전원재판부 2009헌바41, 2011. 2. 24.

【판시사항】 가. 부가가치세 과세대상인 ‘용역의 공급’을규정하고 있는 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제7조 제1항이 과세요건명확주의에 위배되는지 여부(소극) 나. ‘게임장에서 이루어진 경품용 상품권의 제공 부분’을 게임 이용 용역에서 제외하지 않은 법 제7조 제3항이 조세평등주의나 재산권보장원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부(소극) 다. 용역의 공급에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정하도록 규정한 법 제7조 제4항이 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부(소극) 【결정요지】 가. 부가가치세의 과세대상에 관한 규정은 국민들의 일반적인 경제생활에서의 다양한 거래에 관련된 것으로서 이러한 경제적 현상은 그 대상이 지극히 다양하고 수시로 변경될 수 있으므로 경제상황의 변천 등에 대응하여 탄력적ㆍ유동적으로 규율할 필요가 있다. 법 제7조 제1항의 내용 및 관련규정들을 종합하면, 법 제7조 제1항은 대체로 법관의 특별한 보충적 해석이 없더라도 그 의미 내용을 확정하기에 어렵지 않을 정도이며, 경우에 따라서는 법관의 법보충적인 해석을 통하여 그 의미가 충분히 구체화되고 명확화될 수 있다. 따라서 위 법률조항은 과세요건명확주의에 위배되지 않는다. 나. 이 사건 게임기 이용자가 게임기를 이용하는 목적에 비추어 보면, 이 사건 게임 이용 용역은 상품권의 매매와는 그 성격이 다르다고 할 것이므로, 게임기에 투입한 현금총액을 게임 이용이라는 용역 전체에 대한 대가로 볼 수도 있고, 과세실무상 이 사건 게임장 사업에 대한 부가가치세 과세가 카지노 사업과 다르게 이루어지고 있는 것은 대법원의 해석 또는 과세관청의 해석에 의한 것이지, 법 제7조 제3항 자체로 인하여 이러한 차별취급이 발생한 것이 아니다. 나아가 이 사건 게임장 사업은 사행성의 정도 및 영업의 형태, 영업을 위한 요건 등에 있어서 카지노 사업과는 상당한 차이가 있다 할 것이므로, 카지노 사업에 관해 과세실무상 이루어지고있는 것과 동일하거나 유사한 내용의 부가가치세 과세 규정을 이 사건 게임장 사업에 관한 과세 규정으로 입법할 의무가 입법자에게 있다고 할 수 없다. 한편, 법 제7조 제3항 및 관련조항의 규정 내용을 합리적으로 해석하면, 게임장 사업자가 상품권을 경품으로 제공하는 경우에도 상품권 가액을 공제하지 않은 게임기 투입금액 전체를 기준으로 부가가치세 과세표준이 산정된다는 것을 충분히 예상할 수 있다 할 것이고, 또한, 청구인들은 이러한 과세표준에 따라 게임기 이용자들로부터 부가가치세 상당액을 징수하여 이를 과세관청에 신고ㆍ납부할 수 있었는데도, 신고납세방식인 부가가치세를 자진신고하면서 자신들에게 유리한 방식으로 산정한 과세표준을 기초로 하였기 때문에, 추후에 과세관청에 의하여 수익에서 비용을 공제한 순이익보다도 훨씬 많은 금액의 부가가치세를 부과받게 된 것이다. 더구나 과세재화가 아닌 상품권을 경품으로 지급함으로 인하여 그에 대한 매입세액을 공제받지 못하였다고 하더라도, 이는 스스로 부가가치세가 과세되지 않는 상품권을 경품으로 제공하기로 선택하였기 때문에 발생한 결과라 할 것이다. 따라서 이 사건 게임장에서 이루어진 경품용상품권 제공 부분을 부가가치세 과세대상인 게임 이용 용역의 공급에서 제외하는 규정을 두지 않은 법 제7조 제3항이 조세평등주의 또는 재산권보장원칙이나 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수는 없다. 다. 부가가치세의 과세대상에 관한 규정은 국민들의 일반적인 경제생활에서의 다양한 거래에 관련된 것으로서 이러한 경제적 현상은 그 대상이 지극히 다양하고 수시로 변경될 수 있으므로, 그와 관련한 위임에 있어서의 구체성과 명확성의 요구 정도는 상대적으로 떨어지고, 경우에 따라 경제상황의 변천, 조세정책적 변화, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적, 유동적으로 규율할 필요가 크므로 광범위한 위임입법은 불가피하다. 법 제7조 제4항과 부가가치세제의 입법취지, 관련 법률조항 등을 전체적, 종합적으로 살펴보면, 위 법률조항에 따라 용역의 공급에 관하여 하위 법령에 위임되는 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 따라서 법 제7조 제4항은 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다. 【심판대상조문】 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정 되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제6조 제1항, 제7항, 제7조 제1항, 제3항, 제4항 구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정 되고 2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것)제6조 제6항 【참조조문】 헌법 제38조, 제59조 헌법재판소법 제68조 제2항 구 부가가치세법(2006. 