+ - 북마크 저장 [행정] 항소사건

부산고등법원 2020.11.06 선고 2019누24206 판결

쟁점금액이 가공경비인지 제조원가에 대한 귀속시기 오류인지[국승] 【사 건】 부산고등법원2019누24206 소득금액변동통지 취소 【원고, 항소인】 000 중공업 【피고, 피항소인】 00세무서장 【제1심 판 결】 부산지방법원 2019. 10. 31. 선고 2018구합23191 【변 론 종 결】 2020. 9. 25. 【판 결 선 고】 2020. 11. 6. 【주 문】 1. 원고의 항소를 기각한다. 2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2016. 12. 22. aaa중공업 주식회사에 대하여 한 소득자를 bbb, 소득금액을 37,384,534,848원으로 하는 소득금액변동통지처분을 취소한다. 【이 유】 1. 처분의 경위 가. aaa중공업 주식회사는 2001. 6. 15. 원래 주식회사 aaa의 디젤엔진소재 사업 부문이 물적 분할됨에 따라 설립된 회사로서, 그 상호가 2005. 1. 1. aaa엔파코 주식회사로, 2010. 3. 25. aaa메탈 주식회사로 변경되었다가 2013. 1. 3. 구 aaa중공업 주식회사를 흡수합병한 후 다시 상호를 aaa중공업 주식회사로 변경하였다(이하 ‘aaa중공업’이라 한다). 나. 구 aaa중공업 주식회사(이하 ‘ccc중공업’이라 한다)는 2011. 5.경 이라크 전력청과 900MW 디젤발전소 건설 프로젝트인 이라크 파워플랜트 프로젝트(Iraq Powerplant Project, 이하 ‘IPP사업‘이라 한다) 계약을 체결하는데, 당시 계열회사인 aaa엔진 주식회사(이하 ‘ccc엔진’이라 한다), aaa메탈 주식회사(이하 ‘ccc메탈‘이라 한다)와 사실상 컨소시엄의 형태로 IPP사업을 수주하였고, ccc메탈은 엔진부품 등 기자재 조달 업무를, ccc엔진은 디젤엔진 생산 후 이라크 현지 납품 업무를, ccc중공업은 이라크 현지 디젤발전소의 설계․건설 업무를 담당하였다. 다. ccc중공업은 IPP사업과 관련한 이익 약 3,000억 원을 계열회사의 기여에 따라배분하기로 결정하였고, ccc메탈은 2011. 11. 30. ccc엔진과 사이에 판매단가를 인상하는 내용으로 ‘IPP PJT 메탈자가모듈품 사양확정 합의’를 하는 등 계열회사간 매출액을 정산한 결과 IPP사업과 관련하여 ccc메탈이 ccc엔진에 공급한 발전용 엔진 196대에 소요되는 부품(자가제작품) 매출액이 기존 약 503억 원에서 약 1,164억 원으로 증가하였다. 라. ccc메탈은 2011년 사업연도 결산시 IPP 사업 관련 수입금액 증가분 약 661억(=1,164억 원 - 503억 원)에 대응하는 매출원가로 37,384,534,848원(이하 ‘이 사건 매출원가’라 한다)을 계상하고, 2011년 사업연도 법인세 신고시 이 사건 매출원가를 손금에 산입하여 법인세를 신고․납부하였다. 한편 ccc메탈은 2011년 사업연도 표준손익계산서의 매출액 란에 1,113,236,284,563원을, 매출원가 란에 1,050,451,223,450원을 계상하였는데, 위 매출액에는 IPP사업 관련 수입금액 증가분 약 661억이 포함되어 있고, 위 매출원가에는 이 사건 매출원가 37,384,534,848원이 포함되어 있었다. 마. aaa중공업에 대한 세무조사 과정 1) 피고는 2015. 3. 19.부터 2015. 11. 30.까지 aaa중공업에 대한 세무조사를 실시한 후(이하 ‘1차 세무조사’라 한다), 2011년 사업연도 결산 당시 ccc메탈이 매출원가로 계상하였던 이 사건 매출원가를 가공원가로 보아 손금불산입한 후 대표자 상여로 처분하는 과세예고통지를 하였다. 2) aaa중공업은 2016. 1. 6. 국세청에 과세전적부심사청구를 하였는데, 국세청은 2016. 6. 10. ‘2008년~2011년 원재료 매입액 374억 원의 실제 매입 여부와 실제 매출원가 해당 여부를 재조사한다’는 내용의 결정을 하였다. 3) 피고는 2016. 7. 4.부터 2016. 9. 9.까지 aaa중공업에 대한 세무조사를 실시하여(이하 ‘2차 세무조사’라 하고, 1차 세무조사와 합하여 ‘이 사건 세무조사’라 한다), 2016. 9.경 이 사건 매출원가를 가공원가로 보아 손금불산입한 후 대표자 상여로 처분하는 과세예고통지를 하였다. 4) aaa중공업은 2016. 10. 7. 국세청에 과세전적부심사청구를 하였으나, 국세청은 2016. 12. 21. 불채택 결정을 하였다. 바. 피고의 소득금액변동통지 1) 피고는 2016. 12. 22. aaa중공업의 2011년 법인세 경정결정에 있어 이사건 매출원가를 손금불산입하면서 aaa중공업에게 소득의 종류를 ‘상여’, 소득자를 ‘유천일’, 소득금액을 ‘37,384,534,848원’으로 하는 소득금액변동통지를 하였다(이하 ‘이 사건 소득금액변동통지’라 한다). 2) aaa중공업은 이 사건 소득금액변동통지에 불복하여 2016. 12. 30. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나 2018. 6. 21. 위 심판청구가 기각되었다. 사. 한편 aaa중공업은 2016. 8. 1. 회생절차개시결정을 받았다가 2019. 2. 12. 회생절차종결결정을 받았는데(서울회생법원 2016회합100149), 회생회사 aaa중공업의 관리인이 2018. 8. 14. 이 사건 소송을 제기하였다가 원고가 위 회생절차종결로 2019. 5. 1. 이 사건 소송절차를 수계하였다(이하에서는 편의상 aaa중공업, 회생회사 aaa중공업 및 2013. 1. 3. 합병되기 전의 구 aaa중공업 주식회사도 시기에 따라 그 명칭을 구분할 필요가 없는 때에는 ‘원고’라고만 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 4, 5, 21호증, 을 제1, 2, 3, 8, 11호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지 2. 이 사건 소득금액변동통지의 적법 여부 가. 원고의 주장 요지 1) 주위적 주장 원고는 2008년경 미국 오라클(Oracle)사가 개발한 전사적자원관리시스템(Enterprise Resource Planning, 이하 ‘ERP시스템’이라 한다)을 도입하는 과정에서 ① 기존 시스템과 신규 ERP시스템이 제대로 연동되지 않는 문제, ② 현장 실무자의 ERP시스템에 대한 이해 부족, ③ 빈번한 프로젝트 취소·변경에 따른 부품 전용(轉用)이 제때 ERP시스템에 입력되지 않은 상황 등이 원인이 되어 전산상으로 일부 재고자산이 매출원가에 적절히 대체되지 않는 문제점이 발생하였다. 이에 원고는 2009. 12.경 물류 태스크포스팀(Task Force Team, 이하 ‘물류TFT’라 한다)을 구성하였고, 물류TFT는 재고실사 및 물류흐름 원인분석 작업을 통해 2008년부터 2011년까지 약 374억 원 상당의 재고자산이 실제로 사용되어 원가화되었음에도 불구하고 매출원가로 인식되지 않고 장부상 재고자산으로 남아 있는 사실을 확인하였다. 