+ - 북마크 저장 [행정] 항소사건

대구고등법원 2018.07.27 선고 2017누4094 판결

과세전적부심사 결정 전 이루어진 부과처분은 위법함[일부패소] 과세전적부심사 결정이 있기 전 이루어진 법인세 부과처분은 과세전적부심사에 관한 원고의 절차적 권리를 침해하는 것으로서, 그 절차적 하자가 중대하고도 명맥하여 무효임

사 건	2017누4094 법인세등부과처분취소
원고, 항소인	주식회사 AAA
피고, 피항소인	dd세무서장
제1심 판 결	대구지방법원 2016. 12. 20. 선고 2015구합20178 판결
변 론 종 결	2018.06.15.
판 결 선 고	2018.07.27.

【주문】 1. 당심에서 교환적으로 변경된 청구를 포함하여 제1심판결 중 2005년, 2006년 각 사업연도 귀속분 법인세(가산세 포함)에 대한 부분을 다음과 같이 변경한다. 가. 피고가 2012. 3. 2. 원고에 대하여 한 2006년 사업연도 귀속분 법인세 가산세 7,559,998,734원의 부과처분에 대한 이 사건 소 중 6,522,259,004원을 초과하는 부분을 각하한다. 2. 피고가 2011. 3. 21. 원고에 대하여 한 2005년 사업연도 귀속분 법인세 20,820,170,520원(가산세 포함)의 부과처분은 무효임을 확인한다. 다. 원고의 나머지 청구를 모두 기각한다. 2. 소송총비용 중 80%는 피고가 부담하고, 20%는 원고가 부담한다. 【청구취지및항소취지】 1. 청구취지 가. 피고가 2011. 3. 21. 원고에 대하여 한 2005년 사업연도 귀속분 법인세 20,820,170,520원(가산세 포함)의 부과처분에 관하여, 1) 주위적으로, 위 처분이 무효임을 확인한다. 2) 예비적으로, 위 처분 중 8,886,847,641원을 초과하는 부분을 취소한다. 나. 1) 피고가 2012. 3. 2. 원고에 대하여 한 2006년 사업연도 귀속분 법인세 본세 934,597,218,955원의 부과처분 중 932,165,285,884원을 초과하는 부분을 취소한다. 2) 피고가 2012. 3. 2. 원고에 대하여 한 2006년 사업연도 귀속분 법인세 가산세 7,559,998,734원의 부과처분 중 6,522,259,004원을 초과하는 부분 및 피고가 2017. 1. 11. 원고에 대하여 한 2006년 사업연도 귀속분 법인세 가산세592,930,306원의 부과처분을 각 취소한다[원고는 당심에서, 위 부분 중 제1심판결 후에 경정처분된 부분에 대하여는 기존의 2012. 3. 2.자 부과처분의 취소를 구하던 것을 2017. 1. 11.자 부과처분의 취소를 구하는 것으로 청구를 교환적으로 변경하였다. 원고의 2018. 6. 12.자 소변경허가신청서는 위 부분을 통틀어 ‘2017. 1. 11.자 2006년 가산세 8,152,929,040원의 부과처분 중6,522,259,004원을 초과하는 부분’이라고 표시하고 있으나, 위 부분에 관한2012. 3. 2.자 부과처분 중 2017. 1. 11.자로 취소되고 새로 부과된 부분은592,930,306원에 불과하므로, 이를 ‘2012. 3. 2.자 2006년 가산세7,559,998,734원(= 8,152,929,040원 - 592,930,306원)의 부과처분 중6,522,259,004원을 초과하는 부분 및 2017. 1. 11.자 부과처분 592,930,306원’의 오기로 선해한다].다. 피고가 2012. 3. 2. 원고에 대하여 한,1) 2007 사업연도 귀속분 법인세 810,632,050원(가산세 포함)의 부과처분 중 가산세 219,145,697원 부분을 취소하고,2) 2008 사업연도 귀속분 법인세 6,615,062,410원(가산세 포함)의 부과처분 중 가산세 1,369,176,281원 부분을 취소한다. 2. 항소취지 제1심판결 중 2005년, 2006년 각 사업연도 귀속분 법인세(가산세 포함) 부분을 청구취지 가, 나항과 같이 변경한다[제1심판결 중 청구취지 다항(2007년, 2008년 각 사업연도 귀속분 법인세 가산세) 부분은 항소제기가 없어 당심의 심판범위에서 제외되었다]. 【이유】 1. 처분의 경위 가. 원고는 1968. 3. 25. 제선, 제강 및 압연재의 생산과 판매업을 목적으로 설립된 회사이다. 나. aa청장은 2010. 6. 7.부터 2010. 11. 10.까지, 원고에 대한 2005년 내지 2009년 각 사업연도 귀속분 법인세 등에 대한 정기세무조사를 실시한 후, 2010.11. 30. 원고에 대하여 위 각 사업연도 귀속분 법인세 약 849억 원에 대한 과세예고통지를 하였다. 다. 이에 원고는 2010. 12. 29. 국세청장에게 과세전적부심사(이하 ‘이 사건 과세전적부심사’라 한다)를 청구하였는데, 피고는 이 사건 과세전적부심사에 대한 심리가 계속중이던 2011. 3. 21. 위 각 법인세 중 2005년 사업연도 귀속분의 부과제척기간이 임박하였다는 이유로 원고에 대하여 2005년 사업연도 귀속분 법인세 20,820,170,520원(가산세 포함)을 부과하였고, 위 납세고지서는 2011. 3. 22. 원고에게 송달되었다(위 과세처분을 이하 ‘2005년 법인세 부과처분’이라 한다). 라. 국세청장은 2012. 2. 6. 이 사건 과세전적부심사에 대하여 일부 항목을 채택하고 나머지 항목은불채택하는 결정을 하였고, 그 결정문은 2012. 2. 13. 원고에게 송달되었다. 국세청장이 채택한 항목 중에는 2005년 사업연도 귀속분 법인세에 대한 것도 포함되어 있었는데, 피고는 국세청장의 채택 결정에 따라 이미 부과된 2005년 법인세 중5,884,163,742원을 원고에게 환급하였다. 마. 피고는 이 사건 과세전적부심사 결정의 취지에 따라, 2012. 3. 2. 원고에 대하여2006년 내지 2008년 각 사업연도 법인세 부과처분(이하 각 사업연도에 따라 ‘2006년 구분 2006 사업연도 2007 사업연도 2008 사업연도산출세액 934,597,218,955 200,513,239,940 855,697,865,731가산세 8,152,929,040 2,844,713,806 5,152,963,028공제세액(기납부세액 등) 941,888,594,563 202,547,321,687 854,235,766,345고지세액 861,553,430 810,632,050 6,615,062,410법인세 부과처분’, ‘2007년 법인세 부과처분’, ‘2008년 법인세 부과처분’이라 하고, 위2005년 법인세 부과처분과 통틀어 ‘이 사건 각 부과처분’이라 한다)을 하였는데, 그 내역은 다음과 같다. 바. 원고는 이에 불복하여 2012. 5. 11. 이 사건 각 부과처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였는데, 조세심판원은 2014. 10. 8. 