전원재판부 95헌바5, 1998. 2. 27.

【판시사항】 1. 실질적 조세법률주의의 의미 2. 물가상승으로 인한 부동산가격 상승분에 대하여 양도소득세를 부과하는 것이 가공소득에 대한 과세로서 재산권을 침해하는 것인지 여부 (소극) 3. 양도소득과세표준을 산출함에 있어서 양도소득특별공제를 하지 아니하도록 규정한 구 소득세법 (1988. 12. 26. 법률 제4019호로 개정되기 전의 것) 제70조 제8항 괄호부분이 평등의 원칙에 위배되는지 여부 (소극) 【결정요지】 1. 조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 말하는 것인바, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리ㆍ의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제원칙에 합치되어야 하고, 이에 어긋나는 조세법 규정은 헌법에 위반되는 것이다. 2. 양도소득에 물가상승으로 인한 명목소득도 포함되어 있는 것 은 사실이나, 1980년대에 우리나라에서 발생한 부동산가격상승은 물가상승에 의한 영향보다는 오히려 부동산 투기 등으로 인한 과수요에 의하여 발생한 것이 대부분이었고, 물가상승으로 인한 경제적 효과는 모든 소득자에게 동일한 것이므로 물가상승에 의한 부동산 가격의 상승도 또한 다른 소득과 마찬가지로 납세자의 담세력을 증가시키는 소득이지 이것만을 가공소득이라고 할 수는 없는 것이다. 3. 구 소득세법 (1988. 12. 26. 법률 제4019호로 개정되기 전의 것) 제70조 제8항은 양도소득과세표준을 보유년수로 나눈 금액에 종합소득세율을 곱하여 양도소득세액을 산출함에 있어서 양도소득특별공제를 하지 아니하도록 규정하고 있는바, 이 방법에 의한 과세는 양도소득에 대한 1년간의 물가상승만을 고려하면 되는 것이므로 종합소득에 대한 과세에 있어서 1년간의 물가상승으로 인한 구매력 감소를 고려하지 않고 있는 점과의 형평을 고려하면 이 방법에 의한 과세에 있어서 물가상승을 고려하는 것이 오히려 평등의 원칙에 반하게 된다 . 【전문】【당 사 자】 청 구 인　1. 서 ○ 희 외 1인 당해사건　1. 부산고등법원 94구2008 양도소득세부과처분취소 2. 부산고등법원 94구4387 양도소득세부과처분취소 【주　　문】 구 소득세법 (1988. 12. 26. 법률 제4019호로 개정되기 전의 것) 제70조 제8항 중 “ (다만, 양도소득특별공제액을 공제하지 아니한 금액으로 한다) ” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다. 【이　　유】 1. 사건의 개요와 심판의 대상가. 사건의 개요청구인들은 1978. 4. 1. 부산 부산진구 ○○ 동 91의 5 대 717. 4㎡의 각 1/2지분을, 1985. 8. 21. 같은 동 91의 5, 93의 11 지상 건물 1동의 각 1/2지분을, 청구인 서 ○ 희는 1985. 8. 10. 같은 동 91의 1, 93의 11 지상 건물 1동을, 청구인 서 ○ 석은 1981. 7. 18. 같은 동 93의 11 지상 건물 2동을 각 취득하여 보유하다가 1988. 12. 31. 청구외 ○○ 보험주식회사에게 위 부동산 전부를 금 4,515,300,000원에 매도하였다. 이에 남부산세무서장은 1993. 11. 16. 청구인 서 ○ 희에 대하여 양도소득세 및 방위세 합계 금 873,016,494원을, 부산진세무서장은 1994. 1. 16. 청구인 서 ○ 석에 대하여 양도소득세 금 763,439,324원을 각 부과하는 처분을 하였는바, 위 양도소득세액을 산출함에 있어 ① 양도가액은 거래의 상대 방이 법인이므로 실지양도가액으로 계산하기로 하되, 토지와 건물의 각 양도가액의 구분은 총양도가액을 양도당시의 각 기준시가에 따라 안분하는 방법으로 산정하고, ② 취득가액은 위와 같이 구분산정한 토지와 건물의 양도가액에 위 각 부동산의 취득당시의 과세시가표준액을 양도당시의 그것으로 나눈 수치를 곱하는 방식으로 산정한 후 ③ 이 사건의 경우 양도소득과세표준에 양도소득세율을 곱하여 산정한 금액이 양도소득특별공제액을 공제하지 아니한 양도소득과세표준을 부동산의 보유년수로 나눈 금액에 종합소득세율을 곱하여 산정한 금액 (이하 “종합소득세율에 의한 세액”이라고 한다) 보다 적다고 하여 구 소득세법 (1988. 