원고는 장부상 재고자산이 2008년 ~ 2011년 사업연도에 원가화된 것으로 추정하였으나 이 사건 매출원가가 구체적으로 어느 사업연도에 귀속되는지 정확히 파악하지 못한 관계로 이 사건 매출원가를 각 사업연도(2008년~2011년)의 손금에 산입하지 못하고 2011년 사업연도의 손금에 일괄 산입하여 매출원가로 처리하였다. 따라서 이 사건 매출원가는 원고의 제조원가에 대한 귀속시기 오류로서 2011년 사업연도의 손금에 해당하지 않는 것일 뿐, 원고가 과거에 실제로 매입하였거나 지출한 비용에 해당하므로 가공비용이라고 할 수 없고, 원고가 2011년 사업연도에 이 사건 매출원가를 비용으로 회계 처리하였더라도 그 성질상 ‘사외유출’이 존재하지 않으므로, 이 사건 매출원가를 대표자 상여로 소득처분한 이 사건 소득금액변동통지는 위법하여 취소되어야 한다. 2) 예비적 주장 가사 이 사건 매출원가에 상당하는 법인의 수익이 사외로 유출된 것으로 보아 귀속자에 대한 소득처분이 이루어져야 한다고 보더라도, 위와 같은 소득처분은 이 사건 매출원가를 비용으로 계상한 때가 아니라 이 사건 매출원가를 구성하는 각 항목별로 실제 지출시기를 따져 해당 사업연도마다 각각 소득처분을 하여야 한다. 따라서 이 사건 매출원가에 상당하는 법인의 수익이 2011년 전액 사외유출된 것으로 보아 대표자 상여로 소득처분한 이 사건 소득금액변동통지는 위법하다. 나. 관계법령 별지 기재와 같다. 다. 주위적 주장에 관한 판단 1) 관련 법리 과세처분의 위법을 이유로 그 취소를 구하는 행정소송에서 처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 관하여는 원칙적으로 과세관청이 입증책임을 부담하나, 경험칙상 특별한 사정의 존재에 관하여는 납세의무자에게 입증책임 내지는 입증의 필요가 돌아가므로 법인세의 과세표준인 소득액 확정의 기초가 되는 손금에 산입할 비용액에 대한 입증책임도 원칙적으로 과세관청에 있고, 다만 구체적 비용항목에 관한 입증의 난이라든가 당사자의 형평 등을 고려하여 납세의무자측에 입증책임을 돌리는 경우가 있으므로, 납세의무자가 신고한 어느 비용 중의 일부 금액이 실지비용이냐 아니냐가 다투어지고 과세관청에 의해 납세의무자측이 주장하는 비용의 용도와 지급의 상대방이 허위임이 상당한 정도로 입증되었고, 납세의무자가 신고내역대로의 비용지출은 아님을 시인하면서 같은 금액만큼의 다른 무엇인가의 비용 소요사실이 있었다고 주장하는 이상 그 신고비용과 다른 비용의 존재와 액수에 관하여는 구체적 비용지출 사실에 관한 장부기장과 증빙 등 일체의 자료를 제시하기가 용이한 납세의무자측에서 이를 입증할 필요가 있다고 보아야 한다(대법원 2006. 2. 9. 선고 2005두8306 판결 등 참조). 2) 이 사건 매출원가의 손금 산입 여부 가) 구 법인세법(2016. 12. 20. 법률 제14386호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제19조 제1항에 의하면, 손금은 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 하고, 같은 법 제19조 제2항에 의하면, 손비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 하며, 구 법인세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법 시행령’이라 한다) 제19조 제1항에 의하면, 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액과 그 부대비용은 손비에 해당한다. 한편 구 법인세법 제40조 제1항에 의하면, 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하고, 수익 비용대응의 원칙(Principle of matching costs with revenues)에 따라 손금은 해당 사업연도의 익금에 대응하는 손비의 합계액으로 한다. 나) 앞서 본 바와 같이 원고는 IPP 사업 관련 수입금액 증가분 약 611억에 대응하는 매출원가로 이 사건 매출원가를 계상하였는데, 위 수입금액 증가분은 IPP사업과 관련한 ccc중공업의 이익 3,000억 원을 계열회사인 ccc엔진과 원고의 기여에 따라 상호 분배한 것으로서 그에 대응하는 별도의 매출원가를 발생시킬 수는 없다. 이에 대하여 원고는 IPP사업에서 실제 엔진 부품의 생산 및 공급 역할을 담당하였으므로 IPP사업에 대응하는 매출원가가 존재하고, 다만 최초 계약시 공급단가를 확정할 수 없어 우선 기성금을 가지급받은 후 공급단가가 최종확정된 다음 차액을 정산받은 것이라고 주장한다. 그러나 원고는 이 사건 세무조사 과정에서 IPP사업과 관련한 ccc중공업의 이익 3,000억 원을 ccc메탈과 ccc엔진의 기여에 따라 배분하기로 하고 판매단가 변경(약 230% 인상)을 통해 판매금액을 661억 원 증액하였다고 진술하였고(을 제8호증), 원고의 주장에 의하더라도 IPP사업 초기에는 각 회사별 투입원가 등이 확정되지 않아 예상 가격을 기준으로 대가를 지급받은 후 투입원가 등이 확정된 다음에 가격을 정산하는 방식으로 IPP프로젝트 이익을 차등으로 배분하면서 IPP PJT 자가모듈품 사양 확정 합의를 하고, 원고에게 661억 원의 이익을 추가 배분하였다는 것인데(2019. 6. 17.자 원고 준비서면), 이는 결국 제품 생산을 종료한 후 이익 분배 단계에서 가격을 정산하였다는 것으로 IPP사업과 관련하여 더 이상 추가적인 매출원가는 발생하지 않는다. 원고의 주장에 의하더라도 앞서 지적한 바와 같이 IPP사업과 관련하여 수입금액 증가분에 대응한 매출원가가 존재하지 않는다는 점은 동일하므로, 이 사건 매출원가 상당의 금액은 2011년 사업연도의 IPP사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로 볼 수 없다. 다) 따라서 이 사건 매출원가 상당의 금액은 원고의 2011년 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어 손금에 산입되지 아니한다. 3) 이 사건 매출원가의 사외 유출 여부 가) 구 법인세법 제67조에 의하면, 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분하고, 구 법인세법 시행령 제106조 제1항에 의하면, ① 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 하되, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 보아 대표자 상여로 소득처분하며(제1호), ② 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 소득처분한다(제2호). 