+ - 북마크 저장 [행정] 1심사건

인천지방법원 2019.06.21 선고 2018구합54402 판결

오피스텔로 건축허가 받았다고 한다면, 설령 국민주택규모 이하의 규모를 주거용으로 분양하였다고 하더라도 부가가치세 과세대상임[국승] 오피스텔로 건축허가 받았다고 한다면, 설령 국민주택규모 이하의 규모를 주거용으로 분양하였다고 하더라도 부가가치세 과세대상임

사 건	인천지방법원 2018구합54402 종합소득세 및 부가가치세 등 부과처분취소
원 고	○○○
피 고	○○세무서장
변 론 종 결	2019.05.17.
판 결 선 고	2019.06.21.

【주문】 1. 원고의 청구를 기각한다. 2. 소송비용은 원고가 부담한다. 【청구취지】 피고가 2017. 12. 8. 원고에 대하여 한 2016년 귀속 종합소득세 387,295,870원(가산세 포함)의 부과처분 및 2016년 2기분 부가가치세 519,590,120원(가산세 포함)의 부과처분을 각 취소한다. 【이유】 1. 처분의 경위 가. 원고는 이○○ 등과 공동으로 ○○ ○○구 ○○동 1129-8 지상에 총 60호의 오피스텔 및 총 56세대의 아파트를 신축하여 분양하였고(원고 지분: 28%, 집합건물 명칭:○○○○○주상복합아파트, 사용승인일: 2016. 7. 29., 이하 위 집합건물을 ‘이 사건 ○○동 건물’, 위 오피스텔만을 ‘이 사건 ○○동 오피스텔’이라 한다), 여○○ 등과 공동으로 인천 서구 □□동 506-5 지상에 총 54호의 오피스텔 및 총 24세대의 공동주택을 신축하여 분양하였다(원고 지분: 5%, 집합건물 명칭: □□○○○주상복합공동주택, 사용승인일: 2016. 12. 7., 이하 위 집합건물을 ‘이 사건 □□동 건물’이라 한다). 나. 원고는 2015년에 이 사건 ○○동 건물의 신축을 위해 위 토지 지상 유료주차장의 집기 및 시설물을 취득하고 이를 철거하면서 발생한 재활용자재 및 고철을 2015. 11. 20.부터 2015. 12. 30.까지 3회에 걸쳐 ○○이알씨 등에 매각하여 사업소득(총 4,829,220원)이 발생하였고, 2015년에 이 사건 □□동 건물의 신축을 위해 기존 건물을 철거하면서 발생한 고철 등을 2015. 12. 2. 및 2015. 12. 28. 2회에 걸쳐 ○○기업 등에 매각하고 2015. 11. 27. 미장 및 도배공사를 시공하여 사업소득(총 6,936,300원)이 발생하였는데, 2016년경 발생한 수입금액 총 6,793,906,793원(○○동 사업장에서 발생한 분양수입금액 6,100,689,294원 및 □□동 사업장에서 발생한 분양수입금액 558,157,500원 등 포함, 나중에 피고의 종합소득세 경정시 총 수입금액이6,609,719,302원으로 경정되었다)에 대하여 직전 과세기간인 2015년도의 수입금액이기준금액인 3,600만 원에 미달한다는 이유로 구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제80조 제3항 단서, 구 소득세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28637호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제143조 제4항 제2호 나목에 따라 단순경비율을 적용하여 2016년 귀속 종합소득세 신고・납부를 하였다. 다. 또한 원고는 이 사건 ○○동 오피스텔 분양을 주택 분양으로 보아 위 오피스텔 분양수입금액 7,637,624,676원을 부가가치세 면제대상으로 하여 2016년 제2기분 부가가치세 신고를 하였다. 라. 중부지방국세청장은 위 각 사업장에 대하여 세무조사를 실시하였고, 이 사건 ○○동 오피스텔의 분양수입금액은 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호의 부가가치세 면제대상이 아니고, 원고가 각 사업장에서 2015년도 사업소득으로 신고한 수입금액은 사업성이 없는 일시적 우발적 기타소득으로 사업소득으로 인정할 수 없어 2016년 수입금액이 기준금액을 초과하므로 단순경비율 적용대상자가 아니라고 보아 과세자료를 통보하였다. 이에 따라 피고는 2017. 12. 8. 원고에게 2016년 귀속 종합소득세 387,295,870원(가산세 92,753,656원 포함, 이하 ‘이 사건 종합소득세 부과처분’이라 한다) 및 2016년 2기분 부가가치세 519,590,120원(가산세 81,302,376원 포함, 이하 ‘이 사건 부가가치세 부과처분’이라 하고, 이 사건 종합소득세 부과처분과 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라 한다)을 각 경정・고지하였다. 