의무자가 스스로 관련 업무의 처리를 위탁함으로써 행위영역 확장의 이익을 얻게 되는 납세의무자의 대리인이나 이행보조자 등의 부정행위도 특별한 사정이 없는 한 부정행위에 포함된다고 판시하였는바(대법원 2015. 9. 10. 선고 2010두1385 판결 등 참조), 위와 같은 법리는 수증자와 이해관계를 같이하는 자로서 그 대리인 내지 이행보조자에 준하는 지위에 있는 증여자에 대하여도 마찬가지로 적용될 수 있는 점 등을 종합하여 보면, 납세의무자인 수증자와 인적·경제적 이해관계를 함께 하는 증여자는 보충적 연대납세의무자로서 부정행위의 주체가 되는 납세자에 해당한다. 따라서 수증자인 원고 aa, 원고 bb와 인적·경제적 이해관계를 함께 한다고 보아야 할 증여자인 cc 역시 납세자로서 부정행위의 주체가 될 수 있다. (라) 구 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호는 ‘국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 은폐·가장’을 요건으로 삼고 있기는 하나, 거대규모의 다국적기업집단을 실질적으로 지배하는 자가 거주지국 또는 원천지국의 과세관청으로부터 세무조사 및 과세처분을 받게 될 상황에 대비하여 미리미리 조세포탈을 위한 계획을 세우고 소속 임직원 등을 통해 그 계획을 조직적·체계적으로 이행함으로써 향후 추가 은닉행위가 없이도 조세를 포탈할 수 있는 시스템을 구비해 놓는 경우라면, 과세대상 행위·거래 즈음에 은닉행위를 한 통상적인 사안과 비교하여 은닉의도의 적극성이 약하다고 평가할 수 없는 점, 적극적 은닉행위 당시 반드시 이로써 포탈할 조세나 그 기초가 되는 행위·거래 등의 내용이 구체적으로 확정되었거나 예정되어 있지 않더라도, 납세자가 이미 조세회피의 목적으로 조직해 놓은 은닉 시스템을 과세대상 행위·거래 시에 이르러 사후적으로 이용해 그 행위·거래를 은폐하는 것도 얼마든지 가능한 점 등에 비추어, 단지 은닉행위가 과세대상 행위·거래시점보다 전에 행해졌다는 이유만으로 그 납세자의 적극적 은닉의도를 부인하는 것은 타당하지 않다. 사실관계 ①에서 cc는 증여자의 재산을 ff 등의 재산인 것처럼 은닉해 놓음으로써 ff 등으로부터 원고 aa, 원고 bb에게 이전된 이 사건 투자금 상당액이 증여인 사실을 은폐하였는바, 위와 같은 법리에 비추어 보면 증여자인 cc의 조세포탈을 위한 사전은닉행위와 과세대상이 되는 2006~2008년 증여행위가 서로 시간적으로 떨어져 있고, cc가 위 사전은닉행위 당시 원고 aa, 원고 bb에 대한 이 사건 투자금 상당의 증여를 구체적으로 염두에 둔 것이 아니라고 하더라도, 부정행위를 인정하는 데는 문제가 없다. 라. 쟁점 ②에 관한 판단 1) 관련 규정 및 법리 가) 구 상속세및증여세법 제2조 제1항은 ‘타인의 증여로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다.’라고 규정하면서 각 호로 ‘재산을 증여받은 자(이하 ’수증자‘라 한다)가 거주자인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 증여재산’(제1호)과 ‘수증자가 비거주자인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산’(제2호)을 들고 있다. ii에서 개설된 이 사건 gg 계좌 예금은 위 제2호에 규정된 국내에 있는 재산이 아니므로, 위 예금은 수증자인 원고 aa가 거주자라면 증여세 과세대상이 되고, 비거주자라면 증여세 과세대상이 되지 않는다. 나) 구 상속세및증여세법 제1조 제1항 각 호는 ‘국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 자’를 거주자로, ‘거주자가 아닌 자’를 비거주자로 각 규정하고 있고, 제2항은 ‘주소·거소와 거주자·비거주자의 정의 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.’고 규정하고 있으며, 그 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령(2005. 8. 5. 