12. 26. 법률 제4019호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라고 한다) 제70조 제8항에 의하여 “종합소득세율에 의한 세액”을 산출세액으로 하였다. 이에 청구인들은 부산고등법원에 위 각 부과처분취소의 소를 제기한 후 법 제70조 제8항 중 “종합소득세율에 의한 세액”을 산정함에 있어서는 양도소득특별공제를 하지 아니하도록 규정한 부분에 대하여 위헌법률심판제청을 하여 줄 것을 신청 (94부390, 94부391) 하였으나, 부산고등법원이 1995. 1. 13. 이를 모두 기각하자 청구인들은 같은 달 20. 위 결정을 송달받고 같은 달 28. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다. 나. 심판의 대상이 사건 심판의 대상은 법 제70조 제8항 중 괄호부분인 “ (다만, 양도소득특별공제액을 공제하지 아니한 금액으로 한다) ” (이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다) 가 헌법에 위반되는지 여부인바, 법 제70조 제8항은 다음과 같다. 제70조 (세율) ⑧ 제3항의 양도소득산출세액이 양도소득과세표준(다만, 양도소득특별공제액을 공제하지 아니한 금액으로 한다)을 보유년수로 나눈 금액에 제1항의 세율을 적용하여 계산한 금액에 대하여 보유년수를 곱한 금액 (이하 “종합소득세율에 의한 세액”이라 한다) 보다 적은 경우에는 종합소득세율에 의한 세액을 양도소득산출세액으로 한다. (단서 생략) 2. 청구인들의 주장과 이해관계인들의 의견가. 청구인들의 주장요지양도소득특별공제는 명목소득 (가공소득) 에 대한 과세를 방지하기 위한 것인데 유독 이 사건과 같은 경우에만 그 적용을 배제하는 것은 평등의 원칙, 재산권보장, 실질적 조세법률주의에 위배된다. 일정 액수를 초과하는 양도소득에 대하여 양도소득세율과 종합소득세율 중 높은 것을 적용하는 것은 합리적이라고 할 수 있으나, 나아가 양도소득특별공제를 배제하는 것은 가공의 소득에 대한 과세로서 일반 양도소득에 대한 과세와 비교하여 합리적 이유없이 불리한 대우를 하는 것이다. 나. 법원의 위헌제청신청기각이유의 요지이 사건 법률조항이 청구인들의 주장과 같이 평등의 원칙, 재산권보장, 실질적 조세법률주의에 위배한 무효의 규정이라고 보여지지 않는다. 다. 국세청장의 의견 요지(1) 양도소득세는 토지ㆍ건물 등 자본적 성격을 가진 자산을 양도하는 경우 취득 당시에 비하여 가치가 상승됨으로써 발생된 이익에 대하여 부과하는 조세이다. 통상 이 소득은 정상적인 경제활 동에서 얻어지는 사업소득 등과 달리 각종 개발사업 기타 사회적 ㆍ경제적 요인으로 인하여 얻게 되는 불로소득으로 이 소득의 향유자가 소수 부유층에 속하고, 투기 등의 경우 국가경제에 미치는 해악이 커 정책적 목적에서 여타 소득보다 높은 세율을 정하고 있다. 그러나 양도소득세의 세율구조와 종합소득세의 세율구조가 달라 부동산양도소득에 대한 세부담이 동일한 액수의 종합소득에 대한 세부담보다 낮게 되는 경우가 있을 수 있으므로 이러한 불합리한 경우를 시정하여 과세의 형평을 기함과 동시에 부동산투기억제 등의 정책적 목적을 효율적으로 달성하기 위하여 법 제70조 제8항은 양도소득에 대하여도 종합소득세율에 의한 과세방법을 규정하고 있다. (2) 양도소득과 종합소득은 그 소득의 성질상 소득금액산출방법을 달리할 수 밖에 없는바, 양도소득의 경우에는 물가상승 등의 요인에 의한 명목소득이 포함되므로 이를 제외한 소득에 대해서만 과세하기 위하여 물가상승 상당액에 해당하는 양도소득특별공제액을 공제하도록 하고 있으며, 종합소득의 경우에는 과세단위를 1년으로 하여 1년간의 수입에 대응되는 비용 (부동산 관리에 필요한 비용 포함) 만을 필요경비로 공제하여 과세소득을 산출하고 있다. 