부산지방법원 2022.02.10 선고 2019구합23983 판결

원고가 주식인수대금을 조달하여 원고 외 주주들 명의로 주금을 납입한 것으로 보이고, 원고가 제출한 증거, 증언으로 뒤집기 부족함[국승] 【사 건】 2019구합23983 증여세부과처분취소 【원 고】 AAA 외 【피 고】 YY세무서장 외 【변 론 종 결】 2021. 11. 11. 【판 결 선 고】 2022. 2. 10. 【주 문】 1. 원고들의 피고들에 대한 청구를 모두 기각한다. 2. 소송비용은 원고들이 부담한다. 【청 구 취 지】 1. 원고 AAA에 대하여, 피고 △△세무장이 2018. 6. 5.에 한 증여세 XXX원(가산세 포함, 이하 같다)의 부과처분 및 2018. 7. 12.에 한 증여세 XXX원의 부과처분을 각 취소한다. 2. 원고 BBB에 대하여, 피고 ○□세무서장이 2018. 6. 5.에 한 증여세 XXX원의 부과처분 및 2018. 7. 13.에 한 증여세 XXX원의 부과처분을 각 취소한다. 3. 원고 CCC에 대하여, 피고 □△세무서장이 2018. 7. 13.에 한 증여세 XXX원의 부과처분을 취소한다. 4. 원고 DDD에 대하여, 피고 □△세무서장이 2018. 7. 13.에 한 증여세 XXX원의 부과처분을 취소한다. 5. 원고 EEE에 대하여, 피고들이 원고 AAA, 원고 BBB, 원고 CCC, 원고 DDD에게 고지한 제1, 2, 3, 4항 각 기재 일자 증여세의 연대납세의무자지정에 기한 각 부과처분을 취소한다. 【이 유】 1. 처분의 경위 가. ○○○ 주식회사(이하 모든 회사의 최초 상호 기재 외에는 ‘주식회사’ 기재를 생략한다)는 2003. 4. 2. 건설공사업 등을 주된 목적으로 설립된 회사인데, 설립 당시 발행주식 50,000주(주당 가액 10,000원) 중 종전 대표이사이던 원고 AAA이 15,000주를, 이사인 원고 BBB가 10,000주를 각 취득하였고(이하 합계 25,000주를 ‘제1 주식’이라고 한다), 2006. 4. 17. 주당 가액 10,000원에 70,000주를 유상증자(이하 ‘쟁점 유상증자’라고 하고, 이로써 발행된 70,000주를 ‘제2 주식’이라고 하며, 제1, 2 주식을 통칭하여 ‘이 사건 주식’이라고 한다)하면서 원고 AAA이 28,000주를, 원고 BBB와 현재 대표이사인 원고 CCC 및 감사인 원고 DDD이 각 14,000주를 각 취득하였다. 나. □□지방국세청은 2018. 1. 25.부터 2018. 5. 10.까지 ○○○ 및 주식회사 FFZ(이하 ‘FFZ’라고 한다)에 대한 법인세통합조사를, 2018. 3. 6.부터 2018. 4. 10.까지 원고들에 대하여 별도의 증여세 부분조사를 각 실시한 결과(이하 ‘2018년 세무조사’라고 한다), 원고 EEE이 ○○○의 실사주로서 회사 설립 및 쟁점 유상증자 당시 이 사건 주식을 취득하면서 원고 AAA, 원고 BBB, 원고 CCC, 원고 DDD(이하 ‘원고 4인’이라고 한다)에게 명의신탁하였다고 판단하고, 조사결과를 원고들 주소지 관할 세무서장인 피고들에게 통보하였다. 다. 피고들은 원고 EEE이 원고 4인에게 이 사건 주식을 명의신탁하였다고 보아 제1 주식에 대하여는 2003. 4. 2.을 증여의제일로 하고, 제2 주식에 대하여는 2006. 4.17.을 증여의제일로 하여 각 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상속세및증여세법’이라고 한다) 제45조의2 제1항 본문의 명의신탁재산의 증여의제 규정 및 구 국세기본법(2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것) 제47조 제1항, 제47조의2, 제47조의4에 따라 아래 [표1] 기재와 같이 원고 4인에게 각 증여세 및 가산세를 결정‧고지하였다. 아울러 피고들은 아래 [표1] 기재와 같이 원고 4인에 대한 각 증여세 부과처분과 동시에 원고 EEE에게 연대납세의무자지정에 따른 각 증여세 및 가산세 납부통지를 하였다(이하 피고들의 원고들에 대한 처분을 통칭하여 ‘당초 처분’이라고 한다). 【표1】 라. 원고들은 2018. 8. 31. 및 2018. 10. 8. 조세심판원에 심판청구를 제기하였는데, 조세심판원은 2019. 6. 27. 제2 주식에 대한 증여세액 산정을 위한 주식 가액 산정과 관련하여 ‘쟁점 유상증자 당시 ○○○의 대차대조표상 부기된 용지(유형고정자산)의 공정시장 가액과 JJ개발에 대한 채권(장기대여금 12,760,899,972원, 대여금 이자 1,031,947,394원 합계 13,792,847,366원, 이하 ’이 사건 채권‘이라고 한다)의 실재 및 회수가능성 여부 등을 재조사하여 ○○○의 순자산가액 및 주당 순자산가치를 재계산하고, 그 결과에 따라 재평가된 주당 순자산가치와 순손익가치의 가중평균액을 반영하여 원고별(수증자별) 증여세 과세표준 및 세액을 경정한다’는 재조사결정을 하는 한편, 나머지 심판청구를 기각하는 결정을 하였다(이하 ‘제1차 재결’이라고 한다). 마. □□지방국세청은 제1차 재결의 취지에 따른 재조사를 실시한 뒤 2019. 9. 3. 원고들에게 당초 처분과 변동이 없다는 내용의 재조사 결과를 통지하였다. 바. 원고들은 2019. 9. 20. 조세심판원에 재조사 결과에 대한 심판청구를 제기하였고, 조세심판원은 2020. 7. 10. ○○○이 구 상속세및증여세법상 사업 개시 후 3년 미만의 법인 등에 해당한다고 보아 주식의 가액을 순자산가치로 평가하여야 한다는 이유로 ‘피고들의 당초 처분은 ○○○이 쟁점 유상증자를 하면서 발행한 제2 주식을 1주당 순자산가치에 따라 평가하여 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 심판청구를 기각한다’는 내용의 결정을 하였다(이하 ‘제2차 재결’이라고 한다). 사. 피고들을 대리한 □□지방국세청장은 제2차 재결의 취지에 따라 제2 주식의 가액 을 새로이 산정하여 2020. 7. 23. 원고들에게 아래 [표2] 기재와 같이 증여세‧가산세를 경정‧고지하였다(이하 당초 처분 중 감액되고 남은 부분을 ‘이 사건 처분’이라고 한다). 【표2】 [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 4, 5호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 3, 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 2. 원고들의 주장 이 사건 처분은 아래와 같은 이유로 위법하므로, 취소되어야 한다. 1) 위헌 및 부과제척기간 도과 주장(제1 주장) 명의신탁재산의 증여의제 규정에 의하여 부과되는 증여세는 실제 증여행위가 없고 증여이익이 없음에도 불구하고 조세회피목적의 명의신탁을 방지하기 위해 법률이 규정한 세금으로서 실질이 행정질서벌이다. 그런데 구 상속세및증여세법 제68조 제1항 및 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것, 이하 별도로 표시하지 않는 한 같다) 제26조의2 제1항 제4호 단서 나목은 명의수탁자에게 증여세 과세가액 및 과세표준 신고의무(이하 ‘증여세 신고의무’라고 한다)를 부과하고, 미신고 시 적용되는 부과제척기간을 15년으로 규정함으로써 행정벌의 본질에 반하여 명의신탁 당사자에게 사실상 자진신고의무를 강제할 뿐만 아니라, ‘명의수탁자와 합의에 의한 증여의 수증자 상호 간’ 및 ‘명의수탁자가 증여세 신고의무를 단순 불이행한 경우와 부정한 행위를 하여 증여세를 적극적으로 포탈 또는 공제‧환급받거나 허위신고‧누락신고하는 경우 상호 간’을 합리적 이유 없이 동일하게 규율하여 차별적으로 취급하며, 장기간의 부과제척기간에 대한 가산세까지 부과할 수 있게 함으로써 명의신탁 당사자의 조세 부담을 지나치게 증가시키므로, 헌법상 진술거부권을 침해하고 무죄추정의 원칙, 평등의 원칙 및 과잉금지 원칙에도 위배된다. 따라서 원고 4인은 이 사건 주식에 대하여 증여세 신고의무를 부담하지 않고 이를 전제로 한 15년의 부과제척기간도 적용되지 않으며, 원고 4인이 조세회피목적으로 허위장부를 작성하는 등 조세의 부과‧징수를 불가능 또는 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위도 하지 않은 이상 증여세의 부과제척기간은 10년이므로, 이 사건 처분은 위헌법률에 근거하거나 신고기한 종료일부터 10년의 부과제척기간이 도과한 이후에 이루어진 것으로서 위법사유가 중대하고 명백하여 무효이다. 2) 명의신탁관계 부존재 주장(제2 주장) 제1 주식의 인수대금은 원고 EEE이 아니라 ABC가 출연한 것이고, 제2 주식의 인수대금도 ○○○의 자금을 원고 CCC 명의의 가지급금 형식으로 차입했다가 납입한 것일 뿐이어서 원고 EEE이 출연한 것이 아니다. 따라서 원고 EEE은 이 사건 주식의 실제 소유자가 아니고, 원고 EEE과 원고 4인 사이에 이 사건 주식에 대한 명의신탁 설정에 관한 합의도 없었다. 3) 명의신탁재산 증여의제 규정의 적용배제 주장(제3 주장) 원고 4인은 ○○○이 건설산업기본법상 토목건축공사업 등록기준에 해당하는 자본금 요건을 충족한다는 외관을 창출하기 위하여 ○○○에서 가지급금 명목으로 여신을 받아 이를 제2 주식의 인수대금으로 납입하였고, ○○○과 원고들은 주식인수대금 상당의 가지급금을 회수‧상환할 의사가 없었으므로, 제2 주식의 취득은 자본의 현실적인 유입이 없이 형식적으로만 주금의 납입을 가장한 것으로서 무효이고, 가지급금의 상환의무가 없는 이상 쟁점 유상증자로서 ○○○의 순자산은 증가하지 않는다. 