대통령령 제18989호로 개정되기 전의 것) 제1조 제1항은 ‘법 제1조의 규정에 의한 주소와 거소에 대하여는 소득세법 시행령 제2조·제4조 제1항 및 제2항의 규정에 의한다.’고, 제2조 제1항은 ‘법 제1조의 규정에 의한 거주자와 비거주자의 판정에 대하여는 소득세법 시행령 제3조의 규정에 의한다.’고 각 규정하고 있다. 또한, 구 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제1항은 ‘주소는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.’고, 제2항은 ‘거소라 함은 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니하는 장소를 말한다.’고 각 규정하고 있고, 제3항은 국내에 거주하는 개인이 ‘계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’(제1호)나 ‘국내에 생계를 같이하는 가족이 있고 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’(제2호)에는 국내에 주소를 가진 것으로 보도록 규정하는 한편, 제4항은 국외에 거주 또는 근무하는 자가 ‘계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때’(제1호)나 ‘외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때’(제2호)에는 국내에 주소가 없는 것으로 보도록 규정하고 있다. 위 각 규정에 의하면, 구 상속세및증여세법상의 거주자, 즉 ‘국내에 주소를 둔 사람’에 해당하는지 여부는 국내에서 생계를 같이하는 가족의 유무, 국내에 소재하는 자산의 유무, 직업 등 생활관계의 객관적 사실을 종합하여 판정하되, 구 소득세법 시행령 제2조 제3항에 해당하는 경우에는 거주자로, 제2조 제4항에 해당하는 경우에는 비거주자로 보게 된다. 이때 제2조 제3항의 ‘국내에서 생계를 같이 하는 가족’이란 우리나라에서 생활자금이나 주거장소 등을 함께 하는 가까운 친족을 의미하고, ‘직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’란 거주자를 소득세 납세의무자로 삼는 취지에 비추어 1년 이상 우리나라에서 거주를 요할 정도로 직장관계 또는 근무관계 등이 유지될 것으로 보이거나 1년 이상 우리나라에 머물면서 자산의 관리·처분 등을 하여야 할 것으로 보이는 때와 같이 장소적 관련성이 우리나라와 밀접한 경우를 의미한다(대법원 2014. 11. 27. 선고 2013두16876 판결 등 참조). 2) 인정사실 가) 원고 aa(1971년생)는 2003년 당시 미혼이었다가 2009. 0. □□과 결혼하여 슬하에 2남을 두고 있다. 주민등록표상 원고 aa는 1987. 0. ‘서울 서초구 서초동 00에 cc, 원고 dd, 원고 bb와 함께 전입하였고 2005. 0. 잠시 ‘서울 서초구 방배동 00’로 전출하였다가 다시 2006. 0. 00로 전입하였으며, 결혼 후인 2012. 0. ‘서울 용산구 00’(이하 ‘00’이라 한다)로 전입하였고, 2014. 0. 국적 상실(같은 날 00 국적 취득)로 주민등록이 말소되었다. 나) 원고 aa는 미국에서 고등학교와 대학교를 졸업한 후 1993 0.경 00를 수료하고, 1994. 0.경부터 1996. 00.경까지 00에 있는 00 증권에서 근무하였으며, 1996. 0.경부터 1997. 0.경까지는 중국에 있는 00에서 근무하다가 1997. 0.경 ee 그룹에 입사하였다. 위 원고는 2005. 0.경에는 00 과정을 00기로 수료하기도 하였다. 다) 사실관계 ② 관련 증여일자인 2003. 0.이 포함되는 과세기간인 2003년 및 전후 연도 원고 aa의 국내·외 체류일수는 아래 표 기재와 같다. 라) 원고 aa는 2000. 0. 내국법인인 ss의 등기이사로 취임하였다가 2012. 0. 퇴임하였는데, 2000. 0., 2001. 0., 2002.0., 2003. 0. 서울 광진구 구의동에 있는 위 회사 본점에서 각 개최된 이사회에 참석하는 등 위 회사의 경영에 참여하였고, 2008년부터 2012년까지는 위 회사로부터 매년 약 0원의 급여를 수령하였다. 