마. 원고는 이 사건 각 처분에 불복하여 2018. 2. 28. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 2018. 6. 25. 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6, 10호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 2. 이 사건 각 처분의 적법 여부 가. 원고의 주장 1) 이 사건 종합소득세 부과처분 원고가 사업자등록을 마치고 부지 위에 있는 기존 건물을 철거하는 등 실질적으로 건물 신축을 위한 행위를 시작한 때인 2015년을 사업 개시일로 보아야 하고, 설령 사업 개시일을 수입금액의 발생시기로 보더라도 고철 판매 등에 따른 수입금액이 발생한 2015년을 사업 개시일로 보아야 한다. 따라서 원고는 단순경비율이 적용되는 사업자에 해당하므로, 이와 다른 전제에 선 이 사건 종합소득세 부과처분은 위법하다. 2) 이 사건 부가가치세 부과처분 이 사건 ○○동 오피스텔은 주거용으로 신축되어 주택으로 사용되고 있고, 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호의 국민주택규모 이하의 주택에는 실제 주거용으로 사용되는 오피스텔도 포함된다. 따라서 이 사건 오피스텔의 분양수입금액은 부가가치세 면제대상에 해당하므로, 이와 다른 전제에 선 이 사건 부가가치세 부과처분은 위법하다. 나. 관계 법령 별지 기재와 같다. 다. 이 사건 종합소득세 부과처분에 대한 판단 1) 관련 법리 조세법률주의 원칙상 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다. 그러나 조세법규의 문언 자체에 의하더라도 그 의미가 분명하지 아니하거나 외견상 법규 상호간에 배치되거나 충돌하는 것처럼 보이는 경우 법원으로서는 당연히 법규 상호 간의 조화로운 해석을 통하여 문제가 되고 있는 문언의 진정한 의미를 밝혀내야 한다. 이 경우 법관은 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 아니하는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 법규의 합목적적 해석을 할 수 있음은 물론이다(대법원 2015. 4. 16. 선고 2011두5551 전원합의체 판결 등 참조). 구 소득세법은 제1조의2 제1항 제5호에서 ‘사업자’의 정의에 관하여 규정하고 있고, 제19조 제1항에서 어떠한 업종에서 발생하는 소득이 사업소득에 해당하는지에 관하여 규정하고 있으며, 제168조 제3항에서 구 소득세법에 따라 사업자등록을 하는 사업자에 대하여 사업자등록의 신규신청 및 변경신청의 방법에 관한 부가가치세법 제8조가 준용된다고 규정하고 있을 뿐, 사업소득에 있어서의 ‘사업 개시일’에 관하여는 부가가치세법 시행령 제6조와 같이 사업 개시일을 명시적으로 확정하는 규정을 두거나 그와 같은 규정을 준용한다는 규정을 두고 있지는 않으므로, 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 아니하는 범위 내에서 소득세법의 입법 취지 및 목적 등을 고려한 법규의 합목적적 해석을 통하여 구 소득세법상 사업소득에 있어서의 사업 개시일을 언제로 보아야 하는지 살펴본다. 2) 구 소득세법상 사업 개시일 가) 구 소득세법 제1조의2 제1항 제5호, 제19조에 의하면, 영리를 목적으로 자기의 계산과 책임 하에 계속적・반복적으로 행하는 활동을 통하여 발생하는 소득이 있는 거주자가 사업자가 되는 한편, 부가가치세법 제2조 제3호에 의하면 영리 목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 사업자라 하고 부가가치세 납세의무자가 되는데, 여기서 ‘사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자’란 부가가치를 창출하여 낼 수 있을 정도의 사업형태를 갖추고 계속적이고 반복적인 의사로 재화 또는 용역을 공급하는 자이므로(대법원 1999. 9. 17. 선고 98두16705 판결 참조), 영리 목적 유무를 제외하고는 구 소득세법에서 정하고 있는 사업자의 의미와 크게 다르지 않다. 