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 않거나 가공의 비용을 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액 또는 가공비용액 상당의 법인의 수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 하며, 이 경우 그 매출누락액 등의 전액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 자가 증명하여야 한다(대법원 2020. 8. 13. 선고 2019다300361 판결 참조). 한편 소득처분에 있어서 사외유출이 되었다고 함은 법인의 소득이나 자산이 법인으로부터 빠져나가 법인이 아닌 제3자에게 귀속되었음을 의미하고, 이는 법인의 지배관리권의 범위를 벗어나 제3자의 지배관리권의 범위에 들어갔다는 것이다. 여기서 법인의 지배관리권의 범위 내에 있는지 여부는 우선 법인의 회계장부에 계상되어 있는지 여부가 기준이 된다 할 것인바, 법인의 회계장부에 자산이나 소득으로 계상되어 있다면 법인의 지배관리권의 범위 내에 있다고 볼 수 있으나 그렇지 않은 경우에는 원칙적으로 법인의 지배관리권의 범위를 벗어났다고 할 수 있을 것이다. 나) 이 사건 매출원가가 가공의 비용에 해당하는지 여부 (1) 이 사건 매출원가 상당의 금액을 2011년 사업연도의 IPP사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로 볼 수 없다는 점은 앞서 본 바와 같다. 그럼에도 원고는 2011년 사업연도 결산시 IPP 사업과 관련하여 수입금액 증가분 661억 원에 대응하는 매출원가가 발생한 것처럼 이 사건 매출원가를 장부에 계상하여 이 사건 매출원가를 손금에 산입하면서 그에 대응하여 장부에 계상되어 있던 이 사건 매출원가 상당의 재고자산을 비용으로 처리하였다. 이로 인하여 원고의 2011년 사업연도 표준손익계산서상의 매출원가는 이 사건 매출원가의 금액만큼 과대 계상되는 반면, 매출총손익과 당기순손익은 이 사건 매출원가의 금액만큼 과소 계상되는 결과가 되었는바, 이 사건 매출원가를 손금에 산입한 부분은 IPP사업 중 2011년 수입금액 증가분에 관하여 별도의 생산원가 또는 구입원가가 실제로 발생하지 않았음에도 마치 그 매출원가가 발생한 것처럼 가공의 비용을 장부에 계상한 경우로 봄이 타당하다. (2) 이에 대하여 원고는, 가공비용은 재화나 용역 공급 즉, 실물거래 없이 형식적으로 세금계산서만 허위 수수되는 이른바 가공거래에 의하여 발생하는 것인데, 이사건 매출원가는 원고가 이전 사업연도에 실제로 매입하였거나 지출하였으나 단지 장부에 원가로 계상되지 않은 채 누락되어 있다가 뒤늦게 2011년 사업연도에 계상된 비용에 해당하고, 이 사건 매출원가를 적절한 귀속시기에 맞추어 계상하지 않았다 하더라도 이는 제조원가에 대한 귀속시기 오류로서 2011년 사업연도의 손금에 해당하지 않는 것일 뿐 이러한 사정만으로 이 사건 매출원가를 가공비용으로 볼 수는 없다고 주장한다. 그러나 가공의 비용이란 실제로 지출되지 않았음에도 허위로 지출된 것으로 계상한 비용을 의미하는 것으로, 재화나 용역 공급 즉, 실물거래 없이 형식적으로 세금계산서만 허위 수수되는 이른바 가공거래는 가공의 비용을 작출하는 대표적 형태일 뿐 가공의 비용이 가공거래에 국한하여 발생한다고 볼 수 없다. 또한 원고는 IPP사업 중 2011년 수입금액 증가분에 관하여 별도의 생산원가 또는 구입원가가 실제로 발생하지 않았음에도 이 사건 매출원가를 장부에 계상하여 이 사건 매출원가를 손금에 산입하면서 그에 대응하여 장부에 계상되어 있던 이 사건 매출원가 상당의 재고자산을 비용으로 처리하였는데, 이는 장부상 계상되어 있던 이 사건 매출원가 상당의 재고자산을 IPP사업과 관련하여 투입․사용하였다는 것으로, 결국 이 사건 매출원가 상당의 비용은 그 용도와 지급의 상대방이 모두 허위인 경우에 해당한다. 덧붙여 원고의 주장은 이 사건 매출원가 상당의 재고자산은 과거에 판매한 제품에 대한 원료의 매입가액과 그 부대비용으로 실제로 매입하였거나 지출한 비용임에 도 불구하고 매출원가로 인식되지 않고 장부상 재고자산으로 남아 있었다는 것으로, 이는 원고가 장부상 계상되어 있는 매출원가 상당의 재고자산을 IPP사업과 관련하여 투입․사용하지는 않았으나 2008년부터 2011년까지 다른 사업과 관련하여 투입․사용하였다는 것이 되고, 결국 실제 원고가 이 사건 매출원가 상당의 재고자산 등을 매입하거나 지출하였으나 이를 다른 사업과 관련하여 투입․사용하였다는 점에 관하여는 구체적 비용지출 사실에 관한 장부기장과 증빙 등 일체의 자료를 제시하기가 용이한 원고가 이를 입증할 필요가 있다고 보아야 한다. 다) 사외 유출이 아니라는 특별한 사정의 인정 여부 이 사건 매출원가가 IPP사업에 실제로 투입되지 않았음에도 원고는 장부에 IPP사업 관련 수입금액에 대응하는 매출원가로 이 사건 매출원가를 계상하고, 이 사건매출원가 상당의 재고자산을 비용으로 처리하였으므로, 이 사건 매출원가 상당의 금액은 특별한 사정이 없는 한 원고의 지배관리권의 범위를 벗어나 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우 원고가 이 사건 매출원가 상당의 금액이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정을 증명하여야 한다. 그러나 원고가 제출한 증거들만으로는 원고가 이 사건 매출원가 상당의 재고자산 등을 실제로 매입․지출하였다거나, 이를 IPP사업이 아닌 다른 제품의 생산에 투입․사용하여 매출원가로 대체하였음에도 장부상 재고자산으로 남아 있었다는 점이 증명되었다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다. 그 이유는 다음과 같다. (1) 원고는 2008.경 ERP 시스템 도입 과정에서 기존 시스템과 ERP 시스템이 제대로 연동되지 않고, 현장 실무자의 ERP 시스템에 대한 이해 부족 등의 원인으로 일부 재고자산이 매출원가에 적절히 대체되지 않아 장부상 재고자산이 과다하게 집계되는 문제가 지속적으로 발생하였고, 2009. 12.경 물류TFT가 물류실사 및 물류흐름 원인분석 작업을 통해 2008년부터 2011년까지 374억 원 상당의 재고자산이 실제로 사용되어 원가화된 사실을 확인하였다고 주장한다. 살피건대, 갑 제7호증의 1 내지 6의 각 기재에 의하면, 원고의 연도별 재고자산비율은 아래 표와 같이 확인된다. 그러나 재고자산은 통상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유 중인 자산, 생산 중인 자산 및 생산이나 용역 제공에 사용될 원재료나 소모품을 의미하는 것으로, 매출액 상승에 따라 재고자산 역시 증가될 수 있고, 원심 증인 이상권은 미국발 금융위기로 기존에 발주된 프로젝트가 취소되는 경우가 많아 재고자산의 굉장히 늘어 당시 경영진으로부터 질타를 많이 받았다고 증언하는 등 재고자산 비율은 경제상황에 따라 변동될 수 있는 것인바, 재고자산비율이 상승하였다는 것만으로 재고자산 중 일부가 매출원가에 반영되지 못한 채 장부상 재고자산으로 남아 있었다고 볼 수 없다.