이처럼 쟁점 유상증자는 단순히 회사 자금이 사외 유출되었다가 그대로 회수된데 불과하여 자본금은 증액되나 순자산은 증가하지 않고 기존 주주의 보유주식의 지분율, 재산 가치도 증가하지 않으므로 사실상 무상증자에 해당하는데, 명의신탁재산의 증여의제 규정은 무상증자로 배정된 주식에는 적용될 수 없으므로, 결국 무상주와 마찬가지인 제2 주식에는 명의신탁재산의 증여의제 규정이 적용되지 않는다. 4) 조세회피목적의 부존재 주장(제4 주장) ○○○은 쟁점 유상증자 당시 국세 및 지방세를 체납하는 방법으로 조세를 회피한 사실이 없고, 2003~2006 사업연도에 이르기까지 주주들에게 배당을 실시하지 않았으며, 2017. 12. 31.자 재무상태표 기준으로 자본잠식상태여서 향후 배당 가능성이 불분명하여 배당소득에 의한 종합소득세의 회피 가능성이 없다. 나아가 쟁점 유상증자는 단지 ○○○이 건설산업기본법상 토목건축공사업 면허를 취득하기 위한 자본금 12억 원의 요건을 충족하려는 목적으로 실행한 것인 데다가 이로써 기존 주주의 지분율도 변동되지 않았으므로, 제2 주식의 명의신탁에 있어 조세회피목적이 없었다. 5) 제2 주식의 가액 평가에 관한 위법 주장(제5 주장) 쟁점 유상증자 시 취득주식 가액은 순자산가치에 의하는데, ○○○의 JJ개발에 대한 이 사건 채권은 JJ개발이 장기간 자본잠식상태에 있다가 2006. 12. 31. 직권폐업처분을 하는 등으로 이 사건 처분 당시 회수불능 채권이 되어 자산가치가 없으므로, 제2 주식에 관한 과세표준 및 세액을 산정함에 있어 ○○○의 순자산가액에서 이 사건 채권을 제외하여 주당 순자산가액을 산정하여야 한다. 3. 관계 법령 별지 ‘관계 법령’ 기재와 같다. 4. 인정 사실 아래의 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제2, 3, 6, 7호증, 을 제2 내지 6, 8 내지 36, 38호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 인정된다. 가. ○○○의 설립 1) ○○○은 2003. 4. 2. 주당 10,000원의 보통주 50,000주를 발행하여 자본금 5억 원으로 설립되었는데, 그중 3억 5,000만 원은 2003. 3. 17. 원고 EEE과 사실혼관계인 ABC 명의의 ◯◯은행 계좌에 현금 및 수표로 입금되었다가 2003. 3. 28. 현금 등으로 출금되어 ABC의 아들인 EAA 명의 계좌를 거쳐 2003. 4. 2. 원고 AAA 명의의 □□은행 계좌로 1억 5,000만 원, 원고 BBB 및 BAB의 각 □□은행 계좌로 각 1억 원씩 입금되었던 돈이다. 원고 AAA, 원고 BBB 및 BAB 명의의 각 □□은행 계좌에 입금된 3억 5,000만 원은 입금된 당일 다시 전액 출금된 뒤 이튿날인 2003. 4. 3. ○○○의 주금납입을 위한 청약증거금 용도로 원고 AAA 명의의 □□은행 계좌로 재입금되었다가 즉시 현금 출금되어 주금으로 납입되었다. 2) ○○○ 설립 당시 자본금 5억 원 중 1)항 기재와 같이 ABC 명의의 ◯◯은행 계좌에서 출금된 3억 5,000만 원을 제외한 나머지 1억 5,000만 원은 2003. 4. 2. HHH 명의로 원고 AAA 명의의 □□은행 계좌에 입금되었다가 같은 날 3억 5,000만원과 함께 총 5억 원이 현금으로 출금된 후 2003. 4. 3. 원고 AAA 명의의 □□은행 계좌로 ○○○의 청약증거금 목적으로 재입금되어 주금납입에 사용되었다. 3) 원고 EEE은 ○○○ 설립 전 HAA과 함께 주식회사 JKJ을 설립하면서 각 차명주주를 내세워 발행주식 50%씩을 취득하여 운영한 적이 있다. HHH은 JKJ의 대주주인 HAA의 아들로서 HAA의 JKJ 지분 50%의 주주 명의를 대여한 명의수탁자인데, ○○○ 설립 당시에도 ○○○ 발행주식 15,000주에 해당하는 주금을 자기 명의로 납입하고 ○○○의 이사로도 취임하였다. 그 후 HHH은 ○○○의 사업 진행과 관련하여 원고 EEE과 마찰이 발생하자 2003. 10.경 ○○○의 이사직을 사임하였고, 그 무렵 HHH 명의의 ○○○ 발행주식 15,000주에 관하여 원고 CCC 명의로 명의개서가 이루어지는 등 원고 CCC이 ○○○의 주주 겸 이사로 등재되었다. 원고 EEE은 HAA과 함께 각 타인 명의로 주식을 취득하여 JKJ을 설립‧운영할 당시 JKJ에서 차명주주에게 대여금을 지급한 것처럼 회계처리하고 실제 주주인 원고 EEE이 사업자금 및 생활자금 용도로 대여금을 사용한 다음 추후 JKJ의 사업수익을 차명주주에게 배당하는 것처럼 하여 그 배당금으로 차명주주의 JKJ에 대한 대여금채무를 상환한 적이 있다. 4) 원고 EEE은 2018년 세무조사 당시 ABC 명의의 ◯◯은행 계좌에 입금되었다가 제1 주식의 주금 납입금으로 사용된 3억 5,000만 원에 대하여 ‘자신이 ABC에게서 빌린 돈을 ○○○에 자주 넣었고, 이에 대한 회계처리는 원고 CCC이 하였다‘고 진술하였으며, ○○○ 설립 당시 원고 AAA 명의의 □□은행 계좌에 HHH 명의로 입금된 1억 5,000만 원에 대하여는 ’처음에 HAA 사장과 ○○○을 동업할 생각으로 HHH이 자본금을 넣은 것이다‘는 취지로 진술하였다. 나. AJ지구 개발사업 추진 및 쟁점 유상증자의 실행 1) ○○○은 2006년경 한국토지공사가 발주한 AJ지구 개발사업 입찰에 참여하여 사업시행자로 선정되었는데, 당시 ○○○은 2005. 9. 5.자로 구 건설산업기본법(2007. 5. 17. 법률 제8477호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)에 따른 건축공사업 등록은 마쳤으나 전문건설업인 토목공사업 등록4)을 마치지는 않았으므로 AJ지구 개발사업의 토목공사 부분을 직접 수행할 수 없는 상황이었다. 2) ○○○은 2006. 4. 17. 주당 10,000원에 70,000주의 보통주를 발행하여 기존 주주가 보유한 지분비율대로 배정하기로 하는 쟁점 유상증자를 실행하였는데, 제2 주식의 인수자금으로 사용된 7억 원은 ○○○이 보유한 돈으로서, 원고 AAA은 2018년 세무조사 과정에서 제2 주식의 인수자금을 조달한 방법에 관하여 ‘○○○이 앞서 시행하였던 일산 AR 아파트 사업에서 발생한 분양대금 수익’이라는 취지로 진술하기 도 하였다. 당시 대표이사이던 원고 CCC은 회사 자금 7억 원을 대표이사 가지급금으로 회계처리 하였고, 이처럼 마련된 회사 자금 7억 원이 제2 주식의 주금 납입금으로 사용되었는데, 실제 주금납입은 원고 EEE을 위한 ‘회장 집무실’이 있는 ○○○의 서울사무실 건물 소재 우리은행 학동지점에서 2006. 4. 18. 11:47부터 11:58까지 ○○○의 경리직원이 원고 AAA, 원고 BBB, 원고 CCC, 원고 DDD 명의의 각 배정 주식 수에 따른 액수에 맞게 ○○○ 계좌에 수표로 입금하였다. 제2 주식의 인수자금을 조달하기 위하여 원고 CCC의 대표이사 가지급금으로 회계처리한 부분에 대해 현재까지 원고 EEE과 원고 4인이 이를 상환하거나 이자를 지급하지는 않았다. 3) ○○○은 쟁점 유상증자에 따라 자본금 12억 원으로 변경등기를 마치고, 2006. 5. 29. 구 건설산업기본법에 따른 토목건축공사업 등록을 하였다. 다. ○○○의 FF 사업과 관련 형사소송 및 대표이사 가지급금 등의 처리 1) ○○○은 2011년경 ‘AAZZ리조트 개발사업(이하 ’FF 사업‘이라고 한다)’의 시행을 위해 컨소시엄을 구성하여 특수목적법인인 FFZ를 설립하고 지분 31%를 취득한 대주주 겸 시행주관사가 되었다. ○○○은 2014년 주식회사 LAA에 FFZ에 대한 보유지분을 양도하기로 하는 주식매매계약을 체결하였는데, 특약사항에 따르면 LAA에는 양도대금 상당액을 지급하고 ○○○에 FFZ 발행주식을 매수할 것을 청구할 수 있는 풋옵션(매수청구권)이, ○○○에는 양도대금에 국채이자율에 따른 이자 상당액을 추가 지급함으로써 FFZ 발행주식을 언제든지 환매수할 수 있는 콜옵션(매도청구권)이 각 유보되어 있었으므로, 주식매매계약에도 불구하고 FF 사업의 시행주관사로서 업무를 계속 수행하였다. 2) 원고 EEE은 원고 AAA이 ○○○의 대표이사이던 기간에 원고 AAA의 우리은행 계좌를 이용하여 회사 자금을 개인적으로 소비하였는데, 2015~2016년 무렵에 는 이처럼 원고 EEE이 원고 AAA의 계좌를 통해 사용한 회사 자금이 50억 원을 초과하였다. 나아가 원고 EEE은 원고 CCC이 대표이사가 된 후 대표이사 가지급금 및 장기대여금 등으로 회계처리를 하고 ○○○의 자금을 사용하였는데, 2015년 무렵 EEE이 자기 명의로 차입한 돈 및 원고 CCC의 가지급금 및 대여금 명목으로 사용한 돈이 합계 790억 원 정도가 되었다(이하 통칭하여 ‘대표이사 가지급금 등’이라고 한다). 대표이사 가지급금 등의 회계와 자금집행은 원고 EEE의 지시로 원고 CCC이 처리하였다. 3) 원고 EEE과 원고 CCC은 2016년 무렵 FF 사업자금 용도를 거짓으로 꾸며 금융기관 대출을 받았다는 사기 혐의, 대표이사 가지급금 및 장기대여금 명목으로 ○○○ 자금을 횡령하였다는 혐의 등으로 검찰 조사를 받게 되었다(이하 ‘2016년 검찰 조사’라고 한다). FF 사업과 관련된 특정경제범죄가중처벌등에관한법률위반(사기)죄 등으로 2017. 11. 24. ○○법원에서 원고 EEE은 징역 8년을, 원고 CCC은 징역 6년을 각 선고받았고, 2018. 5. 17. △△△법원에서 원고 EEE은 징역 6년을, 원고 CCC은 징역 4년을 각 선고받았으며, 2018. 8. 30. 대법원에서 상고기각되어 같은 날 판결이 확정되었다[부산지방법원 ○○○고합○○○, 893(병합), ○○○고합9(병합), 104(병합), 364(병합), △△△법원 ○○○노○○○, 대법원 ○○○도○○○, 이하 ‘관련 형사소송’이라고 한다]. 