이러한 소득의 성질 및 그에 따른 과세방법의 차이로 인하여 이 사건 심판대상 규정은 “종합소득세율에 의한 세액”을 산정할 경우 과세표준 산정시 양도소득특별공제액을 공제하지 않고, 총 양도소득금액을 보유년수로 나눈 금액을 과세표준으로 하여 해당 종합소득세율을 적용하고 있는바, 이는 과세방법을 달리하였을 경우에 부담하는 세액을 동일기준에 의하여 비교하기 위한 것이다. (3) 법 제23조 제2항은 토지나 건물의 보유기간이 2년미만인 경우에는 양도소득세액 산정시 양도소득특별공제액을 공제하지 않도록 하고 있으므로, 보유기간을 종합소득세 과세기간인 1년에 맞추어 1년간의 양도소득금액에 대하여 해당 종합소득세율을 적용하여 세액을 산정할 경우에도 당연히 양도소득특별공제액을 공제하지 않아야 하는 것이다. 3. 판　단가. 실질적 조세법률주의조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 말하는 것인바, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리ㆍ의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제원칙에 합치되어야 하고 (헌재 1994. 6. 30. 93헌바9 참조) , 이에 어긋나는 조세법 규정은 헌법에 위반되는 것이다. 그러므로 법 제70조 제8항이 실질적 조세법률주의에 합치되는지 여부를 살펴본다. 나. 법상 양도소득을 분리과세하는 이유소득세는 개인의 소득을 과세물건으로 하는 조세인데, 법에서는 법인세와는 달리 이자소득을 비롯한 9가지 소득을 한정하여 과세대상으로 하고 있고, 각 소득마다 소득금액의 산정방법이 다를 뿐 아니라 이자소득, 배당소득, 부동산소득, 사업소득, 근로소득, 기타소득 등 6가지 소득에 대하여는 종합과세를 하는 반면, 양도소득, 퇴직소득, 산림소득에 대하여는 분리과세를 하고 있다. 근로소득 등 6가지 소득에 대하여 누진세율에 의한 종합과세를 하는 이유는 국민간의 조세부담을 공평하게 분배함으로써 근대법의 기본원리인 헌법상의 평등의 원칙을 과세분야에서 실현하려는 것이다. 즉 세금의 부담은 각자의 담세력에 따라 배분하여야 하는 것인데, 동일한 소득을 갖고 있는 사람에 대하여는 같은 세금을 부과함으로써 납세자 사이의 수평적 형평을 유지하고, 고소득자에게는 고율의 세금을 부과함으로써 사회복지국가 및 사회보장제도를 위한 소득재분배를 실현하여 납세자 사이의 수직적 형평을 유지하려는 것이다. 한편 분리과세하는 소득 중 퇴직소득과 산림소득은 회임기간이 긴 소득이므로 소득이 일시에 실현되어 누진과세된다면 부당하게 과중한 과세가 될 우려가 있어 이를 방지하기 위하여 분리과세하는 것이고, 특히 퇴직소득은 근속에 대한 보상적 성격을 가지고 있어 이에 대하여는 특별히 가볍게 과세하기 위한 규정을 두고 있다. 이에 반하여 양도소득은 장기간에 걸쳐 발생한 소득이 일시에 실현된 것이라는 점, 회임기간이 길기 때문에 물가상승에 의한 영향이 크다는 점, 자산의 동결효과가 생길 수 있다는 점 등을 고려하여 장기양도소득에 한하여 종합소득과 분리하여 과세하면서 다음에서 보는 바와 같이 조세부담을 완화시키는 여러 가지 조치를 두고 있다. 다. 법 제70조 제8항의 입법목적법에서는 양도소득을 일반소득과 분리과세함으로써 종합과세에 따른 누진과세로부터 배제하고, 2년 이상 보유하고 있던 토지와 건물의 양도에 대하여는 특별히 각 연도별로 취득가액에 대통령령이 정하는 율을 곱하여 계산한 금액 (양도소득특별공제액) 을 양도차익으로부터 추가로 공제하며, 양도소득에 대하여서만 따로 양도소득공제액 (150만원) 을 공제하고 있다 (이하 “양도소득세율에 의한 과세방법”이라 한다) . 이와 같이 양도소득에 대하여 분리과세, 양도소득특별공제 및 기초공제를 하는 것은 앞서 본 바와 같이 장기간에 걸쳐 발생한 양도소득이 일시에 실현됨으로 인하여 누진소득세율에 의한 과세로 불이익을 받는 것을 배제하고, 보유기간 중의 물가상승에 따른 구매력 감소를 고려하며, 자산의 동결효과를 배제하여 투자를 장려하기 위한 것이다. 