한편 이 법원의 한*오*클 주식회사에 대한 사실조회결과에 의하면, 한*오*클 주식회사는 원고가 2010. 5. 29. ERP시스템을 도입하였다고 진술하고 있고, 갑제68 내지 70호증의 각 기재에 의하면, ccc엔진, ccc중공업, ccc엔파코 주식회사는 2007. 6. 16. 주식회사 fff과 ERP&PLM&MES 시스템 구축 계약을 체결하면서 잔금은 시스템 구현이 완료된 후 지급하기로 약정한 사실, ERP&PLM&MES 시스템 구축 계약기간은 당초 ‘2007. 6. 16.부터 2008. 4. 14.까지‘였으나 이후 2008. 9. 30.까지로 변경되었고, 2008. 10.경 통합테스트를 마친 이후에도 시스템 안정화 작업이 지연됨에 따라 계약완료일을 2009. 5. 30.로 변경하였고, 2009. 5. 30. 위 계약에 따른 잔금을 지급한 사실이 인정된다. 이에 따르면 원고가 ERP시스템을 구현하기 시작한 것은 잔금을 지급한 2009. 5. 30. 이후로 보이고, 원고가 제출한 물류TFT구성안(갑 8호증)에 의하면, 물류TFT의 전체 활동기간은 ‘2010. 1. 4. ~ 2010. 3. 31.’이고, 위 기간 중 ‘현황조사 및 분석’과 관련된 기간은 ‘2010. 1. 5. ~ 2010. 1. 13.(9일)’에 불과한바(나머지 기간은, 향후 관리방안 정리 및 보고, Data 추출 및 정비, Data 정비 및 System 개선, 개선방안 및 결과 적용 방안 도출, TFT 최종결과보고 등으로 ERP시스템의 안정화 활동에 해당한다), 물류TFT가 당시 원고의 2010년, 2011년 사업연도 미대체 매출원가까지 조사하였는지 의문이 든다. 오히려 갑 제8 내지 10, 제69호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들 즉, ① ccc 3사 PI/ERP프로젝트 완료보고서(갑 제69호증)에는 향후 진행 계획으로 ‘INNOVIS 시스템의 조기안정화와 현업 업무 정착을 위해서 PI TFT 주도하에 사별, 사간 협의회를 한시적으로 운영해야 한다’고 기재되어 있어 시스템 안정화 작업 이후에도 ERP 시스템의 조기 안정화와 협업 업무 정착을 위한 TFT 활동이 예정되어 있었던 점, ② 물류 TFT는 ‘재고자산의 현실화를 통해 재고 감축 및 발주 입고에 이르는 Flow를 개선하고, Data의 정합성 추구로 사간 거래의 기틀을 마련함으로서 조달 시스템 조기 안정화’를 목적으로 하고 있는 점, ③ 2010. 7. 13. 작성된 신규 출고 요청 프로세스 반영계획(갑 제9호증)은 ‘신규프로그램 반영에 따라 현재 등록된 DATA를 기준으로 신규 프로그램에 맞는 DATA를 생성하기로 하고, 시스템 기능 및 관통 DATA TEST를 진행하여 공정 창고 재고 정리 후 DATA를 최종 정리하여 MFG ISSUE 내역을 8/9 일괄 반영한다’고 기재되어 있는 점, ④ 2010. 8. 19. 작성된 반제품 미투입 방지 프로세스(갑 제10호증)의 내용 중 반제품 미투입 Process 목적란에 “반제품은 Job 형태이므로 미투입 발생시 재공 금액을 가지고 있고, 전체 미투입 수량은 적으나 금액적으로 큰 비중을 차지함 → 8/18 기준 100만 원 이상 건수 30/260(12%), 금액 9억/18억(50%)임”이라고 기재되어 있는바, 갑 제10호증에서 확인되는 전체 미투입 수량 18억 원은 이 사건 매출원가와는 현저히 차이를 나타내는 점 등을 종합하여 보면, 2008년 금융위기로 재고자산이 증가하자 원고는 2009. 12. 28. 재고자산의 현실화를 통해 재고를 감축하고, ERP 시스템의 조기 안정화를 주요 목적으로 물류 TFT를 구성하여 운영한 것으로 보이고, 그 과정에서 일부 미투입 자산이 발생한 사실을 확인하고 2010. 8.경 전산재고와 실물재고의 불일치를 해소 및 정리한 것으로보일 뿐이다. (2) 원고는 이 사건 매출원가를 2011년 사업연도에 손금으로 일괄 산입할 당시 실제 제품 매출에 대응하는 것인지 확인하지 않았고, 이후 1차 세무조사 당시 이 사건 매출원가에 대응하여 ‘이 사건 미투입품목 목록(TFT 재고조사 결과, 을 제4호증)’을 작성하고(2020. 5. 20.자 원고 준비서면), 이 사건 소송 과정에서 ‘이 사건 미대체매출원가 내역(갑 제11호증)’을 제출하였다. 원고는 물류TFT가 재고조사를 통하여 ERP시스템에는 있으나 실물이 없는 것으로 확인한 재고자산을 토대로 이 사건 매출원가에 대응하여 미투입품목 특정하였다고 주장하면서도, 당초 TFT로부터 인계받은 내용은 투입품목, 투입품명, 투입수량 총3개 항목이고, 1차 세무조사 당시 ‘미투입품목 목록(물류TFT 재고조사 결과, 을 제4호증)’을 작성하면서 직원들이 투입금액 374억 원을 찾아서 기재하였다고 진술하는 등 정확한 물류TFT의 재고자산 확인 내역은 밝히지 못하고 있고, 물류TFT구성안(갑 제8호증)에 의하면 재고자산의 현실화를 위해 3개월 동안 조달, 영업, 원가 등 전 부서에서 20여명을 차출하여 현업 인터뷰, 간담회, 설명회 활동을 하면서 계획에서 진행 및 완료까지 활동상황을 경영진에게 보고하도록 되어 있음에도, 원고는 물류TFT 결과보고, 재고실사 자료, 인계서류 등 물류TFT의 재고자산 확인 내역과 관련된 자료는 보관되어 있지 않다고 주장하며 관련 서류를 전혀 제출하지 않고 있는바, 실제 원고가 물류TFT의 재고실사를 통해 원고가 주장하는 이 사건 미대체매출원가 내역 등에 기재된 품목을 확인하였다거나 이 사건 미대체매출원가 내역 등에 기재된 품목들이 물류TFT가 재고실사를 통해 확인한 품목과 일치하는지를 확인할 방법이 없다. (3) 원고는 이 사건 소송에서 이 사건 매출원가 중 재료비가 30,022,000,000원을 차지하고, 그 중 95%에 해당하는 28,443,348,722원 상당의 재료비 매입사실에 관한 증빙자료라고 주장하며 ‘이 사건 미대체 매출원가 재료비 매입증빙(수정)’ 목록(갑 제22호증)과 거래명세서와 세금계산서 등(갑 제39 내지 67호증)을 제출하였다(2020. 