4) 관련 형사소송에서 원고 EEE이 ○○○ 및 FFZ의 회장으로서 원고 CCC 등 관련자들의 배후에서 건설업을 목적으로 하는 ○○○ 및 특수관계회사인 주식회사 □△□△ 등을 실질적으로 지배‧운영한 사실, 원고 CCC은 ○○○의 대표이사 및 FFZ의 대표이사로 재직하면서 원고 EEE을 보좌하여 ○○○, 특수관계회사, FFZ의 자금집행을 총괄한 사실이 각 인정되었다. 5) 한편 원고 CCC은 관련 형사소송 피의사실로 수사가 진행되자 원고 EEE에게 자기 명의의 대표이사 가지급금 등에 관하여 ‘구속되기 전에 밖에서 돈을 다 갚고 들어오라’는 취지로 부탁하였고, ‘○○○이 FFZ의 사업수익으로 받게 되는 50%의 배당이익금을 원고 EEE에게 지급하기로 하는 내용의 2008. 5.자 개발사업약정서를 소급적으로 작성하기도 하였다. 나아가 원고 CCC은 2016년 검찰 조사 및 2016년 세무조사 과정에서 ‘원고 EEE 명의로 지급된 대여금을 포함한 대표이사 가지급금 등 합계 793억 7,200여만 원은 원고 EEE이 전부 사용했고 자신이 사용한 돈은 없으므로, 이를 자신이 사재(私財)를 마련하여 상환할 이유가 없다’고 진술하였으며, 막대한 액수의 대표이사 가지급금 등의 회수 방안에 관하여 ‘원고 EEE이 대한주택보증에 대한 채무로 인해 강제집행 될 자기 명의의 재산은 없으나 FF 사업 성공에 따른 수익금을 받아 대표이사 가지급금 등을 상환받을 수 있었다, 대표이사 가지급금등을 지급할 당시에는 FF 사업수익 전망이 좋아 사업이 마무리되면 원고 EEE에 대한 배당을 실시할 생각이었다’고 진술하였다. 원고 EEE도 2016년 검찰 조사 과정에서 2008. 5.자 개발사업약정서는 원고 CCC이 소급적으로 작성한 것으로서 FF 사업에 관한 자신의 배당률 등을 구체적으로 정하지 않았다고6) 하면서도, ‘대표이사 가지급금 등으로 가져간 돈은 모두 자신이 사용한 것이고, ○○○의 재무제표 및 감사보고서에 대표이사 가지급금 등에 대손충당금이 설정되어 있지만, 이는 회계적인 처리일 뿐 자신이 갚을 의사가 있다’거나7) ‘FF 사업이 완료된 후 수익이 나면 자신이 대표이사 가지급금 등으로 가져가 사업자금이나 개인 세금, 생활자금 등으로 사용한 돈을 우선 상환하도록 하고 나머지 수익은 원고 CCC이 알아서 하기로 하였기 때문에 구체적인 배분 비율을 약정하지는 않았다’고8) 진술하였으며, ‘종전 사업으로 인하여 대한주택보증에 대한 채무가 있었기 때문에 ○○○ 설립 당시 원고 CCC에게 모든 사업을 원고 CCC 명의로 하되, 자신이 회장 직책에서 개발기획, 컨설팅 등의 사업 진행을 담당하며, 사업에 필요한 비용을 회사를 통해 가지급금 등으로 조달하여 향후 개발이익으로 우선 상환하기로 하였다’고 진술하였다. 특히 원고 EEE은 대표이사 가지급금 등에 대하여 ‘원고 CCC은 저를 믿고, 제가 이익이 나는 개발사업을 해서 이를 갚아야 한다, 자신이 JKJ을 설립‧운영하면서 형식상 주주를 통해 회사의 대여금 등을 사용하고 추후 사업수익을 배당받는 방법으로 대여금채무를 상환했던 것처럼 ○○○에 대한 대표이사 가지급금 등 채무도 상환하여야 한다’고 진술하기도 하였다. 라. 이 사건 주식의 실소유자 등에 관한 원고들의 진술 1) 원고 AAA은 원고 EEE의 지시로 ○○○의 발기인 및 종전 대표이사로 등재되었다. 원고 AAA은 2018년 세무조사 당시 제1 주식 중 자기 명의의 주식은 실제로 자신의 주식이라고 진술하면서도 인수대금은 자신이 조달한 자금은 아니고 원고 CCC이 빌려준 것이며, 2014년경 원고 CCC에게 ○○○의 대표이사 지위를 이전하면서 제1 주식 중 자기 명의의 주식도 원고 CCC에게 알아서 하라면서 넘긴 것이라는 취지로 진술하였다. 나아가 2016년 검찰 조사에서는 쟁점 유상증자 후의 ○○○ 발행주식의 소유 관계와 관련하여 ‘자기 명의의 ○○○ 주식지분 40%(48,000주, 제1, 2 주식 중 원고 AAA 명의의 주식 포함)는 원고 CCC의 소유로 알고 있고, 주식 취득 자금도 원고 CCC이 조달하였다’고11) 진술하였다. 2) 원고 CCC은 2016년 검찰 조사 과정에서 원고 AAA의 1)항 기재 진술 내용과는 달리 자기 명의의 주식지분 20%(24,000주)뿐만 아니라 원고 AAA 명의의 주식 지분 40%(48,000주)를 포함한 총 60%의 지분을 자신이 보유하고 있고, 원고 BBB, 원고 DDD 명의의 각 20% 지분은 원고 EEE의 차명주식이라는 취지로 진술하였다. 그러다가 2018년 세무조사에서는 쟁점 유상증자를 하면서 제2 주식의 인수대금 용도로 마련된 대표이사 가지급금이 자기 명의로 실행된 것이라는 이유로 ‘○○○ 지분 100%를 자신이 보유한 것이라고 생각한다’고 진술하였다. 3) 반면 원고 EEE은 2016년 검찰 조사 및 2018년 세무조사 과정에서 ’원고 AAA, 원고 BBB, 원고 DDD 명의의 주식은 실질적으로 원고 CCC의 차명주식이고, 원고 CCC이 지분을 전부 보유하고 있으며, 원고 CCC이 2)항과 같이 진술한 것은 잘 모르고 말한 것이다‘라고 하였는데, 그 이유로 ’제가 주식을 가질 수 없어서 원고 CCC에게 일을 알아서 처리하라고 했기 때문에 원고 CCC의 주식이다‘라거나 ’제 명의로 주주를 할 수는 없기 때문에 못하고, ○○○의 개발사업은 자신이 책임지고 하는 것이므로 비공식적인 사업비용, 생활자금 등을 대표이사 가지급금 등으로 처리하여 사용하고 사업 완료 후 사업수익으로 우선 상환하기로 하였다’고 진술하였다. 4) 원고 BBB는 2016년 검찰 조사에서 ‘자기 명의의 ○○○ 주식이 존재한다는 것을 처음 알았고 자신이 지분을 매입한 것이 아니며, 원고 EEE이 ○○○과 관련하여 이사 등재를 하겠다고 하면서 인감증명서와 인감을 달라고 요청하여 이를 보내주었고 그 후 주주총회에 날인해야 한다고 해서 인감을 보내주기도 하였으며, 그때 주주로 등재된 것 같다’는 취지로 진술하였고, 2018년 세무조사 과정에서도 같은 취지로 진술하였다. 5) 원고 DDD은 2016년 검찰 조사 및 2016년 세무조사에서 ○○○ 발행주식 중 본인 명의의 지분(제2 주식 중 원고 DDD 명의의 주식 부분 포함)의 소유관계에 관하여 ‘정확히 누구의 주식인지 모르고, 원고 CCC이 원고 EEE 회장의 주식이라고 하니까 저도 그런가 보다 생각한다’고14) 진술하였다. 5. 판단 가. 제1 주장에 관한 판단 – 위헌 여부 및 부과제척기간 도과 여부 1) 구 상속세및증여세법 제68조 제1항 본문은 ‘제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조 제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다’고 규정하고, 이때 구 상속세및증여세법 제4조에 따라 증여세 납세의무가 있는 자는 구 상속세및증여세법 제45조의2의 규정에 의하여 증여세를 부담하는 명의수탁자도 포함한다(구 상속세및증여세법 제4조 제5항). 한편 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항 제4호에 의하면, 원칙적으로 상속세·증여세는 부과할 수 있는 날부터 10년이 만료된 날 후에는 부과할 수 없되, 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 상속세ㆍ증여세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우(가목), 「상속세 및 증여세법」 제67조 및 제68조에 따른 신고서를 제출하지 아니한 경우(나목), 「상속세 및 증여세법」 제67조 및 제68조에 따른 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 누락신고를 한 경우(허위신고 또는 누락신고 부분에 한하여)(다목)에는 그 기간을 부과할 수 있는 날부터 15년간으로 한다고 규정하고 있다. 2) 원고들은 부과제척기간의 전제가 되는 증여세 신고의무를 규정한 구 상속세및증여세법 제68조 제1항 본문이 명의신탁재산의 증여의제에 있어 명의수탁자에게 적용될 경우 헌법상 양심의 자유 및 진술거부권을 침해하고 무죄추정의 원칙 등에 반하므로, 명의수탁자에게는 증여세 신고의무가 없다고 주장하므로 살피건대 앞서 본 관계 법령의 내용과 체계, 취지에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 당사자의 합의에 의하여 증여를 받은 자뿐만 아니라, 법령에 의하여 증여받은 것으로 의제되거나 추정되는 자에게도 증여세 신고의무가 있다(대법원 2003. 10. 10. 선고 2002두2826 판결, 대법원 2019. 6. 13. 선고 2016두50792 판결 등 참조). ① 구 상속세및증여세법 제68조 제1항 본문, 제4조 제1항 본문에 따른 증여의 개념에는 당사자 간 합의에 의하여 이루어진 일반적인 증여 외에도 법령에 의하여 증여한 것으로 보는 증여의제도 포함되므로, 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산의 명의수탁자도 구 상속세및증여세법상 수증자와 동일하게 취급되고, 구 상속세및증여세법 제68조 제1항 본문, 제4조에 따르면 증여세납부의무가 있는 수증자는 증여받은 날부터 3개월 이내에 증여세의 과세가액 및 과세표준을 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다. ② 구 상속세및증여세법상 증여세 신고의무를 부담하지 않는 경우에 관하여 아무런 규정이 없다. ③ 만약 증여의제의 경우 증여세 신고의무가 없어서 신고기한이 없다고 한다면, 증여세를 부과함에 있어 유독 증여의제의 경우에는 국세기본법령에서 정한 부과제척기간의 기산점이 없어 부과제척기간이 진행하지 않게 되는 모순이 발생할 수 있다. ④ 자신의 행위가 증여세의 부과대상에 해당하는지는 법령상 명백하게 규정되어 있으므로 이를 스스로 인식하여 신고하도록 하는 것이 기대 불가능한 것이라고 볼 수 없고, 명의수탁자가 증여세의 과세가액 및 과세표준을 신고하지 아니할 자유가 헌법상 양심의 자유 내지 진술거부권에 의하여 보호되는 영역에 포함된다고 보기도 어렵다. 