심판청구 중 2005년 법인세 부과처분 부분에 대하여는 청구기간을 도과한 부적법한 청구에 해당한다는 이유로 이를 각하하고, 나머지 부분에 대하여는 이를 모두 기각하는 결정을 하였으며, 위 결정문은 2014. 10.13. 원고에게 송달되었다. 사. 원고는 이에 불복하여 이 사건 소를 제기하였는데, 제1심판결은 납세고지서에 구체적인 가산세의 내역과 산출근거를 적시하지 아니하는 하자가 있다는 이유로, 2006년 법인세 부과처분 중 가산세 592,930,306원, 2007년 법인세 부과처분 중 가산세219,145,697원, 2008년 법인세 부과처분 중 가산세 1,369,176,281원 부분을 각 취소하였다. 이에 피고는 2017. 1. 11. 위 각 패소부분에 대한 기존의 가산세 부과처분을 직권으로 취소하고, 같은 날 그 절차적 하자를 보완하여 원고에 대하여 같은 금액의 각가산세를 다시 부과하였다[이하 2006년 법인세 부과처분 중 기존의 2012. 3. 2.자 가산세 부과처분에서 위와 같이 취소된 부분 592,930,306원을 제외한 나머지 7,559,998,734원(= 8,152,929,040원 - 592,930,306원) 부분을 ‘2012. 3. 2.자 2006년 가산세 부과처분’이라 하고, 2017. 1. 11. 새로 부과된 592,930,306원 부분을 ‘2017. 1. 11.자 2006년 가산세 부과처분’이라 한다]. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 3 내지 8호증(가지번호를 포함한다. 이하 같다), 을제16 내지 19호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 2. 원고의 주장 가. 2005년 법인세 부과처분 부분 1) 주위적으로, 2005년 법인세 부과처분은 이 사건 과세전적부심사의 결정 전에 부과된 것으로서 구 국세기본법 시행령(2013. 6. 11. 대통령령 제24573호로 개정되기전의 것, 이하 같다) 제63조의14 제4항 본문에서 정한 처분유보원칙을 위반하였는데,구 국세기본법(2010. 12. 27. 법률 제10405호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제81조의15 제2항 각 호, 구 국세기본법 시행령 제63조의14 제4항 단서에서 정한 처분유보의배제사유도 없다. 이는 절차적으로 중대・명백한 위법사유에 해당하므로, 위 부과처분은 무효이다. 2) 예비적으로, 그렇지 않더라도 2005년 법인세 부과처분 중 4,228,379,703원(= 본세 3,777,627,848원 + 감면 등 추가납부세액 450,751,855원) 부분은, 원고가 fff터미널 시설 중 ss워와 공동으로 사용하는 부분의 50%를 ss파워에 임대하였다고 볼 수 없어 임시투자세액공제에 따른 조세감면 추징사유에 해당하지 않으므로 그 처분사유가 없어 위법하다. 2005년 법인세 부과처분 중 가산세 7,704,943,176원 부분은, 납부고지서에 가산세의 종류와 세액의 산정근거 등이 전혀 기재되어 있지 않아 절차적으로 위법하다. 따라서 이 부분들[청구취지 중 2005년 법인세 부과처분20,820,170,520원(가산세 포함) 중 8,886,847,641원(= 20,820,170,520원 - 4,228,379,703원 - 7,704,943,176원)을 초과하는 부분임]은 취소되어야 하는데, 그 제소기간의 기산점은 이 사건 과세전적부심사의 결정문이 원고에게 송달된 2012. 2. 13.로 보아야 한다. 나. 2006년 법인세 부과처분 중 본세 부분2006년 법인세 부과처분의 본세 중 2,431,933,071원 부분은, 원고가 2006. 11.경공사수급인들에게 각 시설공사계약에 따른 지체상금 합계 9,727,000,000원을 부당하게면제하여 주었다는 이유로 부과된 것이나, 원고는 2006. 12. 1. 공사수급인들과 사이에납기일 연장의 합의를 하였을 뿐만 아니라, 수급인들은 당시 지역건설노동조합의장기간 파업으로 불가피하게 준공기간을 지키지 못하게 된 것이고, 이는 시설공사계약일반약관에서 정한 지체상금 면제사유인 ‘천재지변 등 불가항력인 사유’ 또는 ‘기타 수급인의 책임에 속하지 않는 사유’에 해당하므로, 어느 모로 보나 원고의 수급인들에 대한 지체상금채권 자체가 발생하지 않았다. 그렇지 않더라도, 지체상금 약정은 손해배상액의 예정으로서 그 금액이 과다한 경우감액되어야 하는데, 지역건설노동조합의 파업은 원고를 교섭상대방으로 하여 발생한 점, 이 사건 각 공사는 원고가 직접 사용할 시설에 관한 것으로 수급인들의 준공기간 지체로 인하여 원고에게 별다른 손해가 발생하지 아니한 점 등에 비추어 보면, 지체상금채권 전액을 익금산입한 것은 위법하다. 그렇지 않더라도, 원고는 하도급 업체들의 연쇄도산을 막고 극한의 노사대립을 방지하기 위한 경영상 판단에 따라 지체상금을 면제하여 주었는데, 이는 경제적 합리성이인정될 뿐만 아니라 특수관계자 수급인들이 실질적인 이득을 얻은 것도 없는 점 등에비추어 보면, 특수관계자 수급인들에 대한 관계에서 부당행위계산 부인의 대상이 될수 없고, 비특수관계자 수급인들에 대한 관계에서 ‘채권을 일부 포기하거나 면제한 행위에 객관적으로 정당한 사유가 있는 때’로서 대손금으로 손금산입할 수 있을 뿐 접대비의 손금불산입에 해당하지도 않는다. 따라서 이에 관한 처분[청구취지 중 2006년 법인세 본세 부과처분 934,597,218,955원의 부과처분 중 932,165,285,884원(= 934,597,218,955원 - 2,431,933,071원)을 초과하는 부분임]은 위법하므로 취소되어야 한다. 다. 2006년 법인세 부과처분 중 가산세 부분 위와 같이 2006년 법인세 부과처분 중 지체상금채권 관련 본세 부분이 위법하므로, 그로 인한 가산세 부분도 역시 위법하여 취소되어야 한다. 비록 2006년 법인세 부과처분 중 증액경정되어 고지된 가산세는 형식상 592,930,306원(= 신고불성실 가산세464,071,793원 + 납부불성실 가산세 128,858,513원)이나, 이는 위와 같은 지체상금 과소계상으로 인한 증액 부분에서 2006년 임시투자세액 추가공제로 인한 감액 부분을 뺀 나머지 금액일 뿐이고, 당초 지체상금 과소계상으로 인한 2006년 가산세 증액 부분은 실제 1,630,670,036원(= 신고불성실 가산세 464,071,743원 + 납부불성실 가산세1,166,598,293원)에 달하므로, 위 1,630,670,036원 부분은[청구취지 중 2006년 법인세가산세 부과처분 8,152,929,040원(= 2012. 3. 2.자 7,559,998,734원 + 2017. 1. 11.