그런데 이와 같이 양도소득에 대하여 여러 가지 조세완화조치를 하여 줌으로써 양도소득에 대한 과세가 종합소득에 대한 과세보다 가벼워지는 것을 방지하기 위하여 법 제70조 제8항은 “종합소득세율에 의한 세액”이 “양도소득세율에 의한 과세방법”에 의하여 산출한 세액을 초과할 경우에는 이 세액을 양도소득산출세액으로 하도록 규정하고 있다 (이하 “종합소득세율에 의한 과세방법”이라 한다) . 이 규정의 취지는, 양도소득이 재산소득 내지 불로소득이고 주로 고액소득층에게 집중되어 있는데, “양도소득세율에 의한 과세방법”에 의한 여러 가지 조세완화조치로 인하여 양도소득이 종합소득보다도 가볍게 과세된다면 부동산투기를 근절하고 산업용 및 주거용 토지 공급을 원활하게 하려는 정책목적을 달성할 수 없음은 물론 고액소 득층의 소득에 대하여 가볍게 과세함으로 인하여 수직적 형평을 깨뜨리는 결과를 가져올 수 있으므로, 적어도 양도소득이 종합소득보다는 가볍게 과세되지 않도록 하기 위하여 양도소득을 종합소득과 유사한 방법으로 과세할 수 있는 길을 열어 두자는 것이다. 라. 입법목적의 정당성모든 세제는 국가의 수입을 확보하는 기능 뿐 아니라 정책적 기능도 수행해야 하므로 그 국가의 경제적ㆍ사회적 실정에 맞아야 한다. 그런데 1980년대 우리나라에서는 부동산가격이 폭등함으로 인하여 투기가 성행하고 빈부의 격차가 심화되었으며, 그로 인하여 산업용 및 주거용 부동산의 공급에 차질이 생겼으므로 이러한 사회현상을 억제하기 위하여 부동산의 보유와 처분을 제한하기 위한 여러 가지 법률을 제정하게 되었는데, 양도소득을 다른 소득보다 중과세하는 소득세법상의 여러 규정도 이와 같은 목적을 위한 것이다. 특히 부동산 양도소득은 주로 부유층에 집중되어 있으므로 이에 대하여 가볍게 과세한다면 부유층에 대하여 가볍게 과세하는 결과를 초래하게 되어 수직적 형평을 해치게 된다. 이러한 관점에서 볼 때 부동산 양도소득에 대하여 종합소득보다 중과세하려는 소득세법의 각 규정의 입법목적은 정당하고, 양도소득이 분리과세됨으로 인하여 오히려 종합소득보다 현저히 가볍게 과세되는 것을 방지하기 위하여 “종합소득세율에 의한 과세방법”에 의한 보충규정을 둔 것도 합리적이라고 할 것이다. 다만 “종합소득세율에 의한 과세방법”에 있어서 양도소득특별공제를 하지 아니하는 것이 헌법상의 원칙인 재산권 보장과 평등의 원칙에 위배되는지 여부가 문제되므로 이에 관하여 살펴본다. 마. 재산권을 침해하는지 여부“종합소득세율에 의한 과세방법”은 보유기간 중 발생한 양도차익을 보유년수로 나눔으로써 장기간에 걸쳐 발생한 양도차익을 각 발생년도에 배분하고 이에 대하여 종합소득세율에 의한 세액을 산출함으로써, 장기간에 걸쳐 발생한 소득이 일시에 실현됨으로 인하여 발생하는 납세자에 대한 불이익 ― 즉, 발생한 소득 전체에 대하여 누진세율에 의하여 과세됨으로 인한 불이익 ― 을 해결함과 동시에 납세자의 담세력에 맞게 누진세율에 의한 과세를 하고자 하는 것이다. 따라서 “종합소득세율에 의한 과세방법”은 납세자의 종합적인 담세력을 고려하여 그에 상응하는 세율에 의한 과세를 하는 것이므로 “양도소득세율에 의한 과세방법”보다 더 합리적인 것이라고 할 수 있다. 이 방법에 의하면 각 소득이 발생한 연도에 종합과세되는 것과 비슷한 효과를 갖게 되고, 납세자로서는 오히려 각 과세년도에 발생한 소득을 당해년도에 과세받지 않고 소득이 실현될 때까지 연기받음으로 인하여 그 기간에 발생하는 이자 상당의 이익을 얻게 되는 것이다. 청구인들은 “종합소득세율에 의한 과세방법”에 의하여 과세할 경우 물가상승으로 인한 명목소득에 대하여 과세가 이루어진다고 주장하고 있는바, 양도소득에 물가상승으로 인한 명목소득도 포함되어 있는 것은 사실이나, 1980년대에 우리나라에서 발생한 부동산가격상승은 물가상승에 의한 영향보다는 오히려 부동산투기 등으로 인한 과수요에 의하여 발생한 것이 대부분이었고, 물가상승으로 인한 경제적 효과는 모든 소득자에게 동일한 것이므로 물가상승에 의한 부동산 가격의 상승도 또한 다른 소득과 마찬가지로 납 세자의 담세력을 증가시키는 소득이지 이것만을 가공소득이라고 할 수는 없는 것이다. 