나아가 조세회피목적이 없는 경우 명의신탁 사실만으로 명의신탁재산의 증여의제로 인한 증여세가 과세되지는 않으므로, 조세회피목적 부존재의 증명책임을 진다는 이유로 과세관청에 명의신탁 사실을 신고하는 것을 사실상 기대하기 어렵다고 볼 수는 없다. 뿐만 아니라 단지 증여세 신고의무를 이행하지 않았다는 사정만으로 곧바로 조세범처벌법 및 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률에 의한 조세포탈죄 등으로 처벌되는 것도 아닌 이상 이러한 신고의무를 부과한 것이 무죄추정의 원칙에 위배된다고 볼 수 없고, 명의수탁자에게 증여세 신고의무를 부과하는 것이 합의에 따라 재산을 수증한 자와 동일하게 취급함으로써 평등의 원칙을 침해하거나 과잉금지 원칙에 어긋나 명의수탁자의 재산권이나 행복추구권을 침해한다고 보기도 어렵다. 3) 또한 원고들은 증여세 미신고 시 부과제척기간을 15년으로 연장하도록 규정한 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호 나목이 명의신탁재산의 증여의제에 있어 명의수탁자에게 적용되는 경우 부당하게 부과제척기간을 연장하여 평등의 원칙 및 과잉금지원칙 등에 위배되므로, 이러한 경우 명의수탁자가 단순히 증여세 과세가액 및 과세표준을 신고하지 않은 것만으로는 15년의 특례 부과제척기간이 적용되지 않는다고 주장한다. 살피건대, 관계 법령의 내용과 체계에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 명의신탁행위를 증여로 의제하여 명의수탁자가 증여세 신고의무를 부담하는 경우에도 증여세 과세가액 및 과세표준을 신고하지 않은 때에는 15년의 부과제척기간이 적용된다. ① 앞서 살핀 바와 같이 구 상속세및증여세법 제68조 제1항, 제4조에 따라 증여세 신고의무가 있는 자에는 같은 법 제45조의2에 따라 명의신탁재산을 증여받은 것으로 의제되는 명의수탁자도 포함되는데, 구 국세기본법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19893호로 개정되기 전의 것) 제12조의3 제1항 제1호 전문에 의하면, 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음 날이 부과제척기간의 기산일이 되고, 이때 신고하는 국세를 그러한 조세채무가 신고납세방식에 의하여 확정되는지 또는 부과과세방식에 의하여 확정되는지에 따라 구분하고 있지 않으므로, 신고납세방식의 국세뿐만 아니라 부과납세방식의 국세 중 신고의무가 있는 증여세도 포함된다. ② 상속세나 증여세는 다른 세목에 비해 세원 포착이 특히 어려워 납세의무자의 협력이 요구되고, 납세의무자로서는 과세자료 제출 등의 협력의무를 소홀히 하는 것만으로도 조세회피 결과를 실현할 수 있으므로, 조세회피 행위를 방지하기 위해 합리적인 부과제척기간을 설정할 필요성이 있다. 이처럼 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호 나목 조항은 국가재정수입의 확보 및 공정과세, 세 부담 없는 변칙적인 재산의 세습방지를 목적으로 하는 것으로서 입법목적의 정당성과 수단의 적합성이 인정되고, 이에 대한 제재방법으로 부과제척기간을 연장하는 것이 다른 대체수단들보다 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 단정할 수 없다. ③ 명의신탁재산의 증여의제에 있어 명의수탁자가 증여세 과세가액 및 과세표준을 신고하지 않은 경우 오로지 10년의 부과제척기간이 적용되어야 한다는 신뢰는 단순한 신뢰에 불과하고, 부과제척기간이 연장됨으로써 명의신탁 당사자에게 발생하는 불이익은 10년을 도과하더라도 증여세를 회피하지 못하게 되고 10년을 초과하는 기간분의 가산세를 더 부담할 수 있다는 것인데, 공정과세·조세회피방지와 같이 부과제척기간을 연장함으로써 실현하고자 하는 조세정의의 공익이 이로써 제한되는 명의신탁 당사자의 사익보다 크다. ④ 나아가 납세의무자가 신고서를 제출하지 않은 경우, 부정한 행위로 포탈하는 등의 경우 및 허위신고 또는 신고누락한 경우와 같이 보아 동일한 기간 부과제척기간을 연장하더라도, 이러한 경우 상속‧증여재산 또는 명의신탁을 내세워 조세회피를 의도하거나 세원이 노출되지 않아 과세하지 못하는 것을 방지함으로써 조세정의와 조세형평을 관철하여 상속세‧증여세를 부과하려는 것인 점에서 입법목적이 동일하고, 동일한 신고의무에 대하여 동일한 제재를 부담하는 것이어서 인적집단‧규제의 방식도 동일하다. 여기에 덧붙여, 증여세를 단순히 신고하지 않는 경우 신고대상 전체를 누락한 것과 유사하고, 과세관청으로 하여금 단기간 내 신고되지 않은 재산을 조사·포착하여 과세하는 것을 곤란하게 하는 결과를 초래하는 점에서 ‘부정한 행위로 포탈하거나 공제‧환급받는 경우’ 또는 ’허위신고‧신고누락하는 경우’와 집단의 특성 및 행위 태양에 있어 본질적인 차이가 있다고 볼 수 없다. 따라서 증여세 과세가액 및 과세표준을 신고하지 않은 경우에 부정한 행위로 포탈하는 등의 경우 및 허위신고‧신고누락의 경우와 마찬가지로 부과제척기간을 15년으로 규정한 것이 평등의 원칙에 반한다고 보기도 어렵다. 4) 이러한 내용에 비추어 보면, 원고 4인이 원고 EEE에게서 제1 주식 및 제2주식을 명의신탁 받아 증여세 신고의무를 부담함에도 불구하고, 각 그때부터 3개월 내에 증여세의 과세가액 및 과세표준을 피고들에게 신고하지 않은 이상 이 사건 주식에 대한 증여세 부과제척기간은 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제4호 가목에 따라 부과할 수 있는 날부터 15년이 적용되고, 이에 따라 증여세 부과제척기간은 제1 주식의 경우 신고기한 종료일인 2003. 7. 2.부터 15년이 되는 2018. 7. 2.까지이고, 제2 주식의 경우 신고기한 종료일인 2006. 7. 17.부터 15년이 되는 2021. 7. 17.까지이다. 5) 따라서 원고 4인이 사기 기타 부정한 행위로써 증여세를 포탈하거나 환급‧공제받는 경우에 해당하는지 여부에 관계없이 이 사건 처분 당시 부과제척기간이 도과하지 않았으므로, 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다. 나. 제2 주장에 관한 판단 – 명의신탁관계의 존재 및 명의신탁 합의 여부 1) 관련 법리 구 상속세및증여세법 제45조의2 제1항 명의신탁재산의 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질 소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통 하에 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와 관계없이 일방적으로 명의자 명의를 사용하여 등기한 경우에는 적용될 수 없는데, 이 경우 과세관청은 실질 소유자가 명의자와 다르다는 점만을 증명하면 되고, 명의자의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질 소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 증명은 이를 주장하는 명의자가 하여야 한다(대법원 2008. 2. 14. 선고 2007두15780 판결, 대법원 2017. 5. 30. 선고 2017두31460 판결 등 참조). 이러한 명의신탁 관계는 반드시 신탁자와 수탁자 간의 명시적 계약에 의하여서만 성립되는 것이 아니라 묵시적 합의에 의하여서도 성립될 수 있고, 명의신탁에 대한 묵시적 합의가 있었는지 여부는 위탁자와 수탁자 사이의 관계, 수탁자가 그 재물을 보관하게 된 동기와 경위, 위탁자와 수탁자 사이의 거래 내용과 태양 등 모든 사정을 종합하여 사회통념에 비추어 합리적으로 판단하여야 한다(대법원 2008. 10. 23. 선고 2007도6463 판결 참조). 2) 제1 주식 부분 살피건대, 앞서 본 인정 사실과 앞서 든 각 증거 및 증인 EAA의 일부 증언에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 제1 주식은 원고 EEE이 주식인수대금을 조달하여 원고 AAA과 원고 BBB 명의로 각 주금을 납입한 것으로서, 제1 주식의 실제 소유자인 원고 EEE이 이를 원고 AAA과 원고 BBB에게 명의신탁한 것이다. 원고들이 제출한 증거와 증인 EAA의 일부 증언만으로는 이러한 인정을 뒤집기에 부족할 뿐만 아니라 원고 EEE이 원고 AAA 및 원고 BBB와 의사소통 없이 제1 주식에 대한 명의개서를 마쳤다고 인정하기에 부족하며, 달리 증거가 없다. ① 명의신탁자가 명의수탁자에게 주식을 명의신탁하면서 형식적인 계약서나 계좌거래내역 등을 작성하여 주식매매계약과 같이 취득의 원인행위가 있었던 것처럼 외관을 형성하는 것은 명의신탁에 통상 부수적으로 뒤따르는 것이다. 