12. 30. 법률 제8142호로 일부 개정되기 전의 것) 제1조, 제6조 제2항 내지 제5항, 제7조 제2항, 제13조 【참조판례】 가. 헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집 11-1, 96, 116-118 헌재 2000. 6. 29. 98헌바35, 판례집 12-1, 786, 794-795 등 헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100, 판례집 18-1상, 223, 233-234 나. 헌재 1992. 2. 25. 90헌가69, 판례집 4, 114, 120-121 헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집 11-1, 96, 108-109 헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100, 판례집 18-1상, 223, 236-237 다. 헌재 1997. 10. 30. 96헌바92, 판례집 9-2, 478, 495 헌재 2005. 4. 28. 2003헌가23, 판례집 17-1, 478, 487-489 【전문】 [당 사 자] 청 구 인 이○용 외 2인 청구인들 대리인 변호사 윤현하 당해사건 대법원 2008두22242 부가가치세부과 처분취소 [주 문] 1. 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제7조 제1항, 제3항, 제4항은 헌법에 위반되지 아니한다. 2. 청구인들의 심판청구 중 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제6조 제1항, 제7항 및 구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되고 2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것) 제6조 제6항 부분을 각하한다. [이 유] 1. 사건의 개요 및 심판의 대상 가. 사건의 개요 (1) 청구인들은 2006. 1. 2.부터 각 3분의 1의 지분비율로 출자를 하여 ‘청해’라는 게임기 60대(이하 ‘이사건 게임기’라고 한다)를 설치한 후 상품권을 경품으로 제공하는 일반게임장(이하 ‘이 사건 게임장’이라고한다)을 운영하였다. (2) 송파세무서장은 청구인들이 게임기 이용자들에게 경품으로 제공한 상품권의 가액을 공제하지 않은 게임기 투입총액을 기준으로 청구인들에 대한 2006년도 제1기분 부가가치세 과세표준을 추계 산정한 후, 2007. 2. 9. 청구인들에게 부가가치세 441,865,880원(가산세 포함)을 경정ㆍ고지하는 부과처분(이하 ‘이 사건부과처분’이라고 한다)을 하였다. (3) 이에 청구인들은 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였으나 기각되었고, 항소 역시 기각되자, 상고한 후(대법원 2008두22242), 상고심 계속중 부가가치세법 제6조 제1항, 제6항, 제7항, 제7조 제1항, 제3항, 제4항에 대하여 위헌제청신청을 하였으나 기각되었다. 그러자 청구인들은 2009. 3. 9. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상 이 사건 심판의 대상은 구 부가가치세법(1976. 12.22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의 것) 제6조 제1항, 제7항, 제7조 제1항, 제3항, 제4항 및 구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되고 2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의 것) 제6조 제6항이 헌법에 위반되는지 여부이며, 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다(이하 위 구 부가가치세법을 언급할 때‘법’이라고 약칭하고, 부가가치세법 시행령을 언급할때는 ‘시행령’이라고 약칭한다.) [심판대상조항] 구 부가가치세법(1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되고 2010. 1. 1. 법률 제9915호로 개정되기 전의것) 제6조(재화의 공급) ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다. ⑦ 제1항에 규정하는 재화의 공급에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제7조(용역의 공급) ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화ㆍ시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다. ③ 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하거나 고용관계에 의하여 근로를 제공하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. ④ 제1항에 규정하는 용역의 공급에 관하여 필요한사항은 대통령령으로 정한다. 