5. 20.자 원고 준비서면). 그러나 원고는 물류TFT가 재고조사를 기반으로 이 사건 매출원가에 대응하여 이 사건 미대체매출원가 내역(갑 제11호증)을 특정하였다고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 물류TFT의 재고자산 확인 내역과 관련된 자료가 없는 이상, ‘이 사건 미대체 매출원가 내역’은 원고가 재고자산 중 다른 제품의 생산에 투입되어 매출원가로 대체되었다고 추정하여 임의로 추출한 3,410건을 토대로 작성하였다고 보이고, ‘이 사건 미대체매출원가 재료비 매입증빙(수정)’은 총 12,040개 항목의 원재료 중 전부 또는 일부가 전용되었다는 것인데, ① 원고가 제시한 거래자료(갑 제39 내지 67호증) 중 갑 제22호증 기재 목록과 대응시켜 거래명세서와 세금계산서 등을 적시한 것은 총 1,900여건에 불과하고, 나머지 원재료 매입증빙 자료들은 갑 제22호증의 목록과 일치 여부를 정확히 확인하기 어려운 점, ② 원고가 갑 제22호증 목록과 대응시켜 제시한 거래자료 중 일부는 품목, 생산자, 가격이 일치하지 않는 부분이 확인되는 점, ③ 원고가 제시한 거래 자료는 동일한 품목에 관하여 동일한 가격으로 구입한 거래내역이 다수 있고, 원고는 갑 제22호증의 목록에 기재된 입고일과 비슷한 시기에 동일한 생산자와 동일한 가격으로 거래한 자료를 제시하고 있는데, 원고의 사업특성상 원재료 구입은 개별적으로 이루어진 것이 아니라 많은 경우 일정한 묶음을 지어 이루어지고 그에 대하여 입고지시서가 일괄적으로 작성되는바, 원고가 제출한 자료들이 갑 제22호증의 구매 내역이라고 단정할 수 없는 점 등에 비추어 보면, 원고가 제출한 자료들만으로 원고가 이 사건 미대체 매출원가 내역에 기재된 바와 같이 실제 원재료를 매입하였다고 보기 어렵고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 가사 원고가 ‘이 사건 미대체매출원가 내역’에 따라 재료비를 포함하여 이 사건 매출원가 상당의 금액을 실제 지출하였다 하더라도, 원고가 주장하는 바와 같이 실제 매입한 원재료 등이 다른 제품의 생산에 투입되어 매출원가로 대체되었다는 점이확인되지 않는 이상 ‘이 사건 미대체매출원가 내역’과 같이 실제 매입한 원재료 등이 다른 제품의 생산에 투입되어 매출원가로 대체되었다고 볼 수도 없다. (4) 원고는 제1차 세무조사 이후 계속적으로 자료를 보완하고자 노력하였으나 ERP시스템에는 있으나 실물이 없는 것으로 확인된 재고자산이 어떤 제품 생산에 투입되었고, 그 제품이 어느 시점에, 얼마나 판매되었는지를 전산상으로 정확하게 연결시킬수 없었고, 다만 ERP시스템상 완성된 작업정보를 기초로 2008년 ~ 2011년 판매된 완성품 중 이 사건 매출원가와 동일한 종류 부품이 투입처리 되지 않은 채 생산 및 판매가 이루어진 완성품을 찾아 해당 완성품의 판매시점인 2008년 ~ 2011년 사업연도가 이 사건 매출원가의 귀속시기라고 내부적으로 추정하여 전기 미투입 내역 및 매출매입 증빙(을 제5호증)을 작성하였다고 주장한다(갑 제5호증의 2). 그러나 원고의 주장에 의하더라도 이 사건 매출원가 상당의 재고자산이 실제로 어떤 특정 제품 생산에 투입되었는지 정확히 확인할 수 없고, 원고는 이 사건 세무조사 과정에서 피고에게 ① 요구수량(Required)이 0, 투입수량(Issued)이 0인 자료 또는 ② 요구수량이 1, 투입수량이 0인 자료 3,000여건이 ERP 시스템상 원가 반영이 되지 않은 자료라고 주장하였으나, 피고는 원고 주장의 미대체 매출원가 이외에 다른 제품들에 대하여도 ERP 시스템상의 작업지시서 등을 조사하였는데, 요구수량이 1, 투입수량이 0인 자료는 186,799건에 이르고, 요구수량이 0, 투입수량이 0인 자료 또한 445,444건에 이르는 등 전산상 미투입처리는 위 미대체매출원가 뿐만 아니라 다른 제품들에 대하여도 광범위하게 발생하고 있었던바, 원고가 주장하는 사정만으로는 원고가 미대체 대출원가라고 특정하고 있는 물품들이 실제로 다른 제품의 생산에 투입되어 매출원가로 대체되었다고 볼 수는 없다(이에 대하여 원고는 ① 원고가 아닌 하도급 업체가 공급한 경우, 요구수량은 1이나 투입수량은 0으로 조회되고, ② 설계변경으로 투입되는 부품에 변경이 있는 경우, 요구수량과 투입수량 모두 0으로 조회된다고 주장하나, 이를 뒷받침하는 구체적인 자료를 제출하지 못하고 있고, 위와 같은 전산상 미투입처리 제품과 원고 주장의 미대체 매출원가와의 실질적인 차이점을 발견할 수 없다). (5) 원고는 합리적인 추정에 근거하여 앞서 본 바와 같이 이 사건 매출원가의 적정 손금귀속시기를 산정하고 전기 미투입 내역 및 매출매입 증빙(을 제5호증)을 작성하였다고 주장하나, 피고는 이 사건 세무조사 당시 원고로부터 미대체매출원가 내역 및 관련 매입·매출액 증빙자료(을 제5호증)를 제출받아 이를 정밀하게 비교, 검토하였는데, 아래〈표 1〉기재와 같이 원고 주장의 미대체매출원가 내역 중 비정상적인 품목들의 금액(순번 1, 2, 3)이 전체금액 대비 87%에 해당되어 자료의 신빙성이 크게 결여되어 있었다(나머지 13%에 해당하는 품목들도 ‘매출액≥매출원가≥매입액’의 일반적인 원가흐름에 부합한다는 것일 뿐이지, 그것만으로 위 품목들이 실제 제품의 생산에 투입되었음에도 장부상 매출원가로 대체되지 않은 재고자산으로 인정된다는 것은 아니다).