더군다나 원고 EEE은 ○○○ 설립 당시 그 전에 운영하던 부동산개발회사인 동방주택의 부도로 인한 막대한 채무를 부담하고 있어 본인 명의로 재산을 취득하거나 은행 계좌를 사용하지 않는 등 일체의 재산거래를 타인 명의 내지 현금‧수표를 사용하여 처리하였으므로, ○○○의 주금납입을 위한 거래에도 타인 명의의 계좌를 사용할 필요성이 있었고, 이처럼 제1 주식의 주금납입과 관련하여 명시적으로 드러나는 거래내역상 원고 EEE의 명의가 확인되지 않는 것이 이례적이라고 볼 수는 없다. ② 원고 EEE은 ABC 명의의 ◯◯은행 계좌에서 3억 5,000만 원이 출금되었다가 원고 AAA과 원고 BBB 명의로 제1 주식의 주금납입이 이루어진 것에 대하여 자신이 ABC에게서 돈을 빌려 ○○○에 지급하였고, 그 회계처리를 원고 CCC에게 맡겼다고 진술하였는데, 다음과 같은 이유로 원고의 이러한 진술을 믿을 수 있고, 주식인수인이 차용금으로 인수대금을 조달하였다고 해서 자금을 대여한 사람이 주주가 되는 것은 아니므로, 제1 주식의 인수대금은 원고 EEE이 ABC를 통해 자신의 책임과 비용으로 마련하고 이를 주금으로 출연한 것이다. ㉮ 원고 EEE과 ABC는 ○○○ 설립 전인 1985년경부터 동거하며 사실혼 관계에 있었고, 뒤에서 보는 바와 같이 ABC는 인수대금을 대여할 정도의 자금능력도 있었다. ㉯ 원고 AAA은 명의를 근거로 제1 주식 중 자기 명의의 주식이 자신의 지분이라고 주장하면서도 원고 CCC에게서 인수대금을 조달하였다고 진술하였는데, 실제로는 원고 EEE이 원고 CCC에게 인수대금의 회계처리를 지시한 것일 뿐 원고 CCC이 자신의 돈을 출연하였다는 사정은 전혀 찾아볼 수 없다. ㉰ 원고 BBB는 원고 EEE이 형식상 주주로 추천한 사람이고, 원고 EEE의 요청에 따라 ○○○의 설립을 위하여 자신의 인감증명서 등을 교부하였다. ㉱ 한편 2016년 검찰 조사나 2018년 세무조사 과정에서 원고 EEE은 ○○○ 발행주식이 모두 원고 CCC의 지분이라고 이야기하고, 원고 CCC은 60%는 자신의 지분이고 나머지 40%만 원고 EEE의 지분이라는 이야기를 한 바 있다. 그러나 이러한 진술은 단순히 명의자거나 명의자가 아닌 이상 자신이 주식의 실소유자이거나 또는 실소유자가 아니라고 주장하는 취지에 불과하므로, 이로써 제1 주식의 인수자금을 원고 EEE이 조달하였다는 진술을 번복하였다거나 진술의 신빙성이 없다고 볼 수도 없다. ③ 제1 주식의 차명주주 중 원고 AAA은 원고 EEE이 KKA건설 등을 운영하면서 부하직원으로 두었던 사람이고, 원고 BBB도 원고 EEE의 지인이다. ○○○은 동방주택이 사실상 부도가 난 뒤 원고 EEE, 원고 AAA, 원고 CCC이 공공택지 분양사업을 하기 위해 새로 설립한 회사인데, 발기인이나 차명주주는 모두 원고 EEE이 소개하거나 추천하였고 ABC와는 직접적인 관계가 없다. 원고 EEE 역시 자신이 원고 CCC에게 주주들을 추천해주었다는 점과 자기 명의로 주식을 취득할 수 없어 회계처리 등을 원고 CCC에게 알아서 하도록 지시하였다는 점을 인정하고 있다. 원고 AAA과 원고 CCC은 대표이사로 등재되어 있으면서도 원고 EEE의 지시에 따라 ○○○을 운영하고 자금을 집행하였으며, 부동산 개발사업도 원고 EEE의 지시에 따르거나 그와 상의하여 진행하였는데, 이는 제1 주식의 실제 소유자가 원고 EEE이 아닌 이상 설명하기 어렵다. ④ 제1 주식의 인수대금이 ABC 명의의 ◯◯은행 계좌에서 출금되었고, ABC의 아들 EAA 명의로 차명주주인 원고 AAA과 원고 BBB 명의의 각 계좌에 입금되었으며, 그 무렵 ABC는 상속재산이나 자신의 사업수익 등으로 제1 주식의 인수대금 상당액의 돈을 조달할 수 있는 정도의 자금 능력이 있었던 것으로 보이기는 한다. 그러나 ㉮ 2003. 3. 28. ABC 명의의 계좌에서 출금된 3억 5,000만 원은 원래부터 ABC 명의의 계좌에 있던 자금이 아니라 주금납입 직전인 2003. 3. 17. 현금 1억 5,000만 원 및 자기앞수표 2억 원으로 입금되었다가 며칠 만에 주금납입 용도로 사용된 것인 점, ㉯ ABC가 EAA에게 3억 5,000만 원의 출금 및 차명주주 계좌로의 입금을 지시하였는지가 불분명할 뿐만 아니라 EAA 스스로도 자신이 직접 ABC 명의의 계좌에서 3억 5,000만 원을 출금하여 차명주주의 은행 계좌에 입금한 것인지 여부나 이와 관련하여 ABC의 지시가 있었는지 여부를 기억하지 못하고 있으므로 ABC와 EAA이 가족관계라는 사정만으로 ABC가 주식 인수대금의 납입 등을 지시하였다고 단정할 수 없는 점, ㉰ 주금납입 과정에 ABC와 EAA 명의의 계좌거래내역이 존재한다는 사정 외에 ABC가 원고 EEE과의 관계를 배제하고 ○○○의 운영 및 부동산개발사업에 관여하였다거나 제1 주식의 실제 주주로서 원고 AAA과 원고 BBB 등 차명주주의 선정 과정과 역할 등에 있어 어떠한 영향력을 행사하였다는 사정을 전혀 찾아볼 수 없을 뿐만 아니라 이 사건 주식의 소유 관계에 관한 원고들의 진술에 의하더라도, 자신이 주주라고 주장하거나 상호 간 실제 주주의 지위를 떠넘기는 취지로 진술할 뿐 ABC에 관하여는 전혀 언급이 없는 점, ㉱ 오히려 앞서 살핀바와 같이 원고 EEE이 ○○○의 설립 및 운영, 임직원 임명 등에 관하여 직접 지시‧활동하는 등 원고 EEE이 제1 주식의 소유자로 보이는 사정만 확인되고, 이와 같은 원고 EEE의 행동이 ABC를 대신하거나 그의 위임을 받아서 이루어졌다는 사정도 전혀 확인되지 않는 점, ㉲ 원고 EEE은 ○○○ 설립 이후 특수관계회사를 설립‧운영하면서 ABC와 EAA을 자신이 지배‧운영하는 특수관계회사의 명의상 대표이사나 직원 등으로 등재하고, 그 명의로 급여를 지급한 것으로 꾸며 자신이 사용하기도 하는 등 ABC와 EAA 등의 명의를 활용하여 사업을 하기도 한 점 등에 비추어 보면, 앞서 본 사정만으로는 ABC가 제1 주식의 인수대금을 마련하는 재원이 되었다는 것을 넘어 자신의 책임과 비용으로 제1 주식의 인수대금을 출연한 것이라고 보기 어렵다. 3) 제2 주식 부분 살피건대, 앞서 본 인정 사실 및 앞서 든 각 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 원고 EEE이 제2 주식의 실제 소유자로서 이를 원고 4인에게 명의신탁한 것이고, 원고들이 제출한 증거만으로는 원고 EEE이 원고 4인의 의사와 무관하게 일방적으로 제2 주식에 대한 명의개서를 마쳤다고 인정하기에 부족하며, 달리 인정할 증거가 없다. ① 행정재판에 있어 형사재판의 사실인정에 구속을 받는 것은 아니라고 하더라도 동일한 사실관계에 관하여 이미 확정된 형사판결이 유죄로 인정한 사실은 유력한 증거자료가 되므로 형사재판에서 제출된 다른 증거들에 비추어 형사재판의 사실 판단을 채용하기 어렵다고 인정되는 특별한 사정이 없는 한 이와 반대되는 사실은 인정할 수 없는데(대법원 2012. 5. 24. 선고 2011두28240 판결 등 참조), 관련 형사소송 판결에서 원고 EEE이 적어도 2011년부터 2016년경까지 ○○○ 및 특수관계회사, FFZ 등을 실질적으로 지배‧운영하는 사람이라는 사실이 인정되었고, 원고 EEE이 원고 CCC, 원고 AAA에게 순차 지시하여 ○○○의 전‧현 대표이사 명의의 차명계좌 또는 차입금을 받아 자신이 개인적으로 소비한 사실, 원고 CCC이 자금 및 회계담당자로서 이러한 자금집행 업무를 수행한 사실 등이 확인되었다. 비록 쟁점 유상증자가 2006년경에 이루어진 것이기는 하나, 당시까지 제1주식에 관한 원고 EEE과 원고 AAA 및 원고 BBB 사이의 명의신탁관계가 해소되지 않았고 원고 EEE이 ○○○의 회장으로 불리면서 ○○○이 추진하는 부동산 개발사업의 기획, 임직원 채용, 급여 등의 자금집행과 같은 업무 전반에 대하여 원고 AAA과 원고 CCC 등에게 지시하여 전권을 행사하였던 점, 쟁점 유상증자 이후 2016년경까지 ○○○의 주주 구성이나 지배 관계 및 지분비율 등이 변경되었다고 볼 사정도 없는 점 등을 고려하면, 쟁점 유상증자 당시에도 원고 EEE이 ○○○을 실질적으로 지배하고 있었다. ② 아래 다.항에서 보는 바와 같이 제2 주식의 인수대금도 원고 CCC 명의의 대표이사 가지급금으로 마련되었다. 원고 EEE은 제1 주식의 실제 소유자로서 ○○○을 실질적으로 지배하면서 ○○○에서 원고 AAA 명의로 대여금을 차입하거나 원고 CCC을 통해 대표이사 가지급금 등을 받아 자신이 전액 사용하였고, 이처럼 자신이 사용하기 위하여 원고 AAA과 원고 CCC 명의로 차입한 대여금이나 대표이사 가지급금 등을 추후 ○○○이 FF 사업 등 부동산 개발사업을 완료한 후 그 수익으로 정산하기로 하였으므로, 제2 주식의 인수자금이 원고 CCC 명의의 대표이사 가지급금을 통해 마련되었다고 하더라도 이는 실질적으로 원고 EEE을 위해서 대표이사 명의를 제공한 것에 불과하다. 결국 제2 주식의 인수자금은 원고 EEE이 원고 CCC 명의의 대표이사 가지급금 형식으로 ○○○에서 차입하여 마련한 것이다. ③ 원고 CCC은 원고 EEE이 실질적으로 지배‧운영한 주식회사 동방주택의 자금담당 과장이었고, 원고 DDD은 ○○○의 감사로 등재된 것 외에도 FFZ의 재무담당 상무이사였던바, 원고 AAA과 원고 BBB 뿐만 아니라 원고 4인이 모두 ○○○ 설립 전후로 원고 EEE이 실질적으로 지배‧운영하는 회사에 임원으로 등재되어 업무를 수행하는 등 원고 EEE의 최측근이었다. 