구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되고 2006. 12. 30. 법률 제8142호로 개정되기 전의것) 제6조(재화의 공급) ⑥ 다음 각호의 1에 해당하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다. 1. 재화를 담보로 제공하는 것으로서 대통령령이 정하는 것 2. 사업을 양도하는 것으로서 대통령령이 정하는 것. 다만, 사업자가 제16조의 규정에 의한 세금계산서를 교부한 경우로서 대통령령이 정하는 경우를 제외한다. 3. 법률에 의하여 조세를 물납하는 것으로서 대통령령이 정하는 것 [관련조항] 구 부가가치세법(2006. 12. 30. 법률 제8142호로 일부 개정되기 전의 것) 제1조(과세대상) ① 부가가치세는 다음 각호의 거래에 대하여 부과한다. 1. 재화 또는 용역의 공급 2. 재화의 수입 ② 제1항에서 재화라 함은 재산적 가치가 있는 모든 유체물과 무체물을 말한다. ③ 제1항에서 용역이라 함은 재화 이외의 재산적 가치가 있는 모든 역무 및 기타 행위를 말한다. ④ 주된 거래인 재화의 공급에 필수적으로 부수되는재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 재화의 공급에 포함되고 주된 거래인 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다. ⑤ 제1항의 재화와 용역의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제6조(재화의 공급) ② 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기의 사업을 위하여 직접사용ㆍ소비하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 본다. ③ 사업자가 자기의 사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화를 자기나 그 사용인의 개인적인 목적 또는 기타의 목적으로 사용ㆍ소비하거나 자기의 고객이나 불특정다수인에게 증여하는 경우에 대통령령이 정하는 것은 재화의 공급으로 본다. ④ 사업자가 사업을 폐지하는 때에 잔존하는 재화는 자기에게 공급하는 것으로 본다. 제5조 제1항 단서의 규정에 의하여 등록한 경우에 사실상 사업을 개시하지 아니하게 되는 때에도 또한 같다. ⑤ 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매에 있어서는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은것으로 본다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우에는 그러하지 아니하다. 제7조(용역의 공급) ② 사업자가 자기의 사업을 위하여 직접 용역을 공급하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 자기에게 용역을 공급하는 것으로 본다. 제13조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각호의 가액의 합계액(이하 "공급가액"이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다. 1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가 2. 금전 이외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가 3. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우에는 자기가 공급한 재화의 시가 3의2. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 용역의 시가 4. 폐업하는 경우의 재고재화에 대하여는 시가 ② 다음 각호의 금액은 과세표준에 포함하지 아니한다. 1. 에누리액 2. 환입된 재화의 가액 3. 공급받는 자에게 도달하기 전에 파손ㆍ"훼손 또는 멸실된 재화의 가액 4. 국고보조금과 공공보조금 5. 공급대가의 지급지연으로 인하여 지급받는 이자로서 대통령령이 정하는 연체이자 ③ 재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 할인액ㆍ"대손금ㆍ장려금과 이와 유사한 금액은 과세표준에서 공제하지 아니한다. ④ 재화의 수입에 대한 부가가치세의 과세표준은 관세의 과세가격과 관세ㆍ특별소비세ㆍ"주세ㆍ교육세ㆍ"교통세 및 농어촌특별세의 합계액으로 한다. ⑤ 제1항 내지 제4항 이외에 과세표준의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 2. 청구인들의 주장요지 가. 법 제6조 제1항 및 제7조 제1항의 규정만으로는 부가가치세 과세대상인 재화 또는 용역의 공급에 관하여 그 의미 및 범위를 확정할 수 없으므로 위 법률조항들은 과세요건명확주의에 위배된다. 나. 