전원재판부 96헌바10, 1999. 4. 29.

【판시사항】 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등의 가액을 산정하는 토지초과이득세법 제8조 제4항 제1호 및 토지초과이득을 계산하는 같은 법 제11조 제1항이 재산권의 보장 및 조세법률주의에 위반되는지 여부(소극) 【결정요지】 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등의 가액을 산정하는 토지초과이득세법 제8조 제4항 제1호 및 토지초과이득을 계산하는 같은 법 제11조 제1항은 헌법재판소 1994. 7. 29. 92헌바49등 위헌결정에 따라 위헌으로 지적된 부분을 시정하여 법에서 명문화한 것이고 그밖에 기본공제 제도를 만들고(법 제11조의2) 세율도 완화하였으며(법 제12조), 또한 토지의 지가상승액인 과세표준의 산정방법에 관해서는 표준지 공시지가 및 개별공시지가의 적정성이 지가공시및토지등의평가에관한법률의 개정(1995. 12. 29. 법률 제5108호)을 통하여 객관적ㆍ실질적으로 현저하게 보완되었다. 따라서 토지공개념의 일환인 유휴토지의 보유단계에서 발생하는 지가상승액을 조세로 환수하게 하여 조세부담의 형평과 지가의 안정 및 토지의 효율적인 이용을 도모하는 데 이바지하게 한 위 토지초과이득세법 규정에 대한 입법목적의 정당성이 수긍되고, 나아가서 입법수단의 적절성, 법익의 균형성, 피해의 최소성도 갖추었다고 할 것이므로, 이들 규정이 청구인들의 재산권을 침해하거나 실질적 조세법률주의 및 포괄위임금지 원칙에 위반되는 것이라고 할 수 없다. 【전문】 토지초과이득세법 제8조 제4항 등 위헌소원 (1999. 4. 29. 96헌바10ㆍ82(병합) 전원재판부) 【당 사 자】 청 구 인　1. 김 ○ 길 (96헌바10) 대리인 변호사　우창록 외 2인 2. 이 ○ 호 (96헌바82) 대리인 변호사　조헌발 당해사건　서울고등법원 94구23823 (96헌바10) 대법원 96누5865 (96헌바82) 【주　　문】 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5586호로 토지초과이득세법폐지법률에 의하여 폐지되기 전의 것) 제8조 제4항 제1호 및 제11조 제1항은 헌법에 위반되지 아니한다. 【이　　유】 1. 사건개요와 심판대상가. 청구인들은 아래표 ①란 기재 토지를 소유하고 있다. 그런데 ②란 기재 세무서장은 이 토지들이 ③란 기재 토지초과이득세법 소정의 유휴토지에 해당되는 것으로 보고 ②란과 같이 토지초과이득세를 부과ㆍ고지 하였다. 청구인들은 세무서장을 상대로 ④란 기재와 같이 과세처분 취소소송을 제기하였는데, 소송계속중에 헌법재판소가 1994. 7. 29. 92 헌바49등 사건에서 토지초과이득세법 전체에 대한 헌법불합치결정을 하였다. 이 결정에 따라 1994. 12. 22. 법률 제4807호로 이 법이 개정되어 이 사건에는 개정법을 적용하게 되었다. 1998. 12. 28. 법률 제5586호 토지초과이득세법폐지법률이 제정되었으나, 부칙 제2조(일반적 경과조치)에서 이미 부과된 과세처분은 종전규정에 의하도록 하였다. 청구인들은 재판의 전제가 된 개정 토지초과이득세법 제8조 제4항 제1호 및 제11조 제1항에 대한 위헌법률심판제청신청이 ⑤란과 같이 기각되자 ⑥란 기재일자에 헌법소원심판청구를 하였다. 나. 심판대상은 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5586호 토지초과이득세법폐지법률에 의하여 폐지되기 전의 것；이하 개정법을 ‘법’이라 한다) 제8조 제4항 제1호 및 제11조 제1항(이하 이들 법률조항을 ‘이 사건 규정’이라 한다)의 위헌여부로서 그 내용은 다음과 같다. 제8조(개인소유토지 중 유휴토지 등의 범위) ① 개인이 소유하는 토지로서 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등은 다음 각호의 1에 해당하는 토지로 한다. 1. 내지 4. 생략 5. 