위〈표 1〉순번 1 기재의 미달투입 1,716건은 아래〈표 2〉기재와 같이 미제시443건과 과소제시 1,273건으로 구분되는데, 원고가 당시 피고에게 제출한 매입액의 비율은 해당 매출원가 금액 대비 28%에 불과하였고, 초과투입의 경우 원고가 주장하는 미대체매출원가 40억 원에 대응하여 제출한 매입액이 112억 원으로, 원고는 초과투입분을 모두 더하여 매입금액(26,718,277,400원)을 계산하였으므로(을 제6호증), 실제 미대체 매출원가에 대응하는 매입액은 이에 현저히 미달한다. 이에 대하여 원고는 원재료 매입 이후 추가가공을 거쳐 생산된 부품이 상당수 존재하므로 추가가공 과정에서 배분되는 간접비가 포함되고, 원재료 매입 및 부품 생산 후 동종 재고자산에 대하여 매달 총평균법이 적용하여 매출원가를 산정하므로, 매출원가에 일부 차이가 발생할 수 있다고 주장하나, 앞서 본 바와 같이 원고 주장의 미대체매출원가 내역 중 비정상적인 품목들의 수량 및 금액이 상당한바, 단순히 추가 생산 과정을 누락하였다거나 ERP 시스템상의 문제로는 보이지 않는다. (6) 원고의 매출구조는 선박용 엔진부품을 가공한 후 계열회사에 일정 이윤을 가산하여 판매하는 구조로서 일반적으로 판매된 제품 자체의 매출 손실이 발생할 수 없는 구조이다. 그런데 피고가 이 사건 세무조사 당시 원고가 제품별로 제출한 자료를 검토한 결과, 매출원가(기신고된 매출원가 + 미대체 매출원가)가 매출액을 훨씬 초과하는 경우가 대부분이었고, 위 매출원가는 매출액 대비 평균 4.8배에 이르렀다. 이하에서는 그 중 하나로 이 사건에서 쟁점이 되었던 반제품271004230(을 제5호증의 제품 62, 63, 64번)에 관하여 살펴본다. 원고의 회계처리시스템은 프로젝트 번호, 제품․반제품․재공품․원재료의 아이템 코드, 생산작업지시번호 단위의 개별원가계산 방식으로 이루어져 있다. 원고는 을제5호증(전기 미투입 내역 및 매출 매입 증빙)을 작성하면서 제품 62번, 63번, 64번(반제품271004230)과 관련하여 제품62번(작업지시 MB280-W002, 미대체매출원가22,069,200원), 제품 63번(작업지시 H09B702C-M007, 미대체매출원가 47,336,185원),제품 64번(작업지시 H10B183C-M002, 미대체매출원가 5,121,525원)으로 기재하였고, 제2차 세무조사 당시 제품 62번2) 반제품의 제조 투입 사실에 관하여 다음과 같이 설명하였다(을 제2호증).