이 사건 게임장에서 공급되는 상품권은 일정한 인가를 받은 것에 한정되고, 그렇지 아니한 상품권의 공급은 불법으로 처벌의 대상이 됨에도 불구하고 법 제6조 제6항 및 제7조 제3항은 이 사건 게임장에서의 상품권 공급의 특성을 고려하지 아니한 채, 재화 또는 용역의 공급에서 제외되는 유형으로서 이 사건 게임장에서의 상품권의 제공을 별도로 규정하지 않아 상품권의 제공을 포함한 게임기 이용 용역 전체가 부가가치세 과세대상이 되었는바, 이는 이 사건 게임장에서 상품권을 공급하는 자를 부당하게 차별하여 조세평등주의에 위배된다. 또한, 위 법률조항들로 인하여 적법한 인가를 받은 상품권만을 게임장에서 제공하여야 하는 자는 게임기 투입 현금총액을 기준으로 부가가치세를 부담하여야 하는바, 이는 재산권보장원칙 및 실질적 조세법률주의원칙에도 위배된다. 다. 법 제6조 제7항 및 제7조 제4항의 규정만으로는 재화 또는 용역의 공급에 포함될 수 있는 범위가 어디까지 확장될 수 있는지 짐작할 수 없어 결국 부가가치세의 과세대상 범위를 전혀 예측할 수 없다. 즉, 법 제6조 제7항은 재화의 공급과 관련하여, 법 제7조 제4항은 용역의 공급과 관련하여, 그 과세요건에 관하여 아무런 구체적인 정함이 없이 모두 대통령령에 위임함으로써 헌법상 포괄위임금지원칙에 위배된다. 3. 적법요건에 관한 판단 가. 재판의 전제성이라 함은 법률이 헌법에 위반되는 여부가 법원이 담당하는 당해 사건의 재판에 전제가 되어야 한다는 것으로 위헌법률심판제청에 있어서와 마찬가지로 헌법재판소법 제68조 제2항의 헌법소원에 있어서도 요구된다. 그러므로 헌법재판소법 제68조 제2항에 따른 헌법소원에 있어서도 일반법원에 계속된 구체적 사건에 적용할 법률이 헌법에 위반되는지 여부가 재판의 전제로 되어 있어야 하고, 이 경우 재판의 전제가 된다고 하려면 우선 그 법률이 당해 소송사건에 적용될 법률이어야 하고 그 위헌 여부에 따라 재판의 주문이 달라지거나 재판의 내용과 효력에 관한 법률적 의미가 달라지는 경우여야 한다(헌재 1995. 7. 21. 93헌바46, 판례집 7-2, 48, 58 참조). 나. 당해 과세관청은 경품용 상품권의 제공을 ‘재화의 공급’으로 보아 부가가치세를 부과한 것이 아니라, 이 사건 게임 제공 영업이 ‘용역의 공급’에 해당한다는 전제하에, 경품용 상품권의 가액을 공제하지 않은 총투입금액을 용역의 공급과 관련된 부가가치세 과세표준으로 보아 이 사건 부과처분을 하였다고 할 것이므로, ‘재화의 공급’과 관련된 법 제6조 제1항, 제6항, 제7항은 이 사건 부과처분에 적용되는 법률조항이라고 볼 수 없다. 따라서 위 법률조항들의 위헌 여부는 당해 사건 재판의 주문 등에 영향을 미친다고 볼 수 없으므로 위 법률조항들에 대한 심판청구는 재판의 전제성 요건을 흠결하여 부적법하다. 4. 본안에 관한 판단 가. 법 제7조 제1항이 과세요건 명확주의에 위배되는지 여부 (1) 과세요건명확주의의 근거 및 이념과 그 내용헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하여 조세행정에 있어서의 법치주의 즉 조세법률주의를 선언하고 있다. 조세법률주의는 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과ㆍ징수할 수 없고, 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙으로서, 과세요건 법정주의와 더불어 과세요건을 법률로 규정하더라도 그 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있어 그 규정의 내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건 명확주의를 핵심적인 내용으로 한다. 이러한 과세요건 명확주의는 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는데 그 뜻이 있다(헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집 11-1, 96, 116-118; 헌재 2000. 6. 29. 98헌바35, 판례집 12-1, 786, 794-795 등 참조). (2) 과세요건 명확주의에 위반되는지 여부 (가) 부가가치세는 소비세의 일종으로서, 특정한 거래를 그 과세대상에서 제외할 경우 경제의 흐름이 왜곡되고 조세의 중립성을 해칠 수 있으므로, 각국의 입법례는 부가가치세의 과세대상을 일반적, 포괄적으로 규정하고 있는 실정이다. 더구나 부가가치세의 과세대상에 관한 규정은 국민들의 일반적인 경제생활에서의 다양한 거래에 관련된 것으로서 이러한 경제적 현상은 그 대상이 지극히 다양하고 수시로 변경될 수 있으므로 경제상황의 변천, 조세정책의 변화, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적ㆍ유동적으로 규율할 필요가 있다. 따라서 법률조항에서 모든 과세대상을 개별적ㆍ구체적으로 상세히 규율하는 것은 반드시 바람직하다고 볼수 없으므로, 위 법률조항은 위와 같은 부가가치세 및 일반 조세법규의 특성을 고려하여 그 과세대상인 ‘용역의 공급’을 일반적ㆍ포괄적으로 규정하고 있는 것이다. (나) 법 제1조 제1항 제1호에 규정된 ‘용역’에 관해서는 법 제1조 제3항에서 ‘재화 이외의 재산적 가치가 있는 모든 역무 및 기타 행위’라고 그 의미를 규정하고 있고, 시행령 제2조 제1항에서 구체적으로 용역에 해당하는 사업을 열거하고 있다. 