마) 원고 aa는 1999년경 내국법인인 주식회사 △게임즈(이하 ‘△’라 한다) 주식 0주를 취득하였고, △가 2000. 0. 코스닥시장에 상장되면서 00계좌(*********586)에 △ 주식0주를 입고하였다가 2000. 0.경부터 2007. 0.경까지 여러 차례에 걸쳐 전량 매각하여 그 매각대금 약 0억 원에 담보 대출금 등을 보태어 2007. 0.경 서울 서초구 00를 매입하였다. 원고 aa는 2000년경 내국법인인 주식회사 00 주식 00주를 취득하여 현재까지 보유하고 있다. 바) 원고 aa는 2007년경 강남빌딩과 서울 용산구 00를, 2008년경 서울 영등포구 00를, 2011년경 00을 각 취득하였으나, 2003년 당시 소유하고 있던 국내 부동산은 없었다. 사) 원고 aa가 2003년 무렵 00에서 부동산이나 예금 등 자산을 보유하였다고 볼 만한 자료는 없다. 아) 원고 aa는 아래 표 기재와 같이 2003년부터 2012년까지 계속적으로 거주자의 지위에서 국내 과세당국에 종합소득세를 신고·납부하여 왔다. 2003년 원고 aa의 실제 종합소득금액은 00원이고, 이는 이자소득 00원, 배당소득 00원으로 이루어져 있다. 자) 원고 aa는 2001. 0. 00 정부로부터 5년마다 갱신되는 장기체류허가를 받아 이를 계속 갱신하여 왔고, 2013. 0.경 00 과세당국으로부터 2008년부터 2012년까지「대한민국과 00 공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 ‘이 사건 조약’이라 한다)의 적용대상이 되는 00 소득세법상 거주자에 해당한다는 거주자증명서0를 발급받았다. 차) 원고 aa는 2002년부터 2013년까지 00과세당국에도 근로소득세를 신고·납부하여 왔는데, 2003년부터 2007년까지 원고 aa가 신고한 근로소득액(원화 환산액)은 아래 표 기재와 같다. 각 소득세 신고서에는 원고 aa가 ee 그룹의 00 계열사인 00에서 마케팅 디렉터의 직책을 맡은 것으로 되어 있다. 카) 2003년(작성일자: 2003. 0.), 2004년(작성일자: 2004. 0.), 2006년 각 작성된 ee 그룹 내부 물품 구매 기안문서 중에는 원고 aa가 위 그룹의 상무, 전무, 사장의 지위에서 해당 기안문에 결재를 한 기록이 남아 있다. [인정근거] 갑 제4, 5, 9, 11, 13, 15, 19호증, 을 제27, 28, 29, 30, 31, 42, 43, 44, 56, 57호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 3) 구체적 판단 가) 구 소득세법상 거주자에 해당하는지 앞서 인정한 사실을 통해 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고 aa는 이 부분 증여가 있었던 2003년 당시 국내에 생계를 같이하는 가족 및 국내 소재 자산상태 등에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정할 수 있어 구 소득세법상의 거주자에 해당한다. 원고 aa의 이 부분 주장은 이유 없다. (1) 원고 aa는 2003년 당시 32세의 미혼 남성으로서, 국내 체류 시 가족인 cc, 원고 dd, 원고 bb와 함께 00에 거주하였는데, 당시 cc, 원고 dd, 원고 bb는 국내에 상당기간 또는 거의 대부분 체류하면서 국내 부동산과 주식 등 금융자산을 보유·관리하였다. 30대 초반의 미혼 남성에게 있어 가족이라 함은 부모와 형제가 되고, 원고 aa에게 국내 다른 주거지가 있었다고 볼 만한 다른 정황이 없는 이상 위 원고에게는 2003년경 주거장소 등을 함께 하는 ‘국내에서 생계를 같이 하는 가족’이 있었다고 보아야 한다. (2) 원고 aa가 2003년 당시 보유한 재산의 대부분은 내국법인의 상장 또는 비상장 주식이었고, 원고 aa가 2000. 8.경부터 2007. 7.경까지 어려 차례에 걸쳐 △ 주식 00주를 전량 매각하여 약 0억 원의 자금을 확보한 것에 비추어, 2003년경에도 상당한 액수에 이르는 재산이 있었을 것으로 보이고, 원고 aa는 그러한 재산을 기반으로 2003년 한 해에만 국내에서 이자·배당소득으로 00원을 얻었다. 