자592,930,306원) 중 6,522,259,004원 = 8,152,929,040원 - 1,630,670,036원(= 2012. 3. 2.자 1,037,739,730원 + 2017. 1. 11.자 592,930,306원)을 초과하는 부분임] 취소되어야한다. 3. 피고의 본안전 항변에 대한 판단 가. 이 사건 소 중 2012. 3. 2.자 2006년 가산세 7,559,998,734원의 부과처분 중6,522,259,004원을 초과하는 부분(1,037,739,730원) 1) 피고의 주장 2012. 3. 2.자 2006년 가산세 부과처분으로 증액된 부분은 지체상금 과소계상으로 인한 법인세 본세 증액분에 대한 신고불성실 가산세 464,071,793원과 납부불성실가산세 128,858,513원의 합계 592,930,306원뿐이다. 원고가 이에 더하여 추가로 증액되었다고 주장하는 납부불성실 가산세 1,037,739,730원 부분은 피고가 증액결정한 적도없어 존재하지 아니하는 처분일 뿐만 아니라, 종전 처분 중 위 금액에 해당하는 부분은 이미 국세기본법 제22조의2에 따라 불가쟁력이 발생하여 확정된 세액에 불과하므로, 이 사건 소 중 위 부분의 취소를 구하는 부분은 부적법하다. 2) 이 사건 소 중 위 1,037,739,730원 부분의 적법 여부 가) 관련 법리 국세기본법 제22조의2 제1항은 “세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리ㆍ의무관계에 영향을 미치지 아니한다”고 규정하고 있는바, 증액경정처분이 있는 경우에 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립한 존재가치를 잃게 되므로, 원칙적으로는 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 되고 납세자는 그 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있다. 그렇지만 위 규정의 문언과아울러, 위 규정의 입법 취지가 증액경정처분이 있더라도 불복기간이나 경정청구기간의 경과 등으로 더는 다툴 수 없게 된 당초 신고나 결정에서의 세액에 대하여 불복을 제한하려는 것에 있음에 비추어 보면, 불복기간이나 경정청구기간의 도과로 더는 다툴수 없게 된 세액에 관하여는 그 취소를 구할 수 없고, 증액경정처분에 의하여 증액된 세액의 범위 내에서만 취소를 구할 수 있다(대법원 2012. 3. 29. 선고 2011두4855 판결 등 참조). 나) 인정사실 위 인용증거들과 을 제13, 14호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면다음의 사실이 인정된다. (1) 2006년 사업연도 법인세 가산세에 관하여, 피고는 2011. 7. 1.자 5차 경정처분에서 7,559,998,734원으로 결정하였고, 2012. 3. 2.자 6차 경정처분(2006년 법인세 부과처분)에서 위 금액보다 592,930,306원이 증액된 8,152,929,040원으로 결정하였는데, 그 증액된 세액의 구체적인 계산내역은 아래와 같다. (2) 2012. 3. 2.자 2006년 법인세 부과처분 중 본세 부분은 지체상금 과소계상으로 인한 2,431,933,071원의 증액경정처분과 임시투자세액 추가공제로 인한2,163,309,945원의 감액경정처분이 함께 이루어져 실제 268,623,126원(= 2,431,933,071원 - 2,163,309,945원)만 증액되었다. (3) 위와 같이 증액된 본세 2,431,933,071원을 과세표준으로 하여 증액된 신고불성실 가산세는 464,071,793원이다(당사자 사이에 다툼도 없다). (4) 피고는 원고에게 2012. 3. 2.자 6차 경정처분(2006년 법인세 부과처분)으로 인한 미납부 본세 세액 268,623,126원(= 2,431,933,071원 - 2,163,309,945원)을 과세표준으로 하여 증액된 납부불성실 가산세 128,858,513원을 부과하였다. 다) 판단 구 국세기본법 제47조의4 제1항 제1호는 납부불성실가산세의 과세표준을 ‘납부하지 아니한 세액’ 또는 ‘과소납부분 세액’으로 규정하고 있을 뿐, ‘산출세액’ 등으로 정하지 않고 있다. 이러한 법률 규정과 앞서 본 인정사실에 의하면, 2012. 3. 2.자 6차경정처분(2006년 법인세 부과처분)으로 인하여 증액된 납부불성실 가산세는, 실제 ‘납하지 아니한 세액’ 또는 ‘과소납부분 세액’에 해당하는 268,623,126원을 과세표준으로하여 산출되는 128,858,513원[= 268,623,126원 × 0.03% × 1,796일(2007. 4. 2.부터2012. 3. 2.까지의 1,796일) - 15,875,627원(과세적부결정기간 초과로 인한 가산세 감면액)]이다.원고가 주장하는 납부불성실 가산세 1,037,739,730원은, 2012. 3. 2.자 6차 경정처분(2006년 법인세 부과처분)으로 인하여 실제 ‘납부하지 아니한 세액’ 또는 ‘과소납부분세액’을 과세표준으로 한 것이 아니라, 위와 같은 임시투자세액 추가공제가 없었을 경우를 가정하여 관념적으로 산출한 세액에 불과할 뿐만 아니라, 피고가 실제 증액 또는감액결정을 하거나 원고에게 부과한 적도 없는 것이다.더구나 2012. 3. 2.자 2006년 법인세 가산세 부과처분의 총액 8,152,929,040원 중7,559,998,734원은 2011. 7. 1.자 5차 경정처분까지 결정되었던 금액으로 2012. 3. 2.당시에는 이미 5년의 불복기간이 도과하여 불가쟁력이 발생한 부분에 불과하다. 결국 이 사건 소 중 2012. 3. 2.자 2006년 법인세 가산세 부과처분 중 1,037,739,730원[= 원고 주장의 1,630,670,036원(= 신고불성실 가산세 464,071,743원 + 납부불성실가산세 1,166,598,293원) - 위 6차 경정처분으로 증액결정된 가산세 592,930,306원(=신고불성실 가산세 464,071,793원 + 납부불성실 가산세 128,858,513원)] 부분은, 존재하지 아니하는 처분에 관한 것일 뿐만 아니라 이미 불가쟁력이 발생하여 그 효력을 유지하고 있는 세액의 취소를 구하는 것으로 부적법하다고 할 것이다.따라서 이에 관한 피고의 본안전 항변은 이유 있다. 나. 이 사건 소 중 2017. 1. 1.자 2006년 가산세 592,930,306원의 부과처분 부분 1) 피고의 주장 2012. 3. 2.자 2006년 법인세(가산세 포함) 부과처분 중 가산세 592,930,306원 부분은 제1심판결 직후인 2017. 1. 11. 취소되고 같은 날 그 절차적 하자를 보완한 새로운 부과처분이 있었으므로, 그로부터 행정소송법 제22조 제2항에 정한 소변경신청기간인 ‘처분이 있은 때로부터 60일’의 기간을 도과하여 2018. 6. 12.