법 제1조 제1항 제1호에 규정된 ‘용역의 공급’의 개념에 관해서는 위 법률조항에서 “용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화"시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다.”라고 규정하고 있는데, 여기서 ‘계약상의 원인’이라 함은 일반 상거래에서와 같이 거래당사자 간의 의사표시에 따른 원인을 의미하며, ‘법률상의 원인’이라 함은 당사자 간의 의사 표시에 관계없이 법률의 규정에 의하여 역무의 제공등이 의제되는 경우를 말한다. 이와 같이 위 법률조항은 대체로 법관의 특별한 보충적 해석이 없더라도 그 의미내용을 확정하기에 어렵지 않을 정도이며, 경우에 따라 법관의 법보충작용으로서의 해석을 통하여 그 의미가 충분히 구체화되고 명확화될 수 있다. 또한, 위 법률조항 및 관련 조항의 내용이나 형식에 비추어 그 규정 내용이 과세관청의 자의적인 해석이 가능할 정도의 것은 아니므로, 납세의무자의 법적 안정성이나 예측가능성을 침해할 염려도 없다. 비록 사안에 따라 위 법률조항에서 규정하고 있는‘용역의 공급’에 해당하는지 여부가 불분명하여 해석을 필요로 하는 경우도 있을 수 있으나, 그와 같은 법률의 해석, 적용의 필요성은 모든 법규정이 본질적으로 안고 있는 문제로서 조세법규가 해석을 필요로 한다고 하여 과세요건 명확주의에 어긋난다고 할 수는 없다 (헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100, 판례집 18-1상, 223, 233-234 참조). (3) 소결론 따라서 위 법률조항은 과세요건명확주의에 위배되지 않는다. 나. 법 제7조 제3항이 조세평등주의나 재산권 보장원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부 (1) 심사기준 헌법은 “모든 국민은 법 앞에 평등하다.”라고 규정하여(제11조 제1항) 평등원칙을 선언하고 있는바, 조세평등주의는 이와 같은 평등원칙을 조세법적으로 표현한 것으로서 같은 것은 같게, 다른 것은 다르게 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하는 것을 내용으로 한다. 또한, 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하여 조세행정에 있어서의 법치주의 즉 조세법률주의를 선언하고 있다. 조세행정에 있어서의 법치주의의 적용은 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하려는 데 목적이 있는 것으로서, 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심적인 내용으로 하고 있지만, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리ㆍ의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라, 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 법치주의를 의미하며, 헌법이 선언한 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 뜻하는 것이므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진다 하더라도 그것만으로 충분한 것이 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 모든 원칙에 합치되지 않으면 안 되는 것이다(헌재1992. 2. 25. 90헌가69, 판례집 4, 114, 120-121 참조). 그런데 오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고, 납세의무자인 국민의 담세능력에도 편차가 클 뿐만 아니라, 조세 또한 국가재원의 확보라는 고전적 의미 이외에도 다양한 정책적인 목적 아래 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여된다 할 것이다(헌재 1999. 2. 25. 96헌바64, 판례집11-1, 96, 108-109 참조). 조세의 부과대상이 되는 과세대상을 선정하는 것은 원칙적으로 한 나라의 정치ㆍ경제ㆍ사회ㆍ문화적인 제반 여건과 재정사정 등을 종합적으로 감안하여 입법정책적으로 판단하여야 하는 문제이고, 이는 원칙적으로 입법재량의 영역에 속하는 것이므로, 입법자가 조세법에서 과세대상을 선정한 결과가 합리적인 재량의 범위를 벗어나 현저하게 불합리한 것이 아닌 한 조세평등주의나 재산권보장 원칙, 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100, 판례집 18-1상, 223, 236-237 참조). (2) 조세평등주의에 위배되는지 여부 (가) 카지노 사업장과의 비교 부가가치세법상 카지노 사업을 과세대상에서 제외하거나 면세하는 명문의 규정을 두고 있지 않지만, 대법원은, 카지노 사업의 수입은 고객으로부터 카지노 시설물 입장의 대가로 받는 입장료수입과 카지노 시설물에 입장한 고객이 도박을 하기 위해 건 돈에서 고객이 받아간 돈을 제외한 도박수입으로 대별될 수 있는데, 입장료수입은 부가가치세 과세대상에 해당하나 도박수입은 부가가치를 창출하는 것이 아니어서 부가가치세 과세대상에 해당하지 아니므로 카지노 사업은 부가가치세 과세사업과 부가가치세 비과세사업을 함께 하는 사업이라고 하여 도박수입은 부가가치세 과세대상에서 제외된다고 판시한 바 있고(대법원 2006. 