+ - 북마크 저장 [행정] 1심사건

서울행정법원 2010.11.11 선고 2009구합56341 판결

주식양도소득의 실질적 귀속자에 대한 판단[국승] 주식양도소득에 대하여 그 실질적인 귀속자인 원고에게 과세할 수 있다 할 것이고, 대한민국과 원고의 거주지국인 싱가포르 사이에 체결된 조세조약에 따르면 주식양도소득에 대하여 양 체약국이 과세권을 행사할 수 있으므로 과세관청이 주식양도소득 중 원고에게 귀속한 부분을 대상으로 과세함은 정당함

【주문】 1.원고의 청구를 기각한다. 2.소송비용은 원고가 부담한다. 【청구취지】 피고가 2005. 11. 1. 원고에 대하여 한 2003사업연도 법인세 7,559,274,210원의 부과처분을 취소한다. 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　【이유】 1. 처분의 경위 등 가. 원고는 싱가포르 법률에 의하여 설립된 부동산 투자를 목적으로 한 법인이고, ○○ Real Estate Fund N LP 및 ○○ Real Estate Co-Inves○○ent Partnership N LP(이하 통칭하여 ‘○○ 펀드’라 한다)는 미국의 부동산 투자펀드로서, N ○○ Real Estate N 계열 유한 파트너쉽 (Limited Partnership)이다. ○○ △△ I LLC. ○○ △△ II LLC(이하 ’○○ △△ I, II ’라 한다)는 ○○ 펀드의 자회사로서 미국 델라웨어 주의 법률에 의하여 설립된 유한책임회사이다. △△개발 주식회사는 1977. 6. 9. 설립된 내국법인인데 2001. 5. 10. 주식회사 □□타워로 상호를 변경하였고(이하 △△개발 주식회사와 구분 없이 ’□□타워’라 한다), 2002. 1. 3. ○○ ○○구 ○○로 5가 581 저상에 □□타워 빌딩을 준공하여 소유하고 있다. 나. ○○ 펀드의 자회사인 ○○ Asia LLC는 2000. 8. 10. □□타워의 주주인 ▲▲계열 5개사와 사이에 □□타워의 발행주식 전부(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 198억 원에 매수하는 내용의 매매계약을 체결하였다. 라. ○○ △△ I, II 및 말레이시아 ▽▽안에 소재한 원고의 자회사 ▽▽Holding Limited{이하 ‘▽▽안’이라 한다)는 50%씩(○○ △△ I 48.17%, ○○ △△ II 1.83%, ▽▽안 50%) 합작투자를 하여 미국 델라웨어주에 △△ Investors LLC(이하 ‘△△ ◇◇터’라 한다)를 설립하였고, △△ ◇◇터는 2000. 9. 19. 각 100% 출자하여 미국 델라웨어 주에 △△ Holdeo I LLC, △△ Hoideo II LLC(이하 ’△△ I, II’라 한다)를 설립하였다. 라. △△ I, II 는 2000. 9. 28. ○○ Asia LLC로부터 이 사건 주식을 취득할 수 있는 권리 등을 양도받아 이 사건 주식을 취득하였다(원고는 ▽▽안을 통해 은행으로부터 ▲▲그룹 계열사들에게 지급할 주식대금 19,800,000,000원의 절반을 차입 하였고 위 은행으로 하여금 위 차입금을 ▲▲그룹 계열사들에게 직접 송금하도록 하였다). 마. △△ ◇◇터는 2003. 3.경 포르투갈 마데이라에 소재한 법인인 ☆☆Lda(이하 ‘☆☆카’라 한다)의 지분을 전부 인수한 후, 같은 해 5. 1. ☆☆카에게 △△ I , II의 지분 전체를 이전(현물출자)하였다. 바. △△ I, II는 2003. 8. 28. 독일 법인(이하 ’○○W'라 한다)에게 이 사건 주식을 40,245,507,106원에 매도하여 양도차익(이하 ‘이 사건 주식양도소득’이라 한다)을 얻었다. 사. △△ I, II는 미국 연방세법에 따라 법인과세가 아닌 구성원과세를 선택하였고 (미국 연방세법상 Check-The-Box 규정에 의하여 Limited Liability Company 형태의 회사로서 1인 주주 회사는 Corporation 또는 Disregarded를 선택할 수 있는데, 후자를 선택한 경우 상위 주주단계에서 소득에 관한 조세를 합산신고 하도록 되어 있다. △△ I, II는 후자를 선택하였다), 이에 따라 △△ I, II의 상위 단계 주주인 ☆☆카는 2003. 10. 9.경 피고에게 한 ・ 포르투갈 조세협약 제13조 체4항이 주식양도로 인한 소득은 양도인의 거주지국에서만 과세하도록 규정하고 있다는 이유로 구 법인세법(2003. 12. 30. 법률 제7005호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 법인세법’이라 한다) 제98조의4에 따라 유가증권 양도소득 비과세 신청을 하였다. 아. ○○지방국세청장은 2005. 4. 19.부터 2006. 6. 30.