에 비로소 한 원고의 소변경허가신청서는 부적법하다. 이 사건 소 중 2017. 1. 11.자 2006년 가산세592,930,306원의 부과처분 부분은 각하되어야 한다. 2) 관련 법리 당초의 조세부과처분에 대하여 적법한 취소소송이 계속 중에 동일한 과세목적물에 대하여 당초의 부과처분을 증액 변경하는 경정결정 또는 재경정결정이 있는 경우에, 당초 부과처분에 존재하고 있다고 주장되는 취소사유(실체상의 위법성)가 경정결정 또는 재경정결정에도 마찬가지로 존재하고 있어 당초 부과처분이 위법하다고 판단되면 경정결정 또는 재경정결정도 위법하다고 하지 않을 수 없는 경우, 원고는 경정결정 또는 재경정결정에 대하여 따로 전심절차를 거칠 필요 없이 청구취지를 변경하여 경정결정 또는 재경정결정의 취소를 구할 수 있고, 이러한 경우 당초의 소송이 적법한 제소기간 내에 제기된 것이라면 경정결정 또는 재경정결정에 대한 청구취지변경의 제소기간 준수 여부는 따로 따질 필요가 없다. 그리고 원고가 당초처분이나 후행처분 모두에 동일한 위법사유를 주장하는 경우에는 과세관청으로 하여금 기본적인 사실관계와 법률문제에 대하여 이미 검토할 수 있는 기회를 부여하였다고 볼 수 있을 뿐만 아니라, 납세의무자에게 굳이 같은 사유로 또 전심절차를 거치게 하는 것이 가혹하므로, 증액경정처분이나 변경처분에 대하여 다시 전심절차를 거칠 필요도 없다(대법원 2012. 11.29. 선고 2010두7796 판결, 대법원 1997. 4. 8. 선고 96누2200 판결 등 참조). 3) 판단 위 인용증거들과 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 관련 법리에 비추어 보면, 원고가 2012. 3. 2.자 2006년 가산세 부과처분 중592,930,306원 부분의 실체적 위법사유로 주장하는 지체상금 과소계상 관련 주장은,2017. 1. 11.자 2006년 법인세 가산세 592,930,306원의 부과처분의 위법사유로도 그대로 유지되고 있으므로, 원고는 그 제소기간이나 전심절차의 준수 여부를 따질 것 없이 소변경신청을 할 수 있다고 할 것이다. 따라서 이와 다른 전제에 선 피고의 이 부분에 관한 본안전 항변은 이유 없다. ① 행정소송법 제22조 제2항의 처분변경으로 인한 소변경신청의 기간이 도과한 경우에도 원칙적으로 변론종결 전까지는 같은 내용의 민사소송법상 청구의 변경을 할수 있으므로(위 2010두7796 판결 등 참조), 이 사건에서 양 절차를 준별하여 그 신청의 허용 여부를 가릴 실익이 없다. ② 원고는 제1심에서부터 당심에 이르기까지 2006년 법인세 부과처분 중 면제된 지체상금채권을 익금산입 또는 손금불산입한 부분은 위법하다고 다투면서, 그로 인한 가산세 부분도 역시 취소되어야 한다는 실체적 위법사유를 함께 주장하여 왔다. ③ 피고의 2017. 1. 11.자 처분변경은 그 납부고지서에 가산세 산출내역을 명시하지 아니한 절차적 하자만 보완하여 동일한 내용의 처분을 한 것에 불과하다. ④ 처분청이 절차적 하자만을 시정하여 처분을 반복할 경우 그때마다 납세자에게 전심절차를 거치도록 하는 것은 행정청에 시정의 기회를 주고 납세자에게 무용의 부담을 주지 않으려는 심판전치주의의 본지에도 어긋날 뿐만 아니라, 행정처분으로 불이익을 받은 납세자가 그에 불복하여 동일한 위법사유에 관한 소송을 계속하는 중임에도 불구하고, 사실상 동일한 내용의 처분변경에 따른 표시변경의 절차를 늦게 하였다는 이유로 그 소를 부적법하다고 하는 주장은 납세자에게 지나치게 가혹하여 받아들일수 없다. 4. 2005년 법인세 부과처분의 무효 여부 가. 관계 법령 별지 ‘관계 법령’의 기재와 같다. 나. 관련 법리 사전구제절차로서 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 이러한 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제 방법과 더불어, 헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고, 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 마찬가지로 준수하여야 하는 점 등을 고려하여 보면, 국세기본법 및 국세기본법 시행령이 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세예고 통지 후 과세전적부심사 청구나 그에 대한 결정이 있기도 전에 과세처분을 하는 것은 원칙적으로 과세전적부심사 이후에 이루어져야 하는 과세처분을 그보다 앞서 함으로써 과세전적부심사 제도 자체를 형해화시킬 뿐만 아니라 과세전적부심사 결정과 과세처분 사이의 관계 및 불복절차를 불분명하게 할 우려가 있으므로, 그와 같은 과세처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효이다(대법원 2016. 12. 27. 선고 2016두49228 판결 참조). 다. 판단 1) 이 사건 과세전적부심사의 절차적 하자 ① 피고가 2010. 11. 30. 원고에 대하여 2005년 사업연도 법인세에 관한 세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하자, 원고는 2010. 12. 29. 국세청장에게 이 사건 과세전적부심사 청구를 한 사실 ② 피고는 2011. 3. 21. 원고에 대하여 2005년 사업연도 법인세 20,820,170,520원(가산세 포함)의 부과처분을 한 후, 2012. 2. 6. 비로소 이사건 과세전적부심사의 결정을 한 사실은 앞서 본 바와 같다.위 인정사실을 관련 법리에 비추어 보면, 다른 특별한 사정이 없는 한, 피고가 이 사건 과세전적부심사의 청구에 대한 결정을 하기도 전에 원고에 대하여 2005년 사업연도 법인세 20,820,170,520원(가산세 포함)의 부과처분을 한 것은, 납세자의 절차적 권리를 침해하는 것으로서 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 할 것이다. 2) 피고의 예외사유 주장에 대한 판단 이에 대하여 피고는, 구 국세기본법 제81조의15 제2항 각 호, 구 국세기본법 시행령 제63조의14 제4항 단서에 의하면, 과세처분일을 기준으로 부과제척기간까지의 기간이 3개월 미만인 경우에는 과세전적부심사의 청구에 대한 결정을 하기 전이라도 과세처분을 할 수 있다고 주장한다. 살피건대, 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제60조 제1항에 의하면, 법인세 납세의무가 있는 내국법인은 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 당해 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 관할세무서장에게 신고하여야 하므로, 원고의 2005년 사업연도 법인세에 대한 부과제척기간은 특별한 사정이 없는 한 2011. 