제품 62번 반제품 ‘Bedplate-welding–6S40ME-B’의 분류번호는 ‘2701004230’이다. 분류번호 ‘270100422A인 완성품 ’bedplate Machin(6S40ME-B) Short‘ 제조에 사용된다. 제품 62번 반제품이 완성될 시점인 2008. 10.경 작업이 이루어진 완성품 ’bedplate Machin(6S40ME-B) Short‘의 작업지시 중 반제품 ‘2701004230’이 투입되지 아니한 것으로 나타난 비정상적 작업지시(작업번호 H08B730C)가 확인되므로, 제품 62번 반제품은 완제품 제조에 투입되었으나 전산상 반영이 되지 않았고, 반제품이 투입된 완제품(작업번호 H08B730C)은 2008. 11. 15. ccc중공업에 45,000,000원에 판매하였다는 점은 거래명세표로 확인된다.

피고는 원고가 세무조사 당시 예시로 든 샘플 중 제품 62번(반제품 271004230)과 그 상위 완성품 270100422A와 관련하여 ERP시스템을 토대로 물량흐름, 원가흐름을 검토하였는데, 위 제품 62번(반제품 2701004230)의 경우 원고가 주장하는 미대체매출원가는 22,069,200원이고, 그 상위제품의 매출금액은 45,000,000원이다. 그런데 위 제품 62번에는 매출원가 30,324,641원(= 재료비 5,324,641원 + 가공비25,000,000원)이 이미 인식되어 있었고, 여기에 원고 주장의 미대체매출원가 22,069,200원을 합산하면, 결국 매출원가는 총 52,393,841원이 되어 매출액 45,000,000원을 초과하는 비정상적인 형태가 된다. 이에 대하여 원고는 당심에 이르러 위와 같은 매출원가의 비정상적인 형태는 프로젝트를 잘못 대응시킨 오류에 불과하다고 주장하며 제품 62번에 대응하는 프로젝트는 H10B183C, 매출액은 110,511,000원이고, 제품 63번에 대응하는 프로젝트는 H09B675C, 매출원가 4,787,000원이며, 제품 64번에 대응하는 프로젝트는 H10B287C, 매출원가 5,122,000원이라고 정정하였다(2019. 6. 17.자 원고 준비서면). 그러나 원고는 단지 프로젝트를 잘못 대응시킨 것이라고 주장할 뿐 추론 과정에 오류가 발생한 이유를 명확히 밝히지 못하고 있고, 원고가 제출한 갑 제23호증(반제품 2701004230 원가흐름 분석 자료)에 의하면, 제품 63번에 대응되는 미대체 매출원가는 2,872,000원, 제품 64번에 대응되는 미대체 매출원가는 4,464,000원로 확인되는데, 이는 원고가 주장하는 미대체 매출원가와는 상이한바, 원고가 미대체 대출원가라고 주장하는 재고자산에 관한 핵심적 부분(작업번호, 미대체 매출원가)이 모두 달라지는 문제가 발생한다. 원고는 매출원가와 매출의 비교는 실제 비용의 지출 여부에 관한 것이 아니라 비용이 이미 발생한 이후 각 프로젝트 및 엔진 부품에 배부하고, 해당 프로젝트와엔진 부품의 매출을 비교하는 것에 불과하여 가공비용인지 여부에 대한 판단과 직접관련이 없다고 주장하나, 원고 역시 합리적 추정에 기해 ‘전기 미투입 내역 및 매출매입 증빙(을 제5호증)’을 작성하였다는 것이므로, 쟁점매출원가가 당초 발생된 원가인지, 실제로 미투입이 발생하였는지, 미투입 관련 매출이 적정하게 계상되었는지를 확인하려면 반드시 물량 흐름 및 원가의 흐름을 종합적으로 검토할 수밖에 없고, 실제 비용지출 여부에 관한 논리적 추론 과정으로 비정상적 요인이 다수 포함되어 있다면 실제 해당 비용을 지출하였다고 단정할 수 없는바, 원가의 흐름을 부차적인 내용으로 돌리는 원고의 주장은 이유 없다. (7) 제1심 증인 이상권의 증언 및 변론 전체의 취지를 종합하면, ERP시스템을 통한 재고자산의 회계 처리업무는 엔진부품 수주, 작업지시서 생성, 원재료 입고, 작업지시에 원재료 투입, 제조, 매출발생 순으로 이루어진다. 만약 원고 주장과 같이 대량의 원재료 또는 부품이 생산에 투입되었음에도 불구하고 ERP시스템상으로 재고자산으로 표시되어 있었다면, 더 이상 해당 원재료 또는 부품을 새로 구입할 근거가 없어 재품 생산과정에서 원재료 및 부품의 유입에 적지 않은 차질이 발생하였을 것이고, 이는 조달팀에서 주요 현안으로 파악하였을 것인데, 제1심 증인 이상권은 특별히 재고자산이 미대체되는 오류에 대해 인식하지 못하였다고 증언하였다. 여기에 한*오*클 주식회사가 이 법원의 사실조회에 대하여 “마감프로세스를 정상적으로 처리하지 않는 경우 실물의 흐름과 시스템상 데이터가 완벽히 일치하지 않는 경우가 발생할 수 있으나, 원고는 이러한 현상을 방지하지 위하여 분기/반기/연말재고 실사를 통해 불일치 부분에 대한 조정 작업을 실시하며 그 이력을 내부적으로 관리하고 있는 것으로 알고 있다”고 회신한 점을 더하여 보면, 2008년부터 2011년 사업연도까지 상당 기간 동안 매출원가에 반영되지 않은 재고자산을 확인하고서도 이를 조정하지 않았다는 원고의 주장은 쉽사리 받아들이기 어렵다. (8) 원고는 ERP시스템은 재고자산을 입력하려면 거래증빙이 첨부되어야 하고, 재료 매입 및 재공품 제작, 원재료 또는 재공품을 투입하여 완성품을 제작하는 거래등 ERP시스템에 입력된 거래 내역은 원고가 임의로 조작하거나 변경할 수 없다고 주장한다. 그러나 원고는 이 사건 매출원가를 구성하는 원재료, 재공품, 반제품 등이 IPP프로젝트에 투입된 사실이 없음에도 이를 IPP사업의 작업지시서에 입력하여 IPP사업의 매출원가로 자동 계상되도록 작업지시서 내용을 변경하였고, 한*오*클 유한회사 역시 “ERP시스템에서 원재료 매입거래, 원재료를 투입하여 재공품을 제작하는 거래, 원재료 또는 재공품을 투입하여 완성품을 제작하는 거래 등을 원고가 사후적으로 변경혹은 조작하는 것이 가능한지 여부”에 관한 이 법원의 사실조회에 대하여 “일반사용자가 화면에서 데이터를 삭제하는 것은 불가능하나, 특별권한을 가진 IT 담당자가 DB에서 데이터를 삭제하는 것은 가능하고, 사후적인 변경, 조작 내역을 추적하는 것은 불가능하다”고 회신하였다. 한편 ERP시스템의 ‘Material Transaction’으로 조회하면, 원재료, 재공품, 제품의 물류흐름이 나타나는데 입고, 출고 사유를 ‘Transaction Type’로 별도 구분하여 판매 취소로 인한 입고는 ‘RAM Receipt’로 나타나고, 수불부에는 ‘Receipt’로 나타나는 등 ERP시스템 상으로 판매 취소 등으로 인한 재고자산 관리가 가능하였던 것으로 보이고, 원고도 회계장부 입력 후 사후에 회계정보를 조정할 필요가 있는 경우 조정 계정(Issue Adj)을 사용하였고, 반품 외에도 새로운 ERP 시스템 도입 초기에 이관된 자료를 새로운 ERP 시스템에 맡겨 정리하거나 반품 작업시 RMA 계정과 혼용하는 등의 방법으로 광범위하게 사용하였다고 진술하고 있는바(2019. 9. 18.자 준비서면), 가사 원고의 주장과 같이 장부상 일부 재고자산이 실제 다른 제품에 투입되어 매출원가로 대체되었다 하더라도 이를 수정하거나 보완할 수 있는 적절한 조치가 가능하였던 것으로 보인다. (9) 원고가 제출한 2008 ~ 2012 사업연도 감사보고서 재무제표 주석에 의하면 원고는 ‘계속기록법’과 ‘실지재고조사법’을 병행하여 재고자산 금액을 확정하여 왔고,원고가 주장하는 미대체매출원가는 그 금액이 해당 사업연도 말 원재료 및 재공품 총계정금액의 최고 12.1%에 달할 뿐 아니라 아래 표 기재와 같이 단위당 가액이 1억 원 이상인 항목이 70건, 합계 약 138억 원에 달하는바, 그럼에도 불구하고 원고가 주장하는 바와 같이 재고자산이 과대 계상되었다는 사실을 발견하지 못하였다는 점은 쉽사리 납득하기 어렵다.