다음 각목의 1에 해당하는 전ㆍ답 및 과수원(이하 “농지”라 한다) 가. 생략 나. 특별시ㆍ직할시 및 시지역의 도시계획구역(대통령령이 정하는 지역을 제외한다)안의 농지. 다만, 대통령령이 정하는 바에 의하여 소유자가 농지소재지에 거주하여 자기가 경작하던 농지가 특별시ㆍ직할시 및 시지역의 도시계획 구역에 편입된 날부터 대통령령이 정하는 기간이 경과되지 아니한 농지를 제외한다. 6. 내지 13. 생략 14. 기타 용도의 토지로서 다음 각목의 1에 해당하는 토지 가. 대통령령이 정하는 나지ㆍ하치장ㆍ골재채취장ㆍ예비군훈련장용 토지 기타 이에 준하는 토지. 다만, 주택을 소유하지 아니하는 1가구(택지소유상환에관한법률 제2조 제3호의 규정에 의한 가구를 말한다)의 구성원이 소 유하는 1필지의 나지로서 대통령령이 정하는 660제곱미터 이내의 토지를 제외한다. 나. 생략 ④ 제1항의 토지 및 건축물의 가액은 다음 각호의 가액에 의한다. 1. 토지의 가액 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 공시지가 또는 시장ㆍ군수ㆍ구청장(자치구의 구청장을 말한다)이 동법 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별토지가격(이하 “토지의 기준시가”라 한다). 다만, 토지의 기준시가가 없는 토지의 가액은 소관세무서장이 인근 유사토지의 토지의 기준시가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가하는 금액으로 하고, 제1항 제4호 나목에 규정된 토지의 가액은 지방세법에 의한 과세시가 표준액으로 한다(1995. 12. 29. 법률 제5105호로 개정되기 전의 것). 2. 생략 제11조(과세표준) ① 토지초과이득세의 과세표준은 필지별로 계산하며, 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 과세기간 종료일의 토지의 기준시가에서 그 과세기간 개시일의 토지의 기준시가를 차감한 금액(이하 “지가상승액”이라 한다)에서 다음 각호의 금액을 공제하여 당해 과세기간의 토지초과이득을 계산하고 그 토지초과이득에서 다시 제11조의2의 규정에 의한 기본공제를 한 금액으로 한다. 1. 당해 과세기간의 정상지가상승분 2. 유휴토지 등에 대한 대통령령이 정하는 개량비와 자본적 지출액(이하 “개량비 등”이라 한다) 3. 전전기(前前期)의 과세기간에 토지초과이득세가 부과된 토지의 직전기 과세기간 종료일의 토지의 기준시가가 그 과세기간 개시일의 토지의 기준시가보다 하락한 경우에는 직전기 과세기간 개시일의 토지의 기준시가에서 그 과세기간 종료일의 토지의 기준시가를 차감한 금액. 다만, 당해 과세기간 종료일 현재 전전기 과세기간의 토지초과이득세의 납세의무자가 계속하여 당해 토지를 보유하는 경우에 한한 다. 2. 청구인들의 주장과 이해관계인의 의견가. 청구인들의 주장요지이 사건 규정은 (1) 토지초과이득세(이하 “토초세”라 한다)의 과세표준 산출의 근거가 되는 토지의 기준시가 산정기준이나 방법에 관하여 실질적인 내용을 규정하지 아니하고 구체적으로 범위를 정하여 하위법령에 위임한 것도 아니므로 헌법상의 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 원칙에 위배된다. (2) 과세대상이득의 정확ㆍ공정한 계측에 관한 기준시가 개념을 법률로 옮겨 놓은데 그쳤을 뿐 그 내용면에서는 실질적 조세법률주의에 부합되지 아니한다. (3) 과세청이 세액 결정시에 기준시가의 기준과 산정방법을 달리하여 실제로는 지가 변동이 없는데도 가공의 토지초과이득이 발생한 것으로 보고 토초세를 부과ㆍ고지 함으로써 궁극적으로 토 지 자체를 무상 몰수하는 결과가 되어 재산권의 본질적인 내용을 침해하게 된다. 개별토지가격의 현실화율에 차이가 있으면 가공이익이 생기게 되는데, 1990. 1. 1. 기준으로 개별토지가격의 조사, 결정당시에는 시가의 50 내지 60%를 반영하였다가 1993. 1. 1. 