3. 31.이다. 앞서 본 바와 같이, 피고는 2011. 3. 21. 원고에 대하여 2005년 사업연도 법인세 부과처분을 하였으므로, 그 과세처분일을 기준으로 할 경우에는 부과제척기간까지의 기간이 3개월 미만인 경우에 해당한다. 그러나 관계 법령의 취지 등을 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 과세전적부심사의 청구에 대한 결정을 하기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유에 해당하는 ‘부과제척기간까지의 기간이 3개월 미만인 경우’인지의 판단 기준일은‘세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날’일 뿐, 피고의 주장과 같이 ‘과세처분일’이라고 볼 수는 없으므로, 이와 다른 전제에 선 피고의 위 주장은 받아들일 수 없다. ① 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2004. 5. 27. 선고 2002두6781 판결 등 참조). 구 국세기본법 제81조의15 제2항, 구 국세기본법 시행령 제63조의14 제4항 단서는, 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있거나 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있는 예외사유를 제한적으로 열거하고 있다. 이 사건에서 문제되는 조항인구 국세기본법 제81조의15 제2항 제3호는 그 예외사유로 ‘세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우’라고 규정하여, ‘부과제척기간까지의 기간이 3개월 미만’이라는 기간산정의 기산일을‘세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날’로 정하고 있을 뿐, 피고의 주장과 같이 ‘과세처분일’로 정하지 않고 있다(그 경우에는, ‘과세처분일로부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우’라고 규정하였을 것이다). ② 과세전적부심사제도는 1999. 8. 31. 법률 제5993호로 국세기본법이 개정되면서 도입된 것으로, 과세처분을 하기 전에 과세할 내용을 미리 납세자에게 통지하고 그 내용에 이의가 있는 납세자로 하여금 과세관청에 적법심사를 청구할 수 있도록 함으로써 납세자 권리구제의 실효성을 제고하기 위하여 마련된 절차이다. 납세자는 과세전적부심사를 청구하여 과세처분 전에 자신의 의견을 진술할 기회를 가질 수 있고, 이에따라 과세관청은 사전에 위법・부당한 과세처분을 스스로 시정할 수 있게 되는데, 이러한 과세전적부심사제도는 과세처분에 관한 사전적・예방적 권리구제절차라는 데에 중요한 의미가 있으므로, 함부로 그 예외사유를 유추하거나 확장할 수 없다. ③ 원고가 피고로부터 2005년 사업연도 법인세에 관한 세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 받은 2010. 11. 30.부터 위 과세처분의 부과제척기간 만료일인 2011.3. 31.까지의 기간이 3월을 초과함은 역수상 분명하므로, 이 사건은 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제3호에서 정한 예외사유에 해당하지 않는다. 과세전적부심사 도중에 과세처분일을 기준으로 부과제척기간 만료일이 3개월 미만으로 임박한 경우에도 위와 같은 예외사유에 해당한다는 피고의 주장은, 구 국세기본법 제81조의15 제2항 제3호조문의 문언에 반하는 독자적 견해에 불과하여 받아들일 수 없다. ④ 구 국세기본법 제81조의15 제2항 각 호가 정하고 있는 예외사유는, 긴급한 과세처분의 필요가 있거나 형사절차상 과세관청이 반드시 과세처분을 할 수밖에 없는 경우 등으로, 그 예외사유에 이른 책임이 납세자에게 있거나 적어도 과세관청에 그 책임을 묻기 어려운 객관적이고 긴급한 사정에 해당한다. 과세관청의 사정만으로 납세자가 가지는 절차적 권리의 침해를 용인할 수 있는 사유로 삼거나, 납세자가 가지는 절차적 권리를 무시하면서까지 긴급한 과세처분을 하는 것은 허용될 수 없다.이 사건과 같이, 당초에는 ‘세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우’에 해당하지 아니하여 과세전적부심사 절차가 시작되었으나, 그 과세전적부심사 도중에 과세처분일을 기준으로부과제척기간 만료일이 3개월 미만으로 임박하게 된 경우는, 과세관청의 사정으로 심사가 지체된 것에 불과하여 이를 이유로 납세자의 절차적 권리를 침해할 수는 없다고 할 것이다. 라. 소결 따라서 2005년 사업연도 법인세 20,820,170,520원(가산세 포함)의 부과처분은 과세전적부심사에 관한 원고의 절차적 권리를 침해하는 것으로서, 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 할 것이다. 원고의 이 부분에 관한 주위적 주장은 이유 있다. 원고의 이 부분에 관한 주위적 청구를 받아들이는 이상 그 예비적 청구에 대하여는 나아가 판단하지 아니한다. 5. 2006년 법인세 부과처분의 위법 여부 가. 본세 부분 제1조(총칙) 주식회사 aaa(이하 ‘도급인’이라 한다)와 계약자(이하 ‘수급인’이라 한다)는 계약문서에서 정하는 바에 따라 신의와 성실의 원칙에 입각하여 이를 이행하여야 한다. 제13조(지체상금) ① 수급인은 계약서에 정한 준공기간 내 공사를 완성하지 아니한 때에는 매 지체일수마다 계약서에 정한 지체상금률을 계약금액에 곱하여 산출한 금액(이하 ‘지체상금’이라 한다)을 현금으로 납부하여야 한다. 다만, 지체상금의 상한액은 지체상금 계산 대상계약금액의 10%를 초과하지 못한다. ③ 도급인은 다음 각 호의 1에 해당되어 공사가 지체되었다고 인정할 때에는 그 해당일수 에 상당한 지체상금을 면제할 수 있다. 1. 천재지변 등 불가항력인 사유에 의한 경우 4. 기타 수급인의 책임에 속하지 않는 사유로 인하여 지체된 경우 제23조(공사현장근로자) 수급인이 공사를 시공함에 있어서 공사현장근로자를 사용할 때에는 당해 공사에 상당한 기술과 경험이 있는 자만을 채용하여야 하며 근로자의 행위에 대하여 모든 책임을 져야 한다. ※ 이 사건 각 공사도급계약에 규정된 지체상금률 : 1일당 0.1% 1) 인정사실 가) 원고는 2006년경 특수관계자인 주식회사 aaa건설(이하 ‘aaa건설’이라한다) 등 3개의 건설업체 및 비특수관계자인 주식회사 aa건설 등 13개의 건설업체(위 16개의 건설업체를 통틀어 ‘수급인들’이라 한다)와 사이에 각 시설공사도급계약(이하 위 계약들을 ’이 사건 각 공사도급계약’이라 하고, 그 시설공사들을 ‘이 사건 각 공사‘라 한다)을 체결하였다. 