이러한 원고 4인의 지위, 원고 EEE과의 관계에다가 ○○○ 설립 및 쟁점 유상증자 당시 원고 4인을 주주로 등재하는 과정에서 원고 EEE이 원고 CCC에게 회계처리를 지시하는 한편 차명주주를 소개‧추천하였던 점, 원고 4인은 원고 EEE의 요청에 따라 그것이 ○○○과 관련된 것임을 알면서도 목적‧용도를 묻거나 어떠한 이의제기도 없이 자신의 인감도장 및 인감증명서 등을 제공한 점 등을 더하여 보면, 원고 4인은 ○○○의 지배‧운영 과정에 자신의 명의가 사용될 수 있다는 점을 인지하고 이에 대하여 포괄적‧묵시적으로 동의를 한 것이다. 4) 소결 따라서 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다. 다. 제3 주장에 관한 판단 – 명의신탁재산 증여의제 규정의 적용배제 여부 1) 주식의 실제 소유자와 명의자가 다른 상태에서 당해 주식의 발행법인이 이익잉여금을 자본에 전입함에 따라 명의인에게 무상주가 배정되더라도 발행법인의 순자산이나 이익 및 실제 주주의 그에 대한 지분비율에는 변화가 없으므로 실제 주주가 무상주에 대하여 자신의 명의로 명의개서를 하지 아니하였다고 해서 기존 주식의 명의신탁에 의한 조세회피의 목적 외에 추가적인 조세회피의 목적이 있다고 할 수 없는 점 등을 고려하면, 특별한 사정이 없는 한 기존의 명의신탁 주식 외에 이익잉여금의 자본전입에 따라 기존의 명의수탁자에게 보유주식에 비례하여 배정된 무상주는 구 상속세및증여세법 제45조의2 제1항 본문에 의한 증여의제 규정의 적용대상이 아니다(대법원 2011. 7. 14. 선고 2009두21352 판결 참조). 구 상법(2007. 8. 3. 법률 제8582호로 개정되기 전의 것, 이하 별도로 표시하지 않는 한 같다) 제425호 제1항, 제303조, 제421조, 제334조에 따르면, 신주인수인은 배정 주식 수에 따라 인수가액을 지급할 의무가 있고 이사는 신주인수인에게서 인수가액 전액을 납입시켜야 하며, 주주는 납입에 관하여 상계로써 회사에 대항하지 못하므로, 주식회사의 자본충실의 원칙상 주금의 납입은 회사에 인수대금 전액을 현실적으로 지급하는 것이어야 하고, 그렇지 않은 경우 효력이 없다. 한편 주식회사의 자본충실의 원칙상 주식의 인수대금은 전액을 현실적으로 납입하여야 하고 납입에 관하여 상계로써 회사에 대항하지 못하는 것이므로(상법 제295조, 제334조, 제421조, 제422조) 회사가 제3자에게 주식인수대금 상당의 대여를 하고 제3자는 대여금으로 주식인수대금을 납입한 경우에, 회사가 처음부터 제3자에 대하여 대여금 채권을 행사하지 아니하기로 약정되어 있는 등으로 대여금을 실질적으로 회수할 의사가 없었고 제3자도 그러한 회사의 의사를 전제로 하여 주식인수청약을 한 때에는, 제3자가 인수한 주식의 액면금액에 상당하는 회사의 자본이 증가되었다고 할 수 없으므로 위와 같은 주식인수대금의 납입은 단순히 납입을 가장한 것에 지나지 아니하여 무효라고 할 것이다(대법원 2003. 5. 16. 선고 2001다44109 판결 참조). 2) 살피건대, 앞서 본 인정 사실과 앞서 든 각 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정 앞서 본 법리에 비추어 보면, 제2 주식의 취득이 가장 납입으로서 무효라거나 쟁점 유상증자의 실질이 ○○○의 순자산의 변동을 초래하지 않는 무상증자에 해당하여 제2 주식에 관하여 명의신탁재산의 증여의제 규정이 배제된다고 볼 수 없다. ① 쟁점 유상증자에 따른 제2 주식의 인수대금은 ○○○의 자금을 통해 마련되었으나, 원고 4인이 각 ○○○에서 가지급금 또는 대여금 등으로 이를 조달하여 주금납입을 하거나 ○○○이 자신의 명의와 계산으로 주금납입을 하고 자사주를 취득한 것이 아니다. 제2 주식의 주금납입은 당시 대표이사인 원고 CCC이 ○○○에서 가지급금의 형식으로 자금을 차입하고 이러한 차임금을 재원으로 주주별 배정주식수에 따른 주금을 주식인수인인 원고 4인의 명의로 납입한 것이고, ○○○로서는 이를 주식인수인의 주금납입의무 이행으로서 수령한 것이므로, 주금납입의 외관만을 형성한 것이라고 볼 수 없다(오히려 원고 CCC은 2016년 세무조사에서 쟁점 유상증자로 납입한 돈을 즉시 회수하여 대표이사 가지급금을 상환하였는지를 묻는 질문에 대하여 ‘자본금의 가장납입이 문제될 수 있어 이를 회수하지 않고, 다른 회사들의 이익금등으로 가지급금을 상환했다‘고15) 진술하였다). ② 주식발행법인에서 자금을 조달하여 유상증자대금, 즉 주금의 납입이 이루어졌다고 하더라도, 유상증자를 위한 주식인수대금을 주식발행법인에서 차입하는 것이 금지되는 것은 아니고, 아래 [표3]과 같이 ○○○이 제2 주식의 주금납입을 위한 자금 용도로 가지급금을 지급함으로써 사외 유출된 현금이 그대로 자본금으로 납입 또는 전입된 것이 아니라 현금의 사외 유출과 동시에 ○○○의 원고 CCC에 대한 동액 상당의 가지급금 상환채권이 발생하고, 이러한 가지급금을 재원으로 하여 원고 4인의 명의로 주금을 납입함으로써 자본금이 증가하였으므로, 쟁점 유상증자로써 순자산이 증가하게 되고 실제로 ○○○의 회계처리도 동일하게 이루어졌다. 【표3】 ③ 원고들은, ○○○이 제2 주식의 주금납입 용도로 제공한 원고 CCC 명의의 대표이사 가지급금을 회수할 의사가 없었고 원고들도 이를 상환할 의사가 없었으므로, 제2 주식의 취득은 실질적으로 가장납입에 해당하여 무효라고 주장하고, ○○○과 원고들 사이에 현금 7억 원을 원고 CCC에 대한 가지급금으로 회계 처리하면서 원고들에게서 가지급금 채무에 대하여 상환 기간, 이자, 이자율 등에 관한 약정을 명시적으로 체결하였다거나 원고들이 ○○○에 가지급금 채무에 관하여 원리금을 상환하였다는 사정은 확인되지 않는다. 그러나 원고 CCC 명의의 대표이사 가지급금 등 채무는 2016년경까지 누적되었고, 여기에는 제2 주식의 인수대금 용도로 차입한 가지급금도 포함되는데, 다음과 같은 이유로 ○○○과 원고 CCC 또는 원고 EEE 사이에 원고 CCC 명의의 대표이사 가지급금 등 채무에 관하여 상환의사 및 상환의무가 있었음이 인정되므로(다만 원고 EEE과 원고 CCC 사이에 내부적으로는 원고 EEE이 자신이 사용한 가지급금 상당액을 향후 ○○○의 사업이익을 통해 변제하기로 하는 합의가 있었다고 보인다), 제2 주식의 인수대금으로 제공된 가지급금을 포함한 대표이사 가지급금 등 채무는 유효하고, 단지 대표이사 가지급금 채무에 대한 명시적인 상환약정이 없다거나 현재까지 이에 대한 채무이행이 이루어지지 않았다는 사정만으로 제2 주식의 취득이 사실상 가장납입으로서 무효라고 볼 수 없다. ㉮ 원고 CCC은 관련 형사소송의 피의사실로 구속되자 원고 EEE에게 자기 명의의 가지급금 채무를 상환할 것을 당부하였고, 2016년 검찰 조사 당시 ‘자신이 ○○○에 대하여 가지급금이나 대여금 등을 상환할 자금이 없어서 자금 능력이 있는 원고 EEE에게 이를 해결하게 한다는 생각이었다’는 취지로 진술하였다. ㉯ ○○○은 FF 사업에 따른 수익을 취득할 수 있는 지위에 있고, 원고 CCC은 ○○○의 대표이사 지위에서 ○○○이 원고 EEE에 대하여 FF사업의 배당이익금 분배의무를 부담함을 전제로 2008. 5.자 개발사업약정서 등을 작성하기도 하였으며, 원고 EEE도 JKJ을 설립‧운영하면서 활용하였던 방식으로 대표이사 가지급금 등을 정산할 계획이었다. ㉰ 설령 원고 EEE에 대한 배당이익금 분배의무를 내용으로 하는 명시적인 약정이 없었다고 하더라도, 원고 EEE과 원고 CCC은 ○○○ 설립 당시부터 ‘원고 EEE이 사업비용을 회사에서 조달하고, 향후 사업을 통한 개발이익으로 회사의 채무를 정산한 다음 남은 개발이익을 원고 CCC이 취득한다’고 전제하였고, 이를 토대로 적어도 ○○○이 장차 FF 사업 완료 후 취득하게 될 사업수익으로 원고 EEE이 개인자금 등의 용도로 사용한 대표이사 가지급금 등 채무를 우선 상환하기로 하는 묵시적인 합의가 있었다. ㉱ 원고 EEE과 원고 CCC이 2016년 검찰 조사 및 2018년 세무조사 과정에서 한 진술에 따르면, 원고 EEE은 대표이사 가지급금 등을 상환해야 한다는 분명한 의사가 있었고, 원고 CCC도 대표이사 가지급금 등 채무를 변제하지 않으면 ○○○의 회계상 손실로 처리되기 때문에 원고 EEE을 통해 반드시 회수하여 상환하여야 한다는 의사가 있었다. ④ 원고는 대법원 2006두20600 판결, 2009두21352 판결을 근거로 무상주를 발행하여 기존에 명의신탁된 주식에 배정하는 경우에는 회사의 자본금과 기존 주주의 주식 수만 증가될 뿐 순자산의 변동이 없고 이는 제1 주식을 분할한 것에 불과하여 별도로 명의신탁된 것이라고 볼 수 없다고 주장한다. 그러나 원고가 드는 위 판결은 자본준비금 또는 이익잉여금을 자본에 전입하여 무상주를 발행한 것으로서, 상법이 정한 절차와 방법에 따라 이루어지고 자본금은 증가하나 순자산에 변동을 초래하지 않는 실질적인 무상증자에 해당하는 사안이므로, 순자산이 증가하는 쟁점 유상증자에 그대로 적용할 수 없다. 나아가 이 사건에서 제2주식의 주금납입 용도로 제공하기 위하여 차입한 대표이사 가지급금을 장기간 상환하지 않았다는 사정만으로 이를 사실상 무상증자와 동일하게 취급하는 것은 대표이사를 면책시키고 주주가 배정받은 주식의 가치를 해치는 것으로서 허용될 수 없다. ⑤ 한편 원고들의 주장은 제2 주식의 취득이 대표이사 가지급금 등 채무의 상환의사 없는 가장납입에 해당하여 무효임을 전제로 쟁점 유상증자가 사실상 무상증자와 동일하다는 것인데, 이에 따르면 가장 납입으로서 무효인 경우에도 사실상 적법하고 유효한 무상증가가 이루어졌다는 것이어서 그 자체로 논리적으로 모순된다. 3) 따라서 이와 다른 전제에서 선 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다. 라. 