(10) 원고가 이 사건 세무조사 당시 주장한 미대체매출원가를 사업연도별로 구별하면, 아래〈표 3〉기재와 같은데, 특히 2010년 사업연도의 경우 당해 미대체매출원가가 원고의 당기순이익의 140%에 이르고, 위와 같은 재무제표의 왜곡은 상장기업의 경영에 있어 묵과하기 어려울 정도의 중대한 수준에 해당하므로, 단지 ERP시스템의 불안정 등을 원인으로 위와 같은 현상이 발생하였다는 원고의 주장은 쉽사리 납득하기 어렵다.

4) 소결론 이 사건 매출원가의 경우 가공의 비용으로서 그 가공비용액 상당의 원고의 수익이 사외유출되어 그 귀속이 불분명한 것으로 보아야 하므로, 피고가 구 법인세법 제67조, 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서의 규정에 따라 이 사건 매출원가 금액을 대표자 상여로 소득처분한 이 사건 소득금액변동 통지는 적법하다. 라. 예비적 주장에 관한 판단 구 법인세법 제67조는 과세현실에 있어서 사외유출된 소득의 귀속은 대부분 법인내부에서 은밀히 이루어지고 사외유출된 소득이 언제, 누구에게 귀속되었는지에 관한 대부분의 증거자료는 법인의 수중에 있기 때문에 이를 기화로 탈세 등 법인의 세법상 부당행위가 이루어지는 사례가 다수 있으므로 이를 효과적으로 방지하기 위하여 조세법상의 대원칙인 실질과세의 원칙을 다소 희생시키더라도 법인의 대표자로 하여금 귀속이 불분명한 법인의 사외유출 소득의 귀속자를 밝히도록 하고 이를 밝히지 못하는 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 보아 대표자의 상여로 소득처분하도록 하고 있는 것이다(헌법재판소 2009. 3. 26. 선고 2005헌바107 전원재판부 결정 참조). 대표자인정상여제도는 그 실질(실제 소득의 귀속 여부)에 관계없이 일정 사실에 대하여 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하는 데에 그 입법목적 내지 취지가 있는 것이고, 가공의 비용을 계상한 경우 ‘특별한 사정’이 없는 이상 그 가공비용액 상당의 법인의 수익은 사외로 유출된 것으로 추정되므로, 원고가 2011년 사업연도 결산시 이 사건 매출원가가 IPP사업에 실제로 투입되지 않았음에도 장부에 IPP사업 관련 수입금액에 대응하는 매출원가로 이 사건 매출원가를 계상하고, 이 사건 매출원가 상당의 재고자산을 비용으로 처리하였다면, 이 사건 매출원가 상당의 금액은 특별한 사정이 없는 한 2011년 사업연도에 사외로 유출된 것으로 보는 것이 타당하다. 원고의 주장은 이 사건 매출원가에 대응되는 재고자산이 실제로는 2008년부터2011년까지 사용되어 원가화되었으므로, 개별 재고자산별로 사외유출 시기가 다르다는 것을 전제로 한 것인데, 앞서 본 바와 같이 원고가 2008년부터 2011년까지 약 374억 상당의 재고자산을 실제로 다른 제품의 생산에 투입하여 매출원가로 대체하였으나 장부상 재고자산으로 남아 있었다는 점을 인정할 수 없으므로, 원고의 예비적 주장은 나아가 살펴볼 필요 없이 이유 없다. 3. 결론 그렇다면, 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와결론을 같이하여 정당하므로, 원고의 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

[출처] 국세청 : 국세법령정보시스템 - 2019누24206

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

법인세법 시행령 제19조 제106조

법인세법 제19조 제40조 제67조

[ 참조판례 ]

2005헌바107

[ 참조판례 체계도 ]

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