나) 이 사건 각 공사도급계약은 ‘시설공사계약 일반약관(이하 ’일반약관‘이라 한 다)’에 의하여 체결되었는데, 일반약관 중 지체상금과 관련된 내용은 다음과 같다. 다) 이 사건 각 공사는, 원고가 수급인들과 이 사건 각 공사도급계약을 체결하면, 수급인들은 전문건설업체인 1차 하도급 업체들과 하도급계약을 체결하고, 1차 하도급 업체들은 단종면허 업체인 2차 하도급 업체들과 재하도급계약을 체결하며, 2차 하도공사명 시공사 건수 계약금액 지체상금Finex 1호기 신설 aaa건설 6 52,640,000,000 4,074,000,000Coke 설비 설치 및공장 증설aaa건설 3 20,127,000,000 1,630,000,0002제강 탈린로 설치 aaa건설 1 17,973,000,000 1,492,000,000기타 프로젝트성 투자 aaa건설 3 10,580,000,000 464,000,000정비성 투자aaa건설 외15개 업체28 25,804,000,000 2,068,000,000합 계 41 127,124,000,000 9,727,000,000구분지체상금 금액 점유율급 업체들은 참여시공사들과 재재하도급계약을 체결하고, 최종적으로 참여시공사들은 일용건설노동자들을 고용하여 공사를 진행하는 구조로 되어 있다. 라) 그런데 참여시공사의 일용건설노동자들이 소속된 aa지역건설노동조합의 파업으로 인하여 이 사건 각 공사가 2006. 6. 30.부터 2006. 9. 20.까지 총 83일 동안 중단되는 바람에, 수급인들은 당초 이 사건 각 공사도급계약에서 정한 준공기간(2006.9. 30.~2007. 12. 30.)을 지키지 못하게 되었다. 이에 따라 이 사건 각 공사도급계약에서 정한 지체상금[계약금액 × 0.1%(지체상금율) × 지체일수, 각 지체상금이 각 계약금액의 10%를 초과하지 않는다]을 계산하면 다음과 같다. 마) 원고는 aaa건설이 지체상금 부과 면제를 요청해옴에 따라, 2006. 11.경수급인들에 대하여 이 사건 각 공사도급계약에 따른 지체상금 9,727,000,000원을 전액 면제하는 결정을 하였는데, 그 구체적인 면제내역은 다음과 같다. 특수관계자 aaa건설 8,198,000,000 84.3 aaaa 주식회사 444,000,000 4.5 주식회사 aaa 193,000,000 2.0 소계 8,835,000,000 90.8 비특수관계자 주식회사 aa건설 427,000,000 4.4 aa 등 12개 업체 465,000,000 4.8 소계 892,000,000 9.2 합계 9,727,000,000 100.0 바) 그 후 원고는 aa지역건설노동조합 및 조합원들을 상대로 위 파업에 따른 손해배상청구소송(대구지방법원 포항지원 2006가합1aaa)을 제기하여 2007. 10. 18.위 법원으로부터 1,087,356,424원의 일부 승소판결을 선고받았고, 그 항소심(대구고등법원 2007나1aaa)에서 2009. 5. 23. aa지역건설노동조합이 원고에게 5억 원을 지급하는 내용의 ‘조정에 갈음하는 결정’이 확정되었다. 사) 피고는 2012. 3. 2. 원고의 위와 같은 지체상금 면제에 관하여, 특수관계자들에 대한 면제액 8,835,375,832원에 대하여는 부당행위계산 부인을 하여 익금산입하고, 비특수관계자들에 대한 면제액 892,356,453원에 대하여는 접대비 한도초과액으로 보아 손금불산입하였다. 이에 따라 피고는 같은 날 원고의 2006년 사업연도 법인세 중증액되는 2,431,933,071원에서 당시 투입시기가 2006년으로 수정된 투자금액에 대한임시투자세액공제액 2,163,309,945원을 공제한 본세 268,623,126원(= 2,431,933,071원- 2,163,309,945원) 및 이에 대한 가산세 592,930,306원(= 신고불성실 가산세464,071,793원 + 납부불성실 가산세 128,858,513원)을 합산한 861,553,432원(= 본세268,623,126원 + 가산세 592,930,306원)의 증액경정처분을 하였다. [인정사실] 다툼 없는 사실, 갑 제5, 6, 7, 12, 13, 14, 17, 18, 19, 21호증, 을 제7, 8, 11, 13호증의 각 기재, 변론 전체의 취지 2) 지체상금채권의 발생 및 감액 여부 가) 위 인정사실에 의하면, 수급인들이 이 사건 각 공사도급계약에서 정한 준공기일을 준수하지 못하였으므로, 특별한 사정이 없는 한, 원고는 수급인들에 대하여 합계 9,727,000,000원의 지체상금채권을 가지게 되었다고 할 것이다. 나) 이에 대하여 원고는, 2006. 12. 1. 수급인들과 사이에 이 사건 각 공사의 준공기간을 연장하는 합의를 하였기 때문에 지체상금채권이 발생하지 않는다는 취지로 주장한다. 그러나 이에 부합하는 듯한 갑 제17, 18호증(공기연장 품의승인 등)은 공기연장 관련검토 및 승인에 관한 원고 내부의 문서 또는 이메일에 불과하고, 갑 제19호증(구매계약서)은 그 작성일이 2006. 12. 1.이 아니라 2006. 6. 27.로 기재되어 있을 뿐만 아니라 계약당사자의 서명이나 날인도 없는 점 등에 비추어 보면, 이를 그대로 믿기 어렵고, 원고가 제출한 나머지 증거들만으로는 ‘준공기간 연장 합의를 하였다’는 점을 인정하기에 부족하다. 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다. 다) 또한 원고는, 이 사건 파업이 일반약관에서 정한 지체상금 면제사유인 불가항력이나 수급인이 책임질 수 없는 사유에 해당한다고 주장한다. 그러나 관련 법리 및 위 인용증거들과 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정에 비추어 보면, 원고가 제출한 증거들만으로는 ‘지체상금 면제사유인불가항력이나 수급인이 책임질 수 없는 사유에 해당한다’는 점을 인정하기에 부족하다. 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다. ① 일반약관 제23조는 도급인인 원고와의 관계에서 ‘수급인이 근로자의 행위에 대하여 모든 책임을 져야 한다’고 규정하고 있으므로, 이 사건 각 공사도급계약에서 수급인들은 근로자들의 파업으로 인한 지체책임을 면제받을 수 없다. ② 지체상금 면제사유인 불가항력은 천재지변이나 이에 준하는 경제사정의 급격한 변동 등을 의미하는데(대법원 2002. 9. 4. 