기준으로 조사, 결정시에는 80 내지 90%를 개별토지가격에 반영하였다. 토지가격비준표상에 새로운 평가요소를 추가하거나 기존의 평가요소는 제외됨으로써 그 토지의 실질적인 시가에는 변동이 없음에도 개별토지가격이 상승ㆍ하락하게 되는 불합리한 경우도 있다. 나. 대법원 및 서울고등법원의 제청신청기각이유의 요지(1) 법 제8조 제4항은 개정전의 내용이 토지 등의 가액은 대통령령이 정하는 기준시가에 의하여 평가한 금액으로 한다고 규정하고 있던 것과는 달리 이 사건 규정 자체에서 토지 등의 가액의 산정기준 및 방법에 관하여 구체적으로 규정하고 있으므로 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배되지 아니한다. (2) 토지초과이득세법령 등에는 토초세의 과세표준과 산정에 관한 상세한 규정을 두고 개별토지가격의 상승 또는 하락으로 인한 가공이득의 발생 여지를 최대한 배제하고 있으므로 법 제11조 제1항이 재산권의 본질적 내용을 침해하는 것은 아니다. 다. 건설교통부장관과 재정경제원장관 및 국세청장의 의견대법원 및 서울고등법원의 제청신청기각 이유요지와 비슷하다. 3. 판　단가. 이 법은 1989. 12. 30. 법률 제4177호로 각종 개발사업 및 기타 사회경제적 요인으로 유휴토지 등의 지가가 상승함으로 인 하여 그 소유자가 얻는 토지초과이득을 조세로 환수함으로써, 조세부담의 형평과 지가의 안정 및 토지의 효율적 이용을 기하고 나아가 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 제정되었다(제1조). 그런데 이 법 제정당시의 제8조 제4항은 ‘제1항의 토지 및 건축물의 가액은 대통령령이 정하는 기준시가에 의하여 평가한 금액으로 한다’고 하고, 제11조 제2항은 ‘제1항의 규정에 의한 과세기간 종료일의 지가와 과세기간 개시일의 지가는 대통령령이 정하는 기준시가(이하 “기준시가”라 한다)에 의한다’고 규정하고 있었다. 헌법재판소는 1994. 7. 29. 92헌바49등 결정에서 ‘토초세법은 과세기간 동안의 지가상승액에서 정상지가상승분 및 개량비 등을 공제한 토지초과이득을 그 과세대상 및 과세표준으로 할 것만을 직접 규정하면서(제11조 제1항, 제3조 제1항), 과세표준인 토지초과이득을 산출하는 데 근거로 삼을 기준시가에 관하여는 이를 전적으로 대통령령에 맡겨 두는 형식으로 되어 있다(제11조 제2항). 그러나 이와 같은 기준시가는 토초세의 과세대상 및 과세표준이 되는 토지초과이득의 존부와 범위를 결정하는 지표가 된다는 점에서 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항이므로, 기준시가의 산정기준이나 방법 등을 하위법규에 백지위임하지 아니하고 그 대강이라도 토초세법 자체에서 직접 규정해 두는 것이 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 도모한다는 측면에서 보아 보다 더 합리적이고도 신중한 입법태도일 것이다. 그럼에도 불구하고 토초세법 제11조 제2항이 지가를 산정하는 기준과 방법을 직접 규정하지 아니하고 이를 전적으로 대통령령에 위임하고 있는 것은 헌법 제38조 및 제59조가 천명하고 있는 조세법률주의 혹은 위임입법의 범위를 구체적으로 정할 것을 지시하고 있는 헌법 제75조에 반하는 것이다’라고 하여, 법 전체에 대한 헌법불합치결정을 선고하였다(판례집 6-2, 64, 101, 102). 입법자는 1994. 12. 22. 법률제4807호로 개정법을 마련하기에 이르렀고 이 사건 규정은 심판대상에서 본 내용으로 개정되었다. 나. 청구인들은 이 사건 규정이 실질적 조세법률주의와 포괄위임입법금지 원칙에 위반되고 재산권 침해의 위법이 있다고 주장하므로 이를 검토하기로 한다. 심판대상인 이 사건 규정 중 법 제8조 제4항 제1호는 토초세의 과세대상이 되는 유휴토지 등의 가액을 산정하는 조항이고, 법 제11조 제1항은 토초세의 과세표준인 토지초과이득을 계산하는 조항이다. (1) 미실현이득을 과세대상으로 삼고 있는 토초세는 조세의 기본원리에 어긋나는 것은 아니나 과세대상이득 그 자체는 아직 자본과 분리된 것이 아니므로 이를 지배ㆍ관리ㆍ처분할 수 없는 상태에 대한 과세라는 데 그 특성이 있다. 