제4 주장에 관한 판단 – 조세회피목적의 존부 1) 관련 법리 구 상속세및증여세법 제45조의2 제1항, 제2항에 의하면, 주식의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 명의개서를 한 경우가 아니라면, 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 명의자로 명의개서를 한 날에 그 주식의 가액을 명의자가 실제소유자에게서 증여받은 것으로 보며, 타인의 명의로 주식의 명의개서를 한 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정된다. 구 상속세및증여세법 제45조의2 제1항의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로, 명의신탁의 목적에 조세회피의 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 같은 조항 단서의 적용이 가능하고, 이 경우 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다. 여기서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 증명할 수 있다고 할 것이나, 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피의 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 증명을 하여야 한다(대법원 2014. 1. 16. 선고 2013두16982 판결 등). 한편 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고, 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과한 경우에는 구 상속세 및 증여세법 제45조의2 제1항의 조세회피목적이 있었다고 볼 수 없고(대법원 2017. 6. 19. 선고 2016두51689 판결, 대법원 2018. 10. 25. 선고 2013두13655 판결 등 참조), 조세회피의 목적이 있었는지 여부는 당해 주식을 명의신탁할 당시를 기준으로 판단할 것이지 그 후 실제로 위와 같은 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아니다(대법원 2005. 1. 27. 선고 2003두4300 판결 등 참조). 2) 판단 살피건대, 앞서 본 인정 사실 및 앞서 든 각 증거와 갑 제12 내지 16호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 이와 같은 법리에 비추어 보면, 원고들이 주장하는 사정 및 제출한 증거만으로는 제2 주식의 명의신탁 당시 또는 장래에 있어 명의신탁으로 회피될 조세가 없었다는 점이 객관적이고 납득할만한 증거자료에 의하여 증명되었다고 보기 어렵다. ① 원고 EEE은 ○○○ 및 특수관계회사 등을 실질적으로 지배‧운영하였는데, 쟁점 유상증자로 기존 주식 수보다 많은 양의 제2 주식의 발행되어 전체 발행주식의 약 58%를 차지하는 이상 원고 EEE으로서는 제2 주식을 원고 4인에게 명의신탁함으로써 자기 명의로 취득하게 될 경우 구 국세기본법 제39조 제2호 및 법인세와 지방세법에 따른 과점주주로서 받게 되는 세법상 불이익을 면하거나 경감하게 되었다. ② ○○○이 국세 등을 체납한 사실이 없고, 이 사건 주식의 취득이 문제되는 2003사업연도부터 2006사업연도까지 주주에게 실제로 배당을 실시한 적이 없으며, 2003사업연도 미처분이익잉여금은 (-)728,058,000원, 2004사업연도 미처분이익잉여금은 (-)2,468,092,000원인 사실이 확인되고, ○○○의 2017. 12. 31.자 재무상태표에 의하면 자본총계가 (-)205,742,927,894원으로 자본잠식 상태여서 향후에도 주주에게 배 당이 어려운 상태로 보인다. 그러나 ○○○이 2006사업연도까지 법인세 신고를 하면서 관할 세무서에 제출한 이익잉여금처분계산서에 따르면, 2005사업연도 미처분이익잉여금은 2,363,165,000원, 2006사업연도 미처분이익잉여금은 9,122,735,000원으로, 순손실을 기록하던 것이 순이익을 기록하였을 뿐만 아니라 미처분이익잉여금의 증가 추세도 뚜렷하게 나타나고, 쟁점 유상증자 당시를 기준으로 미처분이익잉여금이 100억 원을 훨씬 초과하므로, 배당소득에 대한 조세회피가능성은 충분하였다. 또한 원고 EEE은 제2 주식의 명의신탁으로 인하여 장래 배당소득이 발생하더라도 더 낮은 세율을 적용받을 수 있게 되었다. 더구나 앞서 본 바와 같이 원고 EEE과 원고 CCC은 FF 사업을 통해서 대표이사 가지급금 등 채무를 상환할 것을 예정하고 있었고, 당시 FF 사업의 기대수익은 수천억 원으로 예상되었으며, 실제로 2017사업연도 FFZ의 감사보고서에 의하면 FF 사업의 개발이익은 4,752억 원 정도이므로, ○○○이 보유한 FFZ의 발행주식의 지분비율 상당의 이익금을 취득할 경우 자본잠식상태를 해소하고도 큰 이익이 남으므로, 배당 가능성이 없지 않다. 따라서 단지 국세 등을 체납하지 않았다거나 ○○○ 설립 및 쟁점 유상증자 무렵에 주주들에게 배당이 이루어지지 않아 실제로 회피된 조세가 없다는 사정만으로 조세회피목적이 없다거나 장래 조세경감의 결과가 발생할 막연한 가능성만 존재할뿐이라고 볼 수는 없다. ③ 특히 ○○○의 과도한 자본잠식 상태는 쟁점 유상증자 이후 발생한 것일뿐만 아니라 주로 원고 EEE에 대한 대여금의 대손충당금 설정, 대여금에 대한 이자수익 미인식, 원고 CCC 명의로 이루어진 대표이사 가지급금 등을 마련하기 위한 차입비용 및 이자 비용 등이 원인이 된 것이다. 대표이사 가지급금 등은 형식적으로 원고 CCC 명의로 지급되었을 뿐 실제로는 원고 EEE이 전부 사용하였고, 이는 사실상 ○○○이 회사 자금으로 이 사건 주식의 실제 주주이자 ○○○을 지배‧운영하는 원고 EEE에게 보유주식에 대한 배당을 실시한 것과 유사한 효과가 있다(즉 원고 EEE으로서는 대표이사 가지급금 등의 형식으로 아직 실현되지 않은 ○○○의 매출 및 이에 따른 이익에 관하여 이 사건 주식에 대한 배당금 또는 그 이상의 이익을 꾸준히 선취한 것과 다름없다). 따라서 단순히 2017사업연도 기말에 자본잠식상태라는 이유로 쟁점 유상증자 당시나 그 후에 배당가능성이 없었다고 볼 수도 없다. ④ 원고들은 쟁점 유상증자가 전적으로 ○○○의 토목공사업 등록을 위한 자본금 충족을 목적으로 이루어진 것일 뿐 조세회피목적은 없었다고 주장한다. 그러나 ○○○이 쟁점 유상증자 무렵 사업시행자로 선정된 AJ지구 개발사업과 관련하여 일반 건축공사 외에 토목건축공사를 직접 수행하기 위해 자본금 요건을 갖추어 구 건설산업기본법상 토목건축공사업 등록을 할 필요성이 있었다고 하더라도, 쟁점 유상증자로 발행되는 신주를 반드시 명의신탁하는 것을 전제로 자본금의 증가가 이루어지는 것은 아니므로, 원고들이 주장하는 위와 같은 사정은 쟁점 유상증자의 동기가 될 수 있을 뿐, 제2 주식에 대한 명의신탁의 주된 목적이었다고 볼 수 없다. 뿐만 아니라 설령 토목건설업 등록을 위한 자본금 증가가 주된 목적이었다고 하더라도 신주인수대금을 원고들 개인 자금이 아닌 ○○○의 자금으로 조달하는 이상, 대표이사 가지급금처럼 원고 EEE에 대한 대여금 등으로 회계처리하고 제3자 배정방식으로 원고 EEE이 제2 주식을 취득하더라도 실질에 있어 아무런 차이가 없는 점, 전체 발행주식 중 제2 주식의 비율이 58%에 이르는 점 등을 고려하면, 자본금 증가를 위한 목적 이외에도 제2 주식의 취득에 따른 배당소득에 대한 종합소득세 등의 부담을 경감하고 과점주주로서 제2차 납세의무를 회피하려는 의도도 있었다. 3) 소결 따라서 원고들의 이 부분 주장 역시 이유 없다. 마. 제5 주장에 관한 판단 – 제2 주식의 가액 평가에 관한 위법 여부 1) 관련 법리 구 상속세및증여세법상 보충적 평가방법에 의하여 증여재산인 비상장주식의 가액을 평가함에 있어 그 산정요소의 하나인 증여일 당시 당해 법인의 순자산가액에는 증여일 당시 회수불능인 채권은 포함시킬 수 없을 것이나, 채권의 회수불능은 증여세과세가액 결정에 있어 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 특별한 사유에 대한 증명책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있다(대법원 2007. 8. 23. 선고 2005두5574 판결 등 참조). 한편 회수불능의 채권인지의 여부는 채무자의 재산상태, 자금조달능력, 사회적 신분, 직업 등 채무자의 변제능력과 회사의 경영상태, 채권의 발생원인, 액수, 시기 등 회사의 채권행사에 관련된 사정을 참작하여 결정하여야 한다(대법원 1990. 10. 26. 선고 90누2338 판결 등 참조). 2) 인정 사실 아래의 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 앞서 든 각 증거와 갑 제8 내지 10, 13 내지 15호증, 을 제39 내지 45호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 인정된다. ① JJ개발은 1989. 5. 1. 