10. 27. 선고 2004두13288 판결 참조), 또한 위 대법원 판결 이전부터도 과세행정상으로 카지노의 도박수입 전체에 대하여 부가가치세를 부과하지는 않고, 카지노 입장자의 입장행위에 부과되는 개별소비세 및 교육세의 합계액을 부가가치세 과세표준으로 보고 있다. 한편, 개별소비세법은 카지노 입장행위 및 영업행위를 과세대상으로 하여 개별소비세를 부과하고, 교육세법은 위 개별소비세의 납세의무자에 대하여 개별소비세액의 30%를 교육세로 부과하며, 관광진흥법은 카지노 사업자에 대하여 그 영업과 관련하여 고객으로부터 받은 총금액에서 고객에게 지불한 총금액을 공제한 금액인 연간 총매출액 중 일정 비율의 금액을 관광진흥개발기금으로 납부하도록 하고 있는데 반하여, 이 사건 게임장 사업과 관련하여서는 그와 같은 개별소비세등이 부과되지 않고 있다. (나) 판단 1) 이 사건 게임기 이용자가 게임기를 이용하는 목적은 게임기에 투입한 금액에 상응하는 상품권을 매입하려는 데 있는 것이 아니라, 게임기에 투입한 현금보다 훨씬 다액의 상품권을 획득할 수 있는 기회를 제공받으려는 데 있다. 게임기 이용자는 그 게임의 우연한 결과에 따라 상품권을 경품으로 제공받을 뿐, 상품권의 대가를 게임의 이용대가와 구분하여 게임기에 투입하는 것이 아니며, 게임기 이용자들 중 경품을 전혀 지급받지 못한 사람의 경우에는 게임장 사업자와 사이에 상품권 매매라고 볼 만한 거래 자체가 형성되지 않는다. 결국, 게임 이용 용역은 상품권의 매매와는 그 성격이 다르다고 할 것이므로, 게임기에 투입한 현금총액을 게임 이용 용역에 대한 대가와 상품권 공급에 대한 대가로 구분하지 않고, 게임 이용이라는 용역 전체에 대한 대가로 볼 수도 있다 할 것이다. 한편, 이 사건 게임장 영업은 각각의 게임기 이용자에게 게임기 투입금액에 비례하여 개별적으로 게임 이용 용역을 제공하는 것이므로, 게임 이용 용역에 대한 대가관계 또한 게임장 전체에서 게임을 이용한 사람들의 집단을 기준으로 할 것이 아니라, 각각의 게임기이용자를 기준으로 하여야 할 것이고, 특히 일반적으로 거래상대방이 실질적 담세자가 되는 부가가치세의 성격상 거래징수를 하기 위해서도 재화나 용역을 공급받는 자별로 과세표준이 각각 산정될 수 있어야 한다. 그런데 이러한 기준을 전제로 할 때, 만약 투입금액에서 경품용 상품권 가액을 공제한 금액을 과세표준으로 본다면, 게임기 이용자들은 사전적으로는 경품획득 확률이 동일한 게임기 이용 용역을 투입금액에 비례하여 제공받았으면서도 사후적으로는 상품권의 획득 여부나 그 획득 수량이 동일하지 않아 각자 상이한 과세표준에 따른 부가가치세를 부담하게 되는 문제가 발생한다. 특히 게임기 이용자가 우연한 사정으로 투입금액보다 다액의 상품권을 경품으로 획득할 경우에는 과세표준이 영(零)이 되어 다른 게임기 이용자와는 달리 게임 이용 용역에 대한 부가가치세를 실질적으로 전혀 부담하지 않게 되는 불합리한 결과도 발생할 수 있다. 따라서 이 사건 게임장에서 이루어진 경품용 상품권제공 부분을 게임 이용 용역의 공급에서 제외하는 규정을 두어야만 한다고 단정할 수 없는바, 경품용 상품권 제공 부분을 게임 이용 용역에서 제외할 것인지에 관한 규율은 위 법률조항에 규정된 ‘용역의 무상공급’및 ‘근로의 제공’과 같이 그 성격 및 조세정책적 이유로 부가가치세 과세대상에서 제외되는 항목에 대한 규율과는 상당한 차이가 있다고 할 것이다. 그러므로 위법률조항이 ‘이 사건 게임장에서 이루어진 상품권의 제공 부분’을 과세대상인 게임 이용 용역의 공급에서 제외하는 항목으로 규정하지 않았다고 하여 이를 두고 입법재량을 벗어나 다른 과세대상 제외 항목과 경품용상품권 제공 부분을 자의적으로 차별하였다고 할 수 없다. 2) 위 법률조항은 부가가치세 과세대상인 ‘용역의 공급’에서 제외하는 항목을 규정하면서, 카지노 사업을‘용역의 공급’에서 제외하는 규정을 두고 있지 않다. 따라서 과세실무상 이 사건 게임장 사업에 대한 부가가치세 과세가 카지노 사업과 다르게 이루어지고 있는 것은 대법원의 해석 또는 과세관청의 해석에 의한 것 이지, 위 법률조항 자체로 인하여 이러한 차별취급이 발생한 것이 아니다. 나아가 이 사건 게임장에서 제공하는 용역이 어느정도의 사행성을 지니고 있다 하더라도, ① 청구인들은 구 ‘음반ㆍ비디오물 및 게임물에 관한 법률’(2001. 5. 24. 법률 제6473호, 이하 ‘구 음비게법’이라고 한다)에 규정된 절차에 따라 이 사건 게임장 영업을 하였으며, 이 사건 게임장에 설치된 게임기들은 구 ‘게임제공업소의 경품취급기준’(2006. 11. 1. 