나) 구 소득세법은 제168조 제1항에서 새로 사업을 시작하는 사업자로 하여금 관할 세무서장에게 구 소득세법에 따른 사업자등록을 하여야 할 의무를 부과하면서 같은 조 제2항에서 부가가치세법에 따라 사업자등록을 한 사업자는 구 소득세법에 따른 사업자등록을 한 것으로 간주하는 규정을 두고 있고, 사업자가 재화 또는 용역을 공급한 경우 그 공급을 받은 자에게 세금계산서를 발급할 의무를 규정하고 있는 부가가치세법 제32조 제1항과 마찬가지로 구 소득세법 제163조 제1항에서도 사업자 등록을 한 사업자가 재화 또는 용역을 공급할 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산서 또는 영수증을 작성하여 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 발급할 의무를 부과하고 있다. 다) 사업자등록에 관하여 구 소득세법 제168조 제3항이 준용하도록 정하고 있는 부가가치세법 제8조 제1항은 사업자등록의 시기에 관련하여 ‘사업 개시일’이라는 용어를 사용하고 있고, 부가가치세법 제5조 제2항은 신규 사업자에 대한 최초 과세기간에 관하여 규정하면서도 ‘사업 개시일’이라는 용어를 사용하고 있는데, 부가가치세법 시행령 제6조는 이러한 부가가치세법 제5조 제2항에 따른 ‘사업 개시일’을 제조업과 광업 이외의 사업에 관하여는 ‘재화나 용역의 공급을 시작하는 날’로 정하고 있다. 라) 소득세법상의 사업소득에 해당하는지의 여부는 그 사업의 수익목적 유무와 사업의 규모, 횟수, 태양 등에 비추어 사업활동으로 볼 수 있을 정도의 계속성과 반복성이 있는지의 여부 등을 고려하여 사회통념에 따라 가려져야 한다(대법원 1991. 11. 26. 선고 91누6559 판결 등 참조). 마) 구 소득세법 제19조 제1항이 농업, 임업, 어업, 광업, 제조업, 건설업 등과 같은 각종 업종에서 ‘발생하는’ 소득을 사업소득으로 정의하고 있고, 같은 법 제1조의2 제1항 제5호는 위와 같은 사업소득이 ‘있는’ 거주자를 사업자로 정의하고 있음을 감안하면, 구 소득세법상 사업은 소득의 현실적인 발생을 그 전제로 하고 있다고 보아야 한다. 따라서 사업 개시일을 단순히 소득 발생의 직접적인 원인이 되는 재화나 용역의 제공 시점 이전인 사업 준비행위가 시작된 시점까지 앞당길 수 없다. 바) 사업 준비행위는 상당히 비정형적이고 광범위할 뿐만 아니라 사업자의 주관적 의사나 필요에 의하여 그 범위가 정하여지는 측면이 있어 준비행위의 시작 시점을 객관적으로 특정하는 것이 용이하다고 할 수 없다. 만일 사업 개시일을 사업 준비행위가 시작된 시점까지 앞당기게 된다면, 그와 같은 준비행위의 시점에 따라서 구 소득세법 시행령 제143조 제4항 제2호가 규정하는 단순경비율 적용의 전제가 되는 직전 과세기간의 수입금액이 달라지게 되어, 사업자가 자신의 편의에 따라 임의의 날을 선택하여 납세의무를 회피함으로써 국가의 정당한 조세징수권 행사에 장애를 야기하거나 납세의무자들 사이에서 불평등을 초래할 수 있다. 3) 이 사건에 관한 판단 앞서 본 관계 법령 및 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 원고가 운영한 주택신축판매업의 목적은 주택을 신축하여 이를 타에 분양함으로써 그 수입을 얻는 것이고, 원고의 고철 등 판매는 각 사업장별로 2~3회에 그쳤고 그 판매금액 또한 2016년 분양수입금액의 약 0.2% 이하로서 미미한 수준인 점 등에 비추어 보면, 그 사업 개시일은 부가가치세법 시행령 제6조 제3호에서 정하고 있는 재화의 공급을 시작하는 날로서 이 사건 주택의 분양을 개시한 시점이라고 봄이 타당하다. 그리고 원고가 2016. 7. 29. 이 사건 ○○동 건물의 사용승인을 받고, 2016. 12. 7. 이 사건 □□동 건물의 사용승인을 받아 그 무렵 분양을 개시한 사실은 앞서 인정한 바와 같으므로, 이 사건 각 처분은 적법하고, 원고의 이 부분 주장 역시 이유 없다. 라. 이 사건 부가가치세 부과처분에 대한 판단 1) 관계 규정의 내용 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제51조의2 제3항, 제106조 제4항 제1호, 구 주택법(2016. 12. 2. 