선고 2001다1386 판결 등 참조), 근로자들의 파업은 통상 사용자가 근로자들의 요구를 수용하지 않는 경영상의 선택을 하는경우 발생하므로, 이를 천재지변에 준하는 경제사정의 급격한 변동으로서 불가항력에 해당한다고 보기도 어렵다. ③ 앞서 본 일반약관의 내용이나 이 사건 각 공사가 이루어지는 구조 등에 비추어 보면, 비록 수급인들과 건설근로자들 사이에 직접적인 고용계약이 존재하지 않는다고 하더라도, 원고와 수급인들 사이의 관계에서 건설근로자들의 행위는 민법 제391조에 의하여 수급인들의 행위로 평가함이 타당하다. ④ 위험부담의 측면에서 보더라도, 수급인인 기업과 근로자들 사이의 문제에 불과한 파업으로 인한 손해를 도급인인 거래상대방에게 감수하게 하는 것은 부당하다. 라) 또한 원고는, 이 사건에서 약정 지체상금은 여러 사정에 비추어 보면 과다하므로 감액되어야 한다고 주장한다. 그러나 앞서 본 인정사실과 위 인용증거들 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 원고는 위 파업과 관련한 검토 문건에서 1일 준공지연으로 인한 매출손실 금액을 4,577,000,000원으로 계산하였던 점, ② 일반약관 제23조는 도급인인 원고와의 관계에서 ‘수급인이 근로자의 행위에 대하여 모든 책임을 져야한다’고 규정하고 있는 점, ③ 이 사건 각 공사도급계약에서 정한 지체상금률은 1일당0.1%로 통상적인 수준보다 높지 않은 점 등에 비추어 보면, 원고가 주장하는 사정들이나 원고 제출의 증거들만으로는 이 사건에서 ‘약정 지체상금이 과다하여 감액되어야한다’는 점을 인정하기에 부족하다. 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다. 3) 특수관계자에 대한 지체상금 면제가 부당행위계산 부인의 대상에 해당하는지 여부 가) 관련 법리 구 법인세법 제52조 제1항은 “납세지 관할세무서장 또는 관할 지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.”고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령(2007. 2. 28. 대통령령 제19891호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제88조 제1항은 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 것으로 인정되는 경우에 관하여 제1호 내지 제8호에서 개별적・구체적인 행위 유형을 규정하고, 제9호에서 ‘기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인에 이익을 분여하였다고 인정되는 경우’라고 하여 개괄적인 행위 유형을 규정하고 있다. 구 법인세법 제52조 제1항에서 정한 부당행위계산 부인이란, 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에, 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제 하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한사정 등도 고려하여야 한다(대법원 2007. 12. 13. 선고 2005두14257 판결, 2010. 10.28. 선고 2008두15541 판결 각 참조). 나아가 부당행위계산 부인에 있어 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 하는 것은 아니다(대법원 2000. 2. 11.선고 97누13184 판결 등 참조). 나) 판단 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 본 인정사실과 위 인용증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고의 aaa건설 등 특수관계자들에 대한 채무면제는 ‘건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것으로서 부당행위계산 부인의 대상에 해당한다’고 봄이 타당하므로, 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분에 관한 주장은 이유 없다. ① 원고의 지체상금 면제금액 중 특수관계자인aaa건설 등 3개 업체 면제비율이 90.8%에 이르고, 비특수관계자인 13개 업체의 면제비율은 9.2%에 불과한 점에 비추어 보면, 원고의 지체상금 면제행위는 사실상 특수관계자, 특히 aaa건설에 대한지체상금을 면제할 목적으로 이루어졌다고 보인다. ② 지체상금 약정은 손해배상액의 예정인 점, 원고의 특수관계자 수급인들에 대한 지체상금 채권액이 약 88억 원으로서 적지 않은 금액인 점 등에 비추어 보면, 원고가 주장하는 사정들을 고려하더라도 지체상금 채권 전액을 면제하는 행위는 매우 이례적인 것으로서 경제적 합리성을 무시한 것으로 보아야 한다. ③ 원고는 하도급 업체들의 연쇄도산을 막고 극한의 노사대립을 방지하기 위한경영상 판단에 따라 지체상금을 면제하였다고 주장하나, 원고가 aa지역건설노동조합과 그 조합원들에 대하여 16억 원 상당의 손해배상청구소송을 제기하여 일부 승소까지한 점에 비추어 보면, 원고의 지체상금 면제이유에 관한 주장을 그대로 받아들이기 어렵다. ④ 부당행위계산 부인에 있어서 조세부담 감소의 판정은 당해 법인을 기준으로 하는 것인데(위 97누13184 판결 참조), 원고의 지체상금 면제로 인하여 같은 금액 상당의 익금이 2006년 법인세 과세표준에 산입되지 않게 되었으므로 조세부담의 감소가 있었다고 할 것이고, 원고나 수급인들이 지체상금 면제와 관련하여 실질적인 이익을 취득한 바 없다고 하더라도 이와 다르게 볼 수 없다. ⑤ 부당행위계산 부인을 적용함에 있어 납세의무자의 주관적인 조세회피의 의도가 별도의 요건으로 요구되지도 아니하므로, 원고가 지체상금을 면제함으로써 특수관계자인 수급인들에 대하여 이익을 분여할 의도가 없었다고 하더라도, 부당행위계산부인의 대상이 될 수 있다. ⑥ 원고가 주장하는 전문건설업체의 경영악화 및 노동계의 반발 및 갈등 심화등의 유・무형의 손해 또는 지체상금 면제로 얻을 수 있는 이익은 원고의 예측에 따른 것에 불과하여 그 발생 여부가 불확실하다. 다) 익금 산입의 범위 법인세법상 어떠한 채권이 발생하였을 경우 이를 익금에 산입할 것인지 여부를 판단함에 있어 그 채권의 행사에 법률상 제한이 없다면 일단 권리가 확정된 것으로서 당해 사업연도의 익금으로 산입되는 것이고, 그 후 채무자의 무자력 등으로 채권의회수가능성이 없게 되더라도, 이는 회수불능으로 확정된 때 대손금으로 처리할 수 있는 사유가 될 뿐이지 이로 인하여 그 채권으로 인한 소득의 귀속시기에 영향을 미치는 것은 아니다(대법원 2007. 11. 15. 선고 2005두4755 판결).