문화관광부고시 제2006-24호에 의하여 변경되기 전의 것, 이하 ‘구 경품 취급기준’이라 한다)에 부합하게 설계되어 등급분류를 받은 것들로서 1회의 게임시간이나 배출되는 상품권의 액면금 등에 일정한 제한이 있고, ② 카지노에 설치된 슬롯머신은 잭팟이 터질 경우 게임기 자체에서 배당금 을 직접 코인 또는 전표로 교부하고 이를 세금을 공제한 현금과 교환하는 방식으로 즉시 지급하는 반면, 이 사건 게임기의 경우 이용자가 게임기에 투입한 금액은 일단 게임업자에게 전액 귀속되고 게임의 결과에 따라 상품권으로 배출될 수는 있으나 투입금액 자체가 이용자에게 반환되지는 않고, 구 경품취급기준은 경품을 현금화하는 것을 강력하게 규제하고 있으며, ③ 이와같이 비교적 사행성의 정도가 약한 이 사건 게임기 이용자로서는 게임기를 이용하면서 상품권을 어느 순서에 얼마나 받게 될지에 관하여 게임 자체를 즐기면서 그에 따른 대가를 게임업자에게 지급하는 것으로 볼여지가 있는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 게임장에서의 게임기 이용행위를 환전이 용이한 카지노 업소에서 이루어지는 도박행위와 동일하다고 평가하기는 어렵다. 또한, 카지노 사업에 관하여는 어떠한 세금도 부과되지 않는 것이 아니라 개별소비세와 교육세가 부과되고, 게다가 카지노 사업은 관광사업을 육성하여 관광진흥에 이바지하는 것을 입법목적으로 하는 관광진흥법이 규정한 관광사업의 하나로서 엄격한 허가요건을 갖추어 허가를 받은 경우 또는 ‘폐광지역 개발 지원에 관한 특별법’에 의해 관광진흥법에 따른 허가를 받은 경우에만 운영이 가능한바, 이 사건 게임장 사업에 적용되는 구 음비게법에서는 명시적으로 관광진흥법에 의한 카지노업을 게임제공업에서 제외함으로써 카지노업에 대한 법적 규율을 게임제공업과는 달리 하고 있다. 따라서 이 사건 게임장 사업은 사행성의 정도 및 영업의 형태, 영업을 위한 요건 등에 있어서 카지노 사업과는 상당한 차이가 있다 할 것이므로, 카지노 사업에 관해 과세실무상 이루어지고 있는 것과 동일하거나 유사한 내용의 부가가치세 과세 규정을 사행성 게임장사업에 관한 과세 규정으로 입법할 의무가 입법자에게 있다고 할 수 없고, 경품용 상품권 제공 부분을 부가가치세 과세대상인 게임 이용 용역의 공급에서 제외하는 규정을 두지 않았다고 하여 입법재량을 벗어나 카지노 사업자와 이 사건 게임장 사업자를 자의적으로 차별하였다고 할 수는 없다. 3) 그러므로 위 법률조항은 조세평등주의에 위배되지 않는다. (3) 재산권보장원칙, 실질적 조세법률주의에 위배되는지 여부 전단계 세액공제방식을 채택하고 있는 우리나라의 부가가치세는 소득세ㆍ법인세와 달리 실질적인 소득이 아닌 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로, 비용 공제의 개념이 없고, 사업자의 손익 여부와 무관하게 부과된다. 그런데 위 법률조항 및 다른 과세표준 관련조항의 규정 내용을 합리적으로 해석하면, 게임장 사업자가 상품권을 경품으로 제공하는 경우에도 상품권 가액을 공제하지 않은 게임기 투입금액 전체가 부가가치세 과세표준이 된다는 것을 충분히 예상할 수 있다 할 것이고, 또한, 청구인들은 게임기 이용자들로부터 경품용상품권 가액을 공제하지 아니한 게임 이용 대가를 과세표준으로 하여 산정한 부가가치세 상당액을, 게임기에 금원이 투입될 때 용역대가에 포함시켜 징수하는 방법 등을 통해 이를 과세관청에 신고ㆍ납부할 수 있었는데도, 신고납세방식인 부가가치세를 자진신고하면서 자신들에게 유리한 방식으로 산정한 과세표준을 기초로 하였기 때문에, 추후에 과세관청에 의하여 수익에서 비용을 공제한 순이익보다도 훨씬 많은 금액의 부가가치세를 부과받게 된 것이다. 더구나 과세재화가 아닌 상품권을 경품으로 지급함으로 인하여 그에 대한 매입세액을 공제받지 못하였다고 하더라도, 이는 스스로 부가가치세가 과세되지 않는 상품권을 경품으로 제공하기로 선택하였기 때문에 발생한 결과라 할 것이며, 따라서 과세관청에 의한 비과세 관행이 성립되었다거나 과세관청이 신의성실의 원칙에 위배하여 부가가치세를 과세하였는지 여부에 따라 당해 소송에서 구제를 받을 수 있는지는 별론으로 하고, 결과적으로 순이익보다 훨씬 많은 금액의 부가가치세가 과세되었다고 하더라도, 이 사건 게임장에서 이루어진 경품용 상품권 제공 부분을 부가가치세 과세대상인 게임 이용 용역의 공급에서 제외하는 규정을 두지 않은 위 법률조항이 곧바로 재산권 보장 원칙이나 실질적 조세법률주의에 위배된다고 할 수는 없다. (4) 소결론 따라서 위 법률조항은 조세평등주의나 재산권보장 원칙 또는 실질적 조세법률주의에 위배되지 않는다. 다. 법 제7조 제4항이 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부 (1) 포괄위임금지원칙 위배 여부의 판단기준 헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고, 제59조 에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세 요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다. 