법률 제14344호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제6호에 의하면, ① 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다)의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제하고, ② 위 “대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역”이란 주택법에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다) 이하의 주택을 말하며, ③ 위 “국민주택규모”란 주거의 용도로만 쓰이는 면적이 1호(戶) 또는 1세대당 85㎡ 이하인 주택(수도권정비계획법 제2조 제1호에 따른 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍 또는 면 지역은 1호 또는 1세대당 주거전용면적이 100㎡ 이하인 주택을 말한다)을 말한다. 한편 구 주택법 제2조 제1호, 제4호 및 주택법 시행령 제3조, 제4조에 의하면, ① “주택”이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분하고, ② “준주택”이란 주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용가능한 시설 중 건축법 시행령 [별표 1] 제2호 라목에 따른 기숙사, 제4호 거목 및 제15호 다목에 따른다중생활시설, 제11호 나목에 따른 노인복지지설 중 노인복지법 제32조 제1항 제3호의 노인복지주택, 제14호 나목에 따른 오피스텔을 말하며, ③ “공동주택”이란 건축물의 벽・복도・계단이나 그 밖의 설비 등의 전부 또는 일부를 공동으로 사용하는 각 세대가 하나의 건축물 안에서 각각 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 주택 중 건축법시행령 [별표 1] 제2호 가목에 따른 아파트, 나목에 따른 연립주택, 다목에 따른 다세대주택을 말한다, 그리고 구 건축법 시행령(2016. 12. 30. 대통령령 제27751호로 개정되기 전의 것) [별표 1] 제14호 나목 2) 및 구 오피스텔 건축기준(2015. 4. 30. 국토교통부고시 제2015-266호, 이하 같다) 제2조에 의하면, ① 오피스텔은 일반업무시설의 일종으로 업무를 주로 하며, 분양하거나 임대하는 구획 중 일부 구획에서 숙식을 할 수 있도록 한 건축물로서 국토교통부장관이 고시하는 기준에 적합한 것을 말하고, ② 오피스텔은 각 사무구획별 노대(발코니)를 설치하지 아니하여야 하고, 다른 용도와 복합으로 건축하는 경우에는 원칙적으로 오피스텔의 전용출입구를 별도로 설치하여야 하며, 사무구획별 전용면적이 85㎡를 초과하는 경우 온돌・온수온돌 또는 전열기 등을 사용한 바닥난방을 설치하지 아니할 것 등의 건축기준에 적합하여야 한다. 2) 이 사건에 관한 판단 가) 관련 법리 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 납세자에게 유리하다고 하여 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다. 특히 조세감면요건 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2004. 5. 28. 선고 2003두7392 판결 등 참조). 그리고 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호에서 정한 부가가치세가 면제되는 국민주택은 그 법의 목적 등에 비추어 적어도 주택의 용도로 적법하게 건축허가를 받아 그에 따라 건축된 건물만 해당되고, 오피스텔로 건축허가를 받아 사용승인까지 마친 다음 용도변경의 허가를 받음이 없이 주택으로 개조한 경우에는 설령 그 면적이 국민주택 규모에 해당한다고 하더라도 위 규정에서 정한 부가가치세가 면제되는 국민주택에 해당한다고 할 수 없다(대법원 1996. 10. 11. 선고 96누8758 판결 참조). 나) 이 사건 오피스텔의 공급이 부가가치세 면제 대상에 해당하는지 여부 앞서 살펴 본 관계 규정의 내용과 법리를 종합하여 알 수 있는 다음의 사정을 고려하면, 이 사건 오피스텔은 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호에서 정한 ‘국민주택’에 해당한다고 볼 수 없다. ① 구 주택법 제2조는 주택과 그 하위개념인 단독주택, 공동주택 및 오피스텔이 포함되는 준주택을 각각 달리 정의하면서 이를 엄격히 구별하고 있고, 구 건축법 시행령 [별표 1]도 주택과 업무시설인 오피스텔을 달리 정의하고 있으며, ‘주택’과 ‘준주택’은 서로 건축요건 및 그 기준을 정한 근거 법령(주택: 주택법 제35조 등, 오피스텔: 건축법 시행령과 오피스텔 건축기준)에도 차이가 있다. 