따라서 “종합소득세율에 의한 과세방법”에 의한 양도소득과세가 물가상승에 의한 가공소득에 대하여 과세함으로써 재산권을 침해하는 것이라는 주장은 이유 없다. 바. 평등의 원칙에 위배되는지 여부“종합소득세율에 의한 과세방법”은 앞서 본 바와 같이 양도소득이 발생한 때에 그 소득에 대하여 소득세를 부과한다는 가정하에 그에 대한 세액을 계산하는 것이므로 이 때 고려하여야 할 것은 각 소득발생년도 1년간에 상승한 물가상승부분인데, 이 부분에 대한 과세가 가공소득에 대한 과세라고 한다면 1년을 과세기간으로 하여 과세하는 다른 소득에 대하여도 마찬가지 문제가 발생한다. 왜냐하면 이자소득이나 배당소득 등 소위 불로소득은 물론 근로소득이나 사업소득 등 과세기간을 1년으로 하는 다른 모든 소득에 대해서도 1년간의 물가상승으로 인하여 구매력이 감소되는 문제가 발생하기 때문이다. 다만 양도소득의 경우 장기간에 걸쳐 발생한 물가상승의 효과가 누적되어 일시에 실현됨으로써 문제점이 부각되는 것일 뿐 다른 소득에도 마찬가지 문제가 발생하고, 이에 대한 해결은 소득세법 전반에 걸쳐서 해결하여야 할 문제이지 양도소득만에 대하여 특별히 해결할 문제는 아니다. 이와 같이 “종합소득세율에 의한 과세방법”에 의한 과세는 양도소득에 대한 1년간의 물가상승만을 고려하면 되는 것이므로 종합소득에 대한 과세에 있어서 1년간의 물가상승으로 인한 구매력 감소를 고려하지 않고 있는 점과의 형평을 고려하면 “종합소득세율 에 의한 과세방법”에 의한 과세에 있어서 물가상승을 고려하는 것이 오히려 평등의 원칙에 반하게 된다. 따라서 이 사건 법률조항이 평등의 원칙에 위배된다는 주장도 이유없다. 사. 그렇다면 이 사건 법률조항이 조세법률주의나 평등의 원칙에 반하거나 재산권을 침해하는 위헌의 법률조항이라고 할 수 없다. 4. 결　론이상과 같은 이유로 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 아래 5.와 같이 주문표시에 관한 재판관 조승형의 별개의견이 있는 외에는 관여재판관의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다. 5. 재판관 조승형의 주문표시에 관한 별개의견나는 주문표시 중『구 소득세법 (……) 제70조 제8항 중 “ (다만, 양도소득특별공제액을 공제하지 아니한 금액으로 한다) ” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다 』 는『심판청구를 기각한다 』 로 함이 상당하다고 생각한다. 그 이유는 우리재판소가 1995. 10. 26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원, 93헌바62 구 주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원, 94헌바7ㆍ8 (병합) 구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원, 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원, 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건 결정시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므 로 그 뜻을 받아 들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한 바도 없는 “합헌”임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다. 재판관　김용준(재판장) 김문희 이재화(주심) 조승형 정경식 고중석 신창언 이영모 한 대현

[출처] 법제처 : 국가법령정보센터(헌재 결정례) - 95헌바5

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

소득세법

군형법 제75조

헌법재판소법 제75조

징발재산정리에관한특별조치법 제20조

주택건설촉진법 제52조

대한민국헌법 제38조