또한, 원고 aa는 2000.0. 내국법인인 ss의 이사로 취임한 후 국내에서 개최된 이사회에 여러 차례 참석하는 등 위 회사의 경영에 참여하였다. 그렇다면 원고 aa는 당시 자산의 관리·처분 및 직업 활동을 위해 1년 이상 국내에 머물러야 할 필요가 있었다고 평가된다. (3) 원고 aa가 2003년에 국내에 체류한 일수는 135일로서, 한 개인이 국내를 생활의 근거지로 삼아 사회경제적 활동을 하기에 충분한 일수이다. 구 소득세법상의 거주자성 판단 시 과세기간을 전후로 한 국내 체류일자도 해당 납세의무자의 생활관계를 객관적으로 판정하는 데 합리적 근거가 된다고 할 것인데, 원고 aa의 2003년 전 국내 체류일수는 70일(2001년), 34일(2002년)인데 반해 2003년(135일)을 기점으로 207일(2004년) 297일(2005년), 242일(2006년), 236일(2007년), 269일(2008년)으로 확연히 늘어났다. 반면, 원고 aa의 2003년 국외 체류일수(230일) 중 00 체류일수를 확인할 만한 자료는 없다. 이러한 사정 및 아래 나) (2)에서 보는 사정들에 비추어 원고 aa가 1997년경 부친인 cc가 실질적으로 지배·경영하는 ee 그룹에 입사한 이래 임원의 직책에 있었다고 하더라도 2003년 당시 국내에서 업무를 수행하는 것이 충분히 가능하였을 것으로 보이는바, 원고 aa가 2003년에 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가지고 있었다는 위 원고의 주장은 받아들이지 아니한다. (4) 원고 aa는 2003년부터 2012년까지 계속적으로 거주자의 지위에서 국내 과세당국에 종합소득세를 신고·납부하였는바, 위 원고 스스로도 국내 거주자라는 인식을 가지고 있었던 것으로 보인다. 나) 00 소득세법상 거주자에 해당하는지 (1) 원고 aa의 주장 중에는, 그가 00의 거주자이므로 이 사건 조약이 적용되어야 한다는 취지가 포함되어 있는바, 국내 거주자인 납세의무자가 동시에 외국의 거주자에도 해당하여 조세조약이 적용되어야 한다는 점에 대하여는 이를 주장하는 납세의무자에게 그 증명책임이 있다(대법원 2008. 12. 11. 선고 2006두3964 판결 등 참조). 00 소득세법은 ‘납세의무자인 거주자(Resident Taxpayer)’인 개인을 ‘① 00에서 거주하는 개인, ② 12개월 동안 183일을 초과하여 00에 체류한 개인, ③ 00에서 거주할 의사를 갖고 특정 과세연도 중에 00에서 거주한 개인’ 중 어느 하나로 규정하고 있다(제2조 제3항 a호). (2) 앞서 본 바와 같이 원고 aa가 2003년에 장기체류허가를 받기는 하였으나 00에 얼마나 체류하였는지 알 수 있는 객관적 자료는 없고, 위 원고는 2008년부터 비로소 00 과세당국으로부터 거주자증명서를 발급받았을 뿐인바, 그 전부터 00 과세당국이 위 원고를 거주자로 인정하였다고 보기는 어렵다. 한편, 원고 aa가 2003년에 ee 그룹의 00 계열사인 00t에서 급여 명목으로 0원을 수령하였고, 2003년경 작성된 ee 그룹 내부 기안문서에 위 원고의 결재 기록이 남아 있기는 하나, ① 위 원고가 당시 ee 그룹 내지 위 계열사에서 맡았다는 직책은 ‘상무’ 또는 ‘마켓팅 디렉터’ 등으로 그러한 직책의 일반적인 역할과 위 원고가 그룹 총수인 cc의 장남인 점, 후술하는 바와 같이 cc는 차남인 원고 bb에게도 00 계열사 내에 직책을 주고 특별한 근로 제공 없이도 급여 명목의 돈을 지급하도록 하였던 점 등을 감안하면, 원고 aa가 2003년 당시 ee 그룹 내에서 맡았다는 직책의 업무를 수행하기 위해 반드시 00에 거주하였어야 할 필요가 있었다고 볼 수 없다. 실제로 원고 aa는 국내 체류일수가 적게는 207일부터 많게는 297일에 달하는 2004년부터 2007년까지의 기간에도 00로부터 계속해서 유사한 수준이거나 더 고액의 급여를 수령하였고 이를 00 과세당국에 신고한 바 있다. 이러한 사정을 모두 종합하면, 원고들이 제출한 증거들만으로는 원고 aa가 2003년 당시 00 소득세법상 거주자에 해당한다고 보기 어렵다. 