그러나 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적ㆍ기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외없이 형식적 의미의 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하기 때문에, 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 위임하는 것이 허용된다고 할 것이다. 우리 헌법도 제75조에서 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”라고 규정하여 위임입법의 근거를 마련하는 한편, 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’하도록 하여 그 한계를 제시하고 있다. 이와 같이 입법을 위임할 경우에는 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법과 법치주의의 원칙을 달성하고자 하는 헌법 제75조의 입법취지에 비추어 볼 때, ‘구체적으로 범위를 정하여’라는 것은 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 한다는 것을 뜻하고, 그 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합판단하여야 하며, 각 대상법률의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 한다. 그리고 이와 같은 위임의 구체성ㆍ명확성의 요구 정도는 그 규율대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성ㆍ명확성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에, 규율대상이 지극히 다양하거나 수시로 변화하는 성질의 것일 때에는 위임의 구체성ㆍ명확성의 요건이 완화되어야 할 것이다(헌재 1997. 10. 30. 96헌바92, 판례집 9-2, 478, 495; 헌재 2005. 4. 28. 2003헌가23, 판례집 17-1, 478, 487-489 참조). (2) 판단 (가) 위임의 필요성 부가가치세 과세대상인 ‘용역의 공급’은 국민들의 일반적인 경제생활에서의 다양한 거래에 관련된 것으로서 이러한 경제적 현상은 그 대상이 지극히 다양하고 수시로 변경될 수 있으므로, 그에 대한 위임에 있어서의 구체성과 명확성의 요구 정도는 상대적으로 떨어지고, 경우에 따라 경제상황의 변천, 조세정책적 변화, 관련법규의 변경 등에 대응하여 탄력적, 유동적으로 규율할 필요가 크므로 광범위한 위임입법은 불가피하다. (나) 예측가능성 법 제1조 제3항 및 시행령 제2조는 용역의 개념과 범위를 규정하고 있고, 법 제7조 제1항 및 위 법률조항은 일반소비세로서의 부가가치세의 성격에 대응하여 용역의 공급의 의미를 규정하면서 그 세부적인 사항은 대통령령에 위임하고 있으며, 한편 법 제7조 제3항은 용역의 공급으로 보지 아니하는 거래 유형을 한정적으로 열거하고 있다. 이와 같이 법 제1조 제3항, 제7조 제1항ㆍ제3항, 시행령 제2조의 규정 등을 유기적, 체계적으로 파악하는 한편 위 조항들과 부가가치세제의 입법취지, 관련 법률조항 등을 전체적, 종합적으로 살펴 보면, 위 법률조항에 따라 용역의 공급에 관하여 하위 법령에 위임되는 내용의 대강을 충분히 예측할 수 있다. 즉 법 제7조 제4항에서 하위 법령에 위임되는 과세 대상으로서의 용역의 공급은 법 제7조 제3항에서 규정한 ‘계약상 또는 법률상의 모든 원인’, ‘역무’, ‘재화" 시설물 또는 권리’, ‘사용’ 등의 개념에 의하여 한정되 는 의미로서 그 내용의 대강을 추측할 수 있다. 한편, 위 법률조항은 법 제7조 제1항에 명확하게 규정되어 있는 ‘용역의 공급’에 관하여 대통령령에서 구체적이고 세부적인 사항을 규정하게 함으로써 일반 국민들에 대하여는 예측가능성을 제고하고, 과세관청에 대하여는 실무운영을 위한 지침을 주면서 경우에 따라 경제현실 및 조세환경의 변화에 탄력적으로 대응하기 위한 위임규정이라 할 것이고 이로써 과세대상을 확대 하거나 새로운 과세요건을 규정한 것이 아니므로 국민들의 법적 안정성이나 예측가능성을 해하는 규정이라고 할 수도 없다(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바100, 판례집 18-1상, 223, 234-235 참조). (3) 소결론 따라서 위 법률조항은 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다. 5. 결 론 그렇다면 법 제7조 제1항, 제3항, 제4항은 헌법에 위반되지 아니하고, 청구인들의 심판청구 중 법 제6조 제1항, 제6항, 제7항 부분은 부적법하므로 각하하기로 하여 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 2009헌바41

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

개별소비세법

교육세법

부가가치세법 제6조

대한민국헌법 제38조 제75조

관광진흥법

[ 참조판례 ]