이 미실현이득을 수득세의 형태로 환수함에 있어서는 다른 수득세와 비교하여 과세대상이득에 대한 보다 공평ㆍ정확한 계측, 응능부담(應能負擔) 원칙과 모순되지 않는 담세력의 배려, 지가변동순환기(循環期)를 고려한 적정한 과세기간의 획정, 지가하락에 따른 적절한 보충규정의 설정 등이 선결(先決)문제로서 해결되어야 할 과제다. 토초세는 토지재산에서 파생된 이득에 대한 조세이므로 가공이득에 세액을 부과하는 경우가 생긴다면, 이는 원본인 토지 자체를 무상으로 몰수하는 셈이 되 어 수득세의 본질에 반하고 헌법상의 재산권 보장원칙에 배치되며 조세원리상의 실질과세, 공평과세의 이념에도 어긋나게 된다. 따라서 토초세는 과세대상이득의 공평ㆍ정확한 계측 여부가 가장 중요한 문제이고, 그밖에도 앞에서 본 여러 문제점에 대한 적절한 해결책이 마련되어 세제 자체가 체계적으로 모순 없이 조화를 이루고 있는가 하는 점을 염두에 두어야 한다{헌재 1994. 7. 29. 92헌바49등(이하 “92헌바49”라고 한다), 판례집 6-2, 64, 97}. (2) 이 사건 규정은 지가공시및토지등의평가에관한법률(이하 “지가공시법”이라 한다)에 의하여 과세대상이득을 계산하고 있으므로, 그 이득에 대한 계측의 적정성 여부는 결국 지가공시법에서 규정한 표준지 공시지가의 적정성과 이 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별공시지가의 적정성에 따라 좌우된다. (가) 92헌바49 결정은 과세대상이득 산정과 관련하여 다음과 같이 판시하고 있다. ‘초과택지소유부담금(택지소유상한에관한법률 제23조), 개발부담금(개발이익환수에관한법률 제10조), 농지전용부담금(농어촌발전특별조치법 제45조의2), 임야전용부담금(산림법 제20조의3) 등 토지의 가액에 따라 그 부담금의 크기가 결정되는 각종 부담금에 관하여는 토초세법의 위 규정방식과는 달리, 각 관계법률에서 토지의 가액을 지가공시법에 의한 공시지가를 기준으로 산정하도록 직접 규정하는 방식을 취하고 있음에도 불구하고 토초세법 제11조 제2항이 지가를 산정하는 기준과 방법을 직접 규정하지 아니하고 이를 전적으로 대통령령에 위임하고 있는 것은 헌법에 위반된다’(판례집 6-2, 64, 102). ‘표준지의 공시지가는 토지이용상황이나 주변환경 기타 자연적ㆍ사회적 조건이 일반적으로 유사하다고 인정되 는 일단의 토지 중에서 건설부장관이 표준지를 선정하고, 매년 둘 이상의 감정평가업자로 하여금 당해 표준지에 대하여 인근유사토지의 거래가격ㆍ임료 및 당해 토지와 유사한 이용가치를 지닌다고 인정되는 토지의 조성에 필요한 비용추정액 등을 종합적으로 참작하여 자유로운 거래가 이루어지는 경우 성립한다고 인정되는 적정가격을 조사ㆍ평가하게 하고, 이에 대한 토지평가위원회의 심의와 주민의 열람ㆍ이의신청 절차를 거친 다음 이를 공시하도록 되어 있다(지가공시법 제2조, 제4조, 제5조, 제7조, 제8조, 제12조 등). 이와 같은 표준지 공시지가제도의 도입배경과 법에 규정된 평가의 주체, 평가기준 및 방법 그리고 사후심사제도 등을 종합하여 보면, 표준지 공시지가제도 자체에는 일단 특별히 불합리한 점은 없는 것으로 볼 수 있다. 한편, 개별공시지가는 당해 토지와 이용가치가 유사하다고 인정되는 표준지의 공시지가를 산정지표로 삼고 있으므로(같은 법 제10조 제1항), 개별공시지가가 구체적 타당성과 공정성을 확보할 수 있기 위하여는 표준지의 선택이 합리적이고 보편타당하여야 하고, 이를 위하여는 무엇보다도 당해 토지의 여러 가지 특성을 참작하여 선택할 수 있는 표준지의 폭이 다양하지 아니하면 아니된다’(판례집 6-2, 64, 104). (나) 입법자는 헌법불합치결정에서 지적한 지가산정상의 불합리한 점을 시정하려고 1995. 12. 29. 법률 제5108호로 지가공시법을 개정하였다. 