원고 aa의 이 부분 주장 역시 이유 없다. 마. 쟁점 ③에 관한 판단 1) 인정사실 가) 원고 dd가 2001년부터 2013년까지 cc가 실질적으로 지배하는 00 법인인 jj 등으로부터 국내계좌를 통해 매월 약 0만 원씩 송금받은 합계 0원(이하 ‘jj 등 송금액’이라 한다)의 내역은 아래 표 기재와 같다. 나) jj 등 송금액은 대부분 원고 dd 명의의 계좌로 이체되었는데, 구체적으로 2001. 0.경부터 2002. 0.경까지는 !! 계좌(계좌번호: *********6601)로, 2002. 11.경부터 2008. 8.경까지는 다른 !! 계좌(계좌번호: *********3301)로, 2008. 9.경 이후로는 ## 펀드계좌(계좌번호: *********43632)로 각 이체되었다. 그 후 위 각 계좌에 이체된 돈은 대부분 펀드 등 금융투자상품에 투자되었고, 그 결과 2013. 9. 말경을 기준으로 위 ## 펀드계좌에 약 0억 원이 예치되어 있는 것을 비롯해 원고 dd 명의의 금융자산(주식 제외)이 약 0억 원에 달하였다. 그리하여 원고 dd는 아래 표 기재와 같이 2003년부터 2012년까지 근로·양도소득을 제외하고도 매년 합계 00만 원에서 00만 원에 이르는 이자·배당소득을 얻었다. 다) 반면, 같은 기간 cc, 원고 dd의 생활비는 주로 cc가 $$ 주식회사로부터 수령한 월급이 예치된 ** 계좌(계좌번호: *********84)에서 지출되어 왔다. 한편, 2013. 0. 기준 cc 명의의 국내예금 잔고는 약 0억 원이다. [인정근거] 을 제38, 39, 40호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 2) 구체적 판단 앞서 인정한 사실과 갑 제2호증의 3의 기재 및 변론 전체의 취지를 통해 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, jj 등 송금액은 원고 dd가 cc로부터 증여받은 것이라고 봄이 상당하다. 원고 dd의 주장은 이유 없다. 가) jj 등 송금액의 대부분은 원고 dd 명의의 펀드 등 금융투자상품에 투자되었고, 원고 dd는 주식을 제외하고도 약 0억 원에 달하는 국내 금융자산을 보유하고 있다. 원고 dd는 그로부터 발생한 이자·배당소득을 과세당국에 자신의 소득으로 신고하여 왔고, 달리 그 금융자산이 cc에게 환원되었다고 볼 만한 정황이 없다. 따라서 jj 등 송금액은 원고 dd에게 종국적으로 귀속된 것으로 봄이 타당하다. 나) 원고 dd는 jj 등 송금액이 cc의 급여 중 일부임을 인정하면서도 cc로부터 증여받은 것이 아니라 cc 대신 이를 관리한 것이라고 주장한다. 그러나 원고 dd는 jj 등 송금액에 관하여 이 사건 세무조사 시부터 조세심판 시까지는 ‘cc로부터 생활비 명목으로 송금받은 것이므로 구 상속세및증여세법 제46조 제5호에 따라 비과세되는 증여재산에 해당한다.’는 주장을 하다가 조세심판 단계에서 생활비가 다른 cc 명의의 00 계좌(계좌번호: *********84)에 예치된 돈으로 충당되었다는 사정이 밝혀져 위 주장이 받아들여지지 않자 이 사건 소송에 들어와 비로소 ‘자금의 위탁 관리’ 주장을 하였는바, 위와 같은 경위 및 2013. 0.을 기준으로 자기 명의 국내예금 계좌에 약 0억 원이나 되는 거액을 예치·관리하여 온 cc가 유독 jj 등 송금액만은 원고 dd에게 위탁하여 관리하게 할 만한 합리적 이유가 없어 보이는 점 등에 비추어 위 ‘자금 위탁 관리’ 주장은 믿기 어렵다. 3. 결론 그렇다면 원고들의 청구는 이유 없으므로 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

[출처] 국세청 : 국세법령정보시스템 - 2016구합76268

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[ 참조조문 ]

상속세및증여세법 제1조 제2조 제4조 제46조 제47조

국세기본법 시행령 제27조

소득세법 시행령 제2조 제3조

상속세 및 증여세법 제2조

상속세 및 증여세법 시행령 제1조

국세기본법 제14조 제47조