따라서 조세특례제한법령이 명확하게 ‘주택법에 따른 국민주택 규모 이하의 주택’을 부가가치세 면제 대상으로 규정하고 있는 이상 위 ‘주택’에 ‘준주택’도 포함된다 고 함부로 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법률주의와 문리해석의 원칙에 위반하여 허용되지 아니한다. ② 그리고 오피스텔은 건축법령에 따라 원래부터 업무를 주로 하며, 분양하거나 임대하는 구획 중 일부 구획에서 숙식을 할 수 있는 건축물이므로, 단순히 당초부터 주거의 용도로 건축되었거나 현재 주거의 용도로 사용되고 있다는 이유만으로 이를 두고 ‘주택법에 따른 주택’에 해당한다고 할 수는 없다. 그뿐만 아니라 구 오피스텔 건축기준 제2조에 의하면, 오피스텔은 각 사무구획별로 노대(발코니)의 설치도 금지되므로, 오피스텔이 공동주택과 완전히 동일한 구조로 설치된다고 볼 수도 없다. ③ 한편 부가가치세는 ‘재화의 공급‘을 과세대상으로 한다(부가가치세법 제4조). 그러므로 어떤 재화의 공급이 과세대상인지 면세대상인지 여부는 결국 공급 당시 건축물의 객관적인 종류나 용도, 특히 공부상의 기재를 그 기준으로 판단할 수밖에 없다. 비록 이 사건 ○○동 오피스텔에 입주한 사람들이 대부분 주민등록 전입신고를 하고 이를 주거의 용도로 사용하면서 주택에 대한 재산세를 납부하거나 전기와 가스를 주거용으로 공급받고 있다고 하더라도, 이는 위 오피스텔의 공급 이후에 발생한 사정에 불과하다. 오히려 위 오피스텔의 소유・점유자들은 언제든지 이를 본래의 용도에 따라 일반업무시설로도 사용할 수 있다. 그러므로 이와 같이 공급 이후의 이용 상황에 따라 재화의 공급을 과세대상으로 하는 부가가치세의 과세 여부가 그때마다 달라진다고 해석하는 것은 조세법률관계의 법적 안정성을 심각하게 훼손하는 것이 되어 부당하다. ④ 2010. 4. 5. 법률 제10237호로 개정된 주택법에 준주택 개념이 도입된 것은 변화된 주택수요 여건에 대응하여 주택으로 분류되지 않으면서 주거용으로 활용이 가능한 시설의 공급을 활성화하기 위한 것일 뿐이지, 오피스텔을 주택의 개념으로 포섭하여 이에 대하여 서민의 주거안정과 세제상 혜택을 지원하기 위한 것은 아니다. 특히 주택법 시행령 제4조에서 정한 준주택에는 기숙사, 다중생활시설 등도 포함되어 있는데, 이러한 건축물은 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호의 입법 취지인 서민의 주거안정을 위한 주택공급과는 관련성이 적다. ⑤ 무엇보다도 원고가 이 사건 ○○동 오피스텔을 주거의 용도로 사용할 의도였다면 처음부터 동일한 장소에서 ‘공동주택’을 건축하여 얼마든지 부가가치세를 면제받는 특례를 적용받을 수 있었음에도 원고의 자유로운 의사와 자기책임으로 이 사건 ○○동 오피스텔이 과세대상에 해당한다는 점을 인식하면서도 이를 신축하여 공급하였다. ⑥ 결국 조세특례제한법령에서 정한 면세요건인 ‘주택법에 따른 국민주택 규모 이하의 주택의 공급’에 해당하는지 여부는 다른 특별한 사정이 없는 한 건축허가서, 사용승인서, 건축물관리대장, 부동산등기부 등 공부상 용도에 따라 객관적으로 판단하여야 한다. 따라서 ‘주택법에 따른 국민주택 규모 이하의 주택’은 그 용도를 주택의 용도로 적법하게 건축허가를 받아 그에 따라 건축된 건물만 해당한다. 이와 달리 어떠한 건축물이 오피스텔 등 업무시설의 용도로 건축허가와 사용승인을 받고, 건축물관리대장과 부동산등기부에도 같은 취지로 기재되어 있음에도 단지 그 현황이 주거의 용도에 적합하여 다수의 입주민들이 사실상 주거의 용도로도 사용하고 있다는 사정만으로는 이를 ‘주택법에 따른 국민주택 규모 이하의 주택’에 해당한다고 볼 수는 없다(대법원 2008. 2. 14. 선고 2007두21242 판결 참조). 따라서 피고가 이 사건 ○○동 오피스텔의 공급이 부가가치세 면제 대상에 해당하지 않는다는 이유로 한 이 사건 부가가치세 부과처분은 적법하다. 3. 결론 그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

[출처] 국세청 : 국세법령정보시스템 - 2018구합54402

댓글 0개

로그인 하시면, 판례 댓글을 등록하실 수 있습니다.

네이버 검색 블로그 카페 뉴스 웹사이트

[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

변경신청의 방법에 관한 부가가치세법 제8조

부가가치세법 시행령 제6조

조세특례제한법 제106조

소득세법 제1조 제19조 제80조 제163조 제168조

소득세법 시행령 제143조

부가가치세법 제2조 제4조 제5조 제8조 제32조