주택신축판매 및 건설업 등을 목적으로 설립된 회사인데, 주주명부 상 2000년 기말 기준으로 대표이사 HJJ가 발행주식의 25.5%를, 원고 EEE이 36%를, ABC가 13.5%를 각 보유하고 있다가 HJJ와 다른 주주들이 각 보유주식을 원고 EEE과 ABC에게 양도하여 적어도 2005년 기말부터 2006년 기말까지는 원고 EEE과 ABC가 각 발행주식의 50%씩을 보유하고 있었다. ② JJ개발의 2004년부터 2005년까지의 계정별원장 중 ○○○에 대한 장기 대여금 차입내역(이 사건 채권에 해당함) 부분은 아래와 같다. ③ ○○○의 재무제표에 의하면, 외부감사인은 이 사건 채권과 관련하여 2005 사업연도 기준으로 12,760,899,972원이던 장기대여금에 대하여 8,181,512,690원을, 2006 사업연도 기준으로 14,877,149,161원이던 장기대여금에 대하여 9,345,146,954원을 각 대손충당금으로 설정하였다. ④ JJ개발은 2004년 말을 기준으로 당기순이익이 69억 7,300여만 원이나 자산총계는 19,003,048,544원이며, 부채총계는 29,239,533,277원으로 자본총계 약 102억 원의 자본잠식상태였다. 2005년 말을 기준으로 당기순손실은 69억 2,800여만 원이 발생하였고, 자산총계는 18,814,714,964원이며, 부채총계는 32,515,465,773원으로 약 137억 원의 자본잠식상태였으며, 2006. 12. 31. 사업장 소재지 불분명으로 인해 직권폐업 처리되었고 2012. 12. 3. 해산간주 되었다. ⑤ 한편 JJ개발은 2004~2005년 각 당기 말 기준으로 41억 7,500여만 원 상당의 부동산을 소유하고 있었는데, ○○○은 이 사건 채권에 관하여 JJ개발에 대하여 별도의 담보권을 설정하지 않은 반면, 2006. 6. 17. 당시 JJ개발의 소유인 □△◯구 ◁동 000-0 AA타워 건물, AA□ BB△아파트 씨단지 상가건물 및 천안 □□◯◯ 아파트 상가건물은 이미 HR세무서, ASS시 SS구, ASMM부 등에서 국세체납에 따른 압류처분 및 채권최고액 26억 4,560만 원의 근저당권이 설정되어 있었다. ⑥ 피고들은 당초 처분 및 이 사건 처분 시 제2 주식의 가액을 평가함에 있어 이 사건 채권을 순자산가액에 포함하여 ○○○의 순자산가액을 산정하였다. 3) 판단 살피건대, 앞서 본 법리를 토대로 위 인정 사실과 앞서 든 각 증거에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정에 비추어 보면, 원고들이 제출한 증거만으로는 평가기준일인 2006. 4. 17. 당시 JJ개발에서 이 사건 채권을 회수할 수 없다거나 이 사건 채권이 실질적인 가치가 없다고 인정하기 부족하고, 달리 인정할 증거가 없으므로, 이를 제2 주식에 대한 증여세 산정을 위한 ○○○의 순자산가액에서 제외할 수 없다. ① JJ개발의 법인세 신고내역에 의하면, 2005년부터 2008년까지 부동산 임대수익은 1억 8,100만 원, 1억 5,500만 원, 8,900만 원, 2,400만 원이고, 같은 기간 총 수입금액은 2억 3,600여만 원, 1억 5,500여만 원, 7억 400여만 원, 45억 5,500여만 원이며, 특히 2007년과 2008년에는 임대수익 외에 각 6억 500만 원 및 45억 3,000만 원의 분양수익이 발생하여 상당한 액수의 매출이 발생하였다. 나아가 ○○○이 직권폐업 처리가 된 이후에도 사업 활동을 통해 지속적인 매출이 발생하였음이 확인되고, 제2주식의 증여재산 평가일 또는 직권폐업 처리가 될 무렵 청산절차를 진행하였다거나 파산 절차를 밟았다는 등의 사정은 확인되지 않는다. ② 이에 따라 JJ개발의 대차대조표 상 2005년 325억 1,500여만 원이던 부채총계가 2006년 332억 1,700여만 원, 2007년 339억 7,000여만 원으로 증가하다가 2008년 297억 5,000여만 원으로 전년 대비 42억 2,000여만 원 감소하였고, 2009년 293억 1,900여만 원에서 2010년 121억 300여만 원으로 172억 1,600여만 원 감소하는 추세를 보였다. ③ ○○○은 2006. 4. 17. 이후에도 2007. 12. 28.경까지 약 45억 원을, 2008~2009년경 11억 원을 JJ개발에 추가로 대여하였고, 원고 CCC은 2018년 세무조사 당시 이 사건 채권의 상환 여부와 관련하여 ‘JJ개발에서 임대수익 등이 생기면 바로바로 회수하였고, JJ개발에 대한 대여금은 당연히 회수할 목적으로 빌려준 것’이라고 진술하였다. 또한 원고 CCC은 JJ개발에서 이 사건 채권 회수가 원활하게 이루어지지 않은 이유에 관하여 ‘시행사업을 하다 보면 사업을 성공하여 대여금을 빌려주고 일정 기간 사업이 없으면 적자가 나다가 나중에 다시 사업을 하면 적자를 보존하는 구조인데, JJ개발이 사업 이익이 나면 이 사건 채권을 상환하려고 하였으나 계속 적자가 발생한 상태에서 국세청이 자산을 압류하고 나아가 창원시 소재 분양아파트에서 발생한 하자로 인하여 100억 원의 채권에 기한 압류가 발생하는 등으로 더 이상 사업을 진행할 수 없게 되었다’고 진술하였는데, JJ개발이 2009년까지도 지속적으로 매출을 일으키는 사업 활동을 하였다는 사정을 고려하면, 증여재산 평가일 당시 JJ개발이 자본잠식상태였다고 하더라도 향후 사업을 계속하여 일시적으로 부진한 매출 및 자산상태를 개선할 가능성이 없었다고 단정할 수는 없다. ④ 2005~2006 사업연도 ○○○의 재무제표에 의하면, ○○○은 이 사건 채권 중 일정액에 대하여 대손충당금을 설정한 사실은 인정된다. 그러나 내국법인이 각 사업연도에 외상매출금‧대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하되, 대손충당금을 손금으로 계상한 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(대손금)이 발생한 경우에 대손금을 대손충당금과 먼저 상계하고, 상계하고 남은 대손충당금은 다음 사업연도의 소득금액계산에서 이를 익금에 산입하는 것이다[구 법인세법(2006.12. 30. 법률 제8141호로 개정되기 것의 것) 제34조 제1, 2, 4항]. 더구나 대손충당금을 손금으로 계상하여 손금에 산입하기 위해서는 법인세 과세표준신고 당시 ‘대손충당금 및 대손금에 관한 명세서’를 작성하여 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 하므로(같은 조 제7항), 단지 대손충당금을 설정하였다는 것만으로는 ○○○이 이 사건 채권의 회수가능성이 다소 불확실한 것을 넘어 회수불능이 명백하게 되었다는 회계적 인식을 하였다고 볼 수 없다. ⑤ ○○○은 2007년경부터 JJ개발이 이 사건 채권을 제대로 상환하지 못하자 2007. 1.경 JJ개발 소유 부동산 중 일부에 관한 임대권양수도 계약을 체결하면 서 양도대금 25억 원을 이 사건 채권과 상계하되, JJ개발이 ○○○에서 25억 원의 양도대금과 함께 임대권을 반환받기 위해서는 이 사건 채권액 전부를 변제하여야만 하는 것으로 약정하여 채권 일부를 회수하였다. 나아가 2007년 말경 당시까지 발생한 이 사건 채권액과 대여금 158억 8,000여만 원(원금 143억 7,000여만 원, 이자 15억 400여 만 원) 중 일부인 5억 원에 대하여 JJ개발을 상대로 지급명령을 신청하여 2008. 1.22. 해당 금액의 지급을 명하는 지급명령을 받기도 하였다(00지방법원 △△지원00차00호). ⑥ ○○○이 이 사건 채권에 관하여 별도의 담보권을 확보하지 못하였고, 제2 주식의 증여재산 평가일 당시 JJ개발이 보유한 자산에는 모두 선순위 담보권이 설정되어 있거나 국세 압류 등 체납처분이 진행되고 있었으며, 국세 체납액을 제외한 선순위 근저당권의 채권최고액 및 가압류 청구금액이 총 165억 원에 달하는 등 JJ개발 소유의 부동산매각을 통해서 채권을 회수하는 것은 곤란하였을 것으로 보인다. 그러나 ㉮ 앞서 본 바와 같이 증여재산 평가일 이후 JJ개발이 직권폐업처리 여부에 관계없이 지속적으로 매출을 발생시키는 사업 활동을 하고 자본잠식액이 감소하는 등 자산상태가 개선되었던 점, ㉯ 원고 CCC은 회수할 의사를 가지고 JJ개발에 대여한 것이며 JJ개발이 적자 상태이긴 하나 사업을 시행하여 사업수익이 생기면 이 사건 채권을 회수하였다는 취지로 진술하였던 점, ㉰ JJ개발이 다수의 금융기관에서의 차입으로 인해 상시 자본잠식상태에 있기는 하였으나 실제로 ○○○은 그러한 자산상태에 관계없이 JJ개발에서 이 사건 채권의 원리금으로 2006년경까지 6억 1,000여만 원을 상환받았고, 2009년까지 계속적인 거래관계를 이어가면서 총 24억 원을 회수하고 동시에 대여금을 추가로 교부하기도 하였던 점, ㉱ JJ개발 소유의 부동산 중 부산 SS구 ◁동 000-0 AA타워 제4층 제401호는 증여재산 평가일부터 10년 이상 지난 2018. 11. 13. 공매로 매각되었고, 그 외 부동산은 담보권 등이 설정되어 있으나 여전히 JJ개발 소유인 것으로 확인되는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 채권에 물적 담보가 설정되어 있지 않아 JJ개발 소유의 부동산을 통한 변제가능성이 희박하였다는 사정만으로 증여재산 평가일 당시 채권이 회수 불가능하였다고 볼 수는 없다. 4) 소결 따라서 원고들의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다. 6. 결론 그렇다면 원고들의 피고들에 대한 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

[출처] 국세청 : 국세법령정보시스템 - 2019구합23983

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

상속세및증여세법 제4조 제45조 제68조

국세기본법 시행령 제12조

상속세 및 증여세법 제45조 제67조

상법 제295조

국세기본법 제14조 제26조 제39조 제47조

법인세법 제34조