개정된 조항에서는, 시장ㆍ군수 또는 구청장은 부담금의 부과 기타 다른 법령에 정하는 지가산정에 사용하도록 하기 위하여 시ㆍ군ㆍ구 토지평가위원회의 심의를 거쳐 매년 개별토지의 단위면적 당 개별공시지가를 결정하여 감정평가업자의 검증과 건설교통부장관의 확인을 거쳐 공시하고, 개별공시지가의 산정, 결정ㆍ공고 및 이의신청에 대한 불복절차 등에 대한 법적근거를 신설함으로써 개별공시지가 산정에 대한 객관적인 적정성을 보장하고 있다(제10조의2, 제10조의3 참조). 다시 말하면, 지가공시법 개정전의 개별공시지가의 산정방법은 표준지가 전체토지에 비하여 상대적으로 적고 지가산정 또한 전문지식이 없는 공무원이 담당하도록 되어 있는 등의 문제점 때문에 산정된 지가의 합리성에 의문이 없지 아니하였으나, 1995년부터 표준지수를 30만필지에서 45만필지로 늘려 비교표준지의 선택폭을 넓혔을 뿐만 아니라, 시장ㆍ군수 또는 구청장이 일정한 절차를 거쳐 매년 개별공시지가를 결정ㆍ공시하고, 공무원이 조사ㆍ산정한 이 지가의 적정성 여부는 감정평가업자로 하여금 검증하게 하여 지가조사ㆍ산정과정에서의 객관성과 신뢰도를 제고(提高)한 것이다. 다. 결론적으로 말해서, 92헌바49 결정에 따라 개정된 이 사건 규정은 위헌으로 지적된 부분을 시정하여 법에서 명문화한 것이고 그 밖에 기본공제(법 제11조의2)제도를 만들고 세율(법 제12조) 완화도 하였으며, 또한 이 사건에서 쟁점이 된 토지의 지가상승액인 과세표준의 산정방법에 관해서는 표준지 공시지가 및 개별공시지가의 적정성이 지가공시법의 개정을 통하여 객관적ㆍ실질적으로 현저하게 보완되었다. 토지공개념의 일환인 유휴토지의 보유단계에서 발생하는 지가상승액을 조세로 환수하게 하여 조세부담의 형평과 지가의 안정 및 토지의 효율적인 이용을 도모하는데 이바지 하게 한 이 사건 규정에 대한 입법목적의 정당성은 수긍이 되고, 나아가 서 입법수단의 적절성, 법익의 균형성, 피해의 최소성도 갖추었다고 할 것이다. 따라서 개정된 법과 지가공시법은 가공의 토지초과이득의 발생여지를 배제하고 있으므로, 이 사건 규정이 청구인들의 재산권을 침해하거나 실질적 조세법률주의의 위반 및 포괄위임금지 원칙에 벗어나는 위법이 있다고 할 수 없다. 4. 결　론이상과 같은 이유로 이 사건 규정은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 조승형의 아래 제5항과 같은 주문표시에 관한 별개의견이 있는 외에는, 관여 재판관 전원의 일치된 의견에 의한 것이다. 5. 재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견나는 주문표시 중 “토지초과이득세법(……) 제8조 제4항 제1호 및 제11조 제1항은 헌법에 위반되지 아니한다.”는 “심판청구를 기각한다”로 함이 상당하다고 생각한다. 그 이유는 우리 재판소가 1995. 10. 26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구 주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7ㆍ8(병합) 구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므 로 그 뜻을 받아 들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한 바도 없는 “합헌”임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다. 재판관　김용준(재판장) 김문희 이재화 조승형 정경식 고중석 신창언 이영모(주심) 한대현

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 96헌바10

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

군형법 제75조

헌법재판소법 제75조

지방세법

징발재산정리에관한특별조치법 제20조

토지초과이득세법 제8조 제11조

주택건설촉진법 제52조