이 사건에 관하여 보건대, 관련 법리와 앞서 본 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고의 특수관계자 수급인들에 대한 지체상금 채권 8,835,375,832원은 회수 가능한 채권으로서 그 발생시점에 전액 익금 산입된다고 봄이 타당하다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다. ① 약정된 준공기간을 도과하여 이행지체가 발생함으로써 지체상금채권은 발생하고, 그 액수가 과다한 경우 법원이 직권으로 감액할 수 있다는 사정만으로 지체상금채권 중 일부가 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하다고 할 수 없다. ② 손해배상 예정액이 부당하게 과다한 경우 법원은 당사자의 주장이 없더라도 이를 직권으로 감액할 수 있지만, 아직 그러한 감액결정이 없는 경우까지 감액된 효력을 부여하여 조세부과처분을 할 수는 없다. 4) 비특수관계자에 대한 지체상금 면제가 접대비에 해당하는지 여부 가) 관련 법리 구 법인세법 제25조는 제1항은 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비로서 그 각 호의 금액을 초과하는 금액은 당해 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고, 제5항은 “접대비라 함은 접대비 및 교제비・사례금 기타 명목 여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다.”고 규정하고 있다. 이들 규정의 문언 내용과 취지 등에비추어 보면, 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 상대방이 사업에 관련 있는 사람들이고 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 있는 것이라면 그 비용은 접대비라고 할 것이지만(대법원 2010. 6. 24. 선고 2007두18000 판결 등 참조), 법인이 수익과 직접 관련하여 지출한 비용은 섣불리 이를 접대비로 단정하여서는 아니된다(대법원2012. 9. 27. 선고 2010두14329 판결 등 참조).한편, 법인세법 기본통칙 34-62…5(약정에 의한 채권포기액의 대손처리)에 의하면, 약정에 의하여 채권의 전부 또는 일부를 포기하는 경우에도 이를 대손금으로 보지 아니하며 기부금 또는 접대비로 보되, 다만 특수관계자 외의 자와의 거래에서 발생한 채권으로서 채무자의 부도발생 등으로 장래에 회수가 불확실한 어음・수표상의 채권 등을 조기에 회수하기 위하여 당해 채권의 일부를 불가피하게 포기한 경우 동 채권의 일부를 포기하거나 면제한 행위에 객관적으로 정당한 사유가 있는 때에는 동 채권포기액을 손금에 산입한다고 규정하고 있다. 나) 판단 앞서 본 인정사실과 위 인용증거들 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 아래와 같은 사정을 종합하면, 원고의 비특수관계자 수급인들에 대한 지체상금 면제는 채권의 임의포기로서 사업관련성이 인정되므로 접대비에 해당할 뿐, 원고 주장과 같이‘채권을 일부 포기하거나 면제한 행위에 객관적으로 정당한 사유가 있는 때’로서 대손금으로 손금산입할 수 있는 경우에 해당한다고 보기 어렵다. 따라서 이와 다른 전제에선 원고의 이 부분에 관한 주장도 받아들일 수 없다. ① 원고가 특수관계자 수급인들에 대하여 지체상금을 면제한 행위의 경제적 합리성이 인정되지 아니하는 이상, 같은 목적에서 비특수관계자 수급인들에 대하여 지체상금을 면제한 행위도 객관적으로 정당한 사유가 있다고 인정하기 어렵다. ② 원고는 이 사건 파업과 관련한 검토 문건에서 1일 준공지연으로 인한 매출손실 금액을 4,577,000,000원으로 계산하고, 그 지체상금 부과가 가능할 것으로 판단하였다. 그럼에도 원고는, 공사수행원칙을 현장에서 믿고 따를 수 있는 환경을 조성하고, 전문건설업체와의 신뢰 및 협력관계를 강화하기 위한 명분으로 지체상금을 전액 면제하였다. 결국 원고는 사업관계자들인 수급인들과의 신뢰 및 협력관계를 구축하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하기 위한 목적으로 지체상금을 면제하였는데, 이는 손금산입할 수 없는 접대비에 해당한다고 할 것이다. ③ 원고의 비특수관계자 수급인들에 대한 지체상금채권은 채무자의 부도발생등으로 장래에 회수가 불확실한 채권 등에 해당하지 않으므로, 위 채권을 대손금으로보아 손금산입할 수 없을 뿐만 아니라, 원고가 2006년 사업연도 법인세 신고를 하면서위 채권을 대손금으로 처리하여 신고한 사실도 없다. ④ 원고는 비특수관계자 수급인들에 대한 지체상금 채권 892,000,000원 전부를 포기하였으므로, ‘채권의 일부라도 조기에 회수할 목적으로 당해 채권의 일부를 불가피하게 포기하는 경우’에 해당하지도 않는다. 나. 가산세 중 2017. 1. 11.자 592,930,306원 부분 앞서 본 바와 같이 2006년 사업연도 법인세 중 본세 부분의 지체상금 과소계상으로 인한 익금산입 및 손금불산입이 적법한 이상, 이를 기초로 한 2006년 사업연도 법인세 중 가산세 부분의 부과처분도 당연히 적법하고, 이 사건에서 위 가산세 부분을 위 본세 부분과 달리 판단할 위법사유나 증거도 없다. 따라서 원고의 이 부분에 관한 주장도 이유 없다. 6. 결론 그렇다면 이 사건 소 중 2012. 3. 2.자 2006년 법인세 가산세 7,559,998,734원의 부과처분 중 6,522,259,004원을 초과하는 부분(= 1,010,739,730원)은 부적법하므로 이를각하하고, 이 사건 청구 중 2005년 법인세(가산세 포함) 부과처분에 대한 주위적 청구는 이유 있어 이를 인용하며, 나머지 청구는 모두 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결 중 2005년, 2006년 각 사업연도 귀속분 법인세(가산세 포함)에 대한 부분은 이와 일부 결론을 달리하여 부당하므로, 당심에서 교환적으로 변경된 청구를 포함하여 제1심판결 중 2005년, 2006년 각 사업연도 귀속분 법인세(가산세 포함)에 대한 부분을 주문 제1항과 같이 변경하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

[출처] 국세청 : 국세법령정보시스템 - 2017누4094

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

국세기본법 시행령 제63조

헌법 제12조

법인세법 시행령 제88조

국세기본법 제22조 제47조 제81조

법인세법 제25조 제52조 제60조

민법 제391조