까지 □□타워에 대한 법인세 정기조사를 하면서 외국주주와 주식변동내역에 대하여 조사한 결과, ☆☆카는 단지 도관회사(Conduit Company, 실질적인 소득이나 자산의 소유 ・ 관리권 없이 조세회피 목적만을 위하여 설립된 회사로서 우회회사라고도 한다)에 불과하여 이 사건 주식 양도소득에 판하여는 한 ・ 포르투갈 조세조약이 적용되지 않고 그 양도소득은 원고와 ○○ 펀드(이하 ’원고 등’이라 한다)에게 실질적으로 (50%씩) 귀속된다고 판단하였다. 이에 따라 피고는 2005. 11. 1. 구 법인세법 제93조 제7호, 구 법인세법 시행령 (2003. 12. 30. 대통령령 제18174호로 개정되기 전의 것) 제132조 제10항 등에 따라 원고에 대하여 2003사업연도 법인세 7,559,274,210원을 부과 ・ 고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 자. 원고는 2006. 1. 27. 조세심판원에 이 사건 처분에 불복하는 심관청구를 제기하였으나 2009. 9. 30. 위 심관청구가 기각되었다. 차. 한편 원고와 같은 이유로 ○○ 펀드에게도 2003사업연도 법인세 7,559,274,210원이 부과 ・ 고지되었는데, ○○ 펀드가 이에 불복하지 않아 위 과세처분이 그대로 확정되었다. [인정근거 : 다툼 없는 사실, 갑 1 내지 3호증, 갑 4호증의 1, 2, 갑 5 내지 10호증, 갑 12호증, 을 1, 2호증, 을 6호증의 1 내지 3, 을 24호증의 각 기재, 변론 전체의 취지] 2. 원고의 주장 피고는 △△ I , II 가 미국 연방세법상 Check-The-Box 규정에 따라 구성원 과세를 선택하였고, △△ I, II , ☆☆카, △△ ◇◇터 등이 인적, 물적 시설이 없고 그 거래가 원고 등에 의해 주도되는 등 한 ・ 미, 한 ・ 포르투갈 조세조약상 비과세 혜택을 얻기 위한 전형적인 도관회사에 불과하다는 이유로 실질과세원칙을 적용하여 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자를 원고 등으로 보아 이 사건 처분을 하였는바, 이 사건 처분은 다음과 같은 이유로 위법하다. (1) 국내 세법상 사업체 과세 여부는 사업체의 법인격 유무에 의하여 결정되는데 미 국 법률에 의하여 설립된 유한책임회사인 △△ I, II 는 국내법상 유한회사나 합자회사에 유사한 법인이고 이 사건 주식을 취득 ・ 양도한 법률행위의 당사자이다. 납세의무 자에 대한 신의성실의 원칙의 적용은 극히 제한적으로 인정하여야 하므로, △△ I, II 가 이 사건 주식양도소득에 대하여 구성원 과세를 선택하였고, 그에 따라 △△ I, II 의 상위단계 주주인 ☆☆카가 이 사건 주식양도소득에 대하여 비과세 신청을 하였다 는 사정만으로 그 자회사인 △△ I , II의 법인격이 박탈되거나 △△ I , II가 이 사건 주식양도소득에 대한 납세의무자라고 주장할 수 없는 것은 아니다. (2) 실질과세의 원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 법 형식에도 불구하고 조세회피행위라고 하여 그 행위계산의 효력을 부인할 수 있으려면, 조세법률주의의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 하고, 과세관청이 그 적용을 주장 ・ 입증하여야 한다. 또한, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해 이러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세 관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다. (3) 피고는 실질과세원칙을 적용하기 위해 모회사가 자신과 구별되는 행위의 주체로 설립한 자회사인 △△ I, II 등의 실체를 부인하고 자회사의 행위나 소득을 모회사의 것으로 보았는데, 이는 사법상 예외적으로 인정되는 법인격 부인론을 채택한 것으로서 과세요건 법정주의나 과세요건 명확주의를 핵심으로 하는 조세법률주의에 위반된다. 따) 피고가 실질과세원칙을 적용하여 △△ I, II 등의 법인격을 부인하는 근거로 언급한 이러 사정은 대부분 투자지주회사로 설립된 SPC(특수목적회사)의 고유하고 본질적인 특성에 불과하므로 피고의 판단은 결국 모든 SPC의 거래주체성을 부정하는 것이다. 특히 국제 펀드투자에서는 이중과세 등을 방지하기 위해 조세조약을 고려하여 SPC의 설립지를 선택하는 것이 일반작이고, 한국은 이러 국가와 사이에 주식양도소득에 대한 과세권을 포기하는 조세조약을 체결하였는바, 원고가 그와 같은 국가들을 선택하여 투자지주회사를 설립한 후 한국에 투자하는 것을 비정상적인 행위라고 볼 수 없다. (5) 한・미 조세조약 제16조 제1항은 주식양도소득에 대하여 양도인의 거주지국만이 과세권이 있음을 명확하고 단순하게 규정하고 있고 별도의 혜택제한조항이나 남용방지 규정이 없다, 그런데도 국내법상 실질과세원칙을 작용하여 양도인의 거주지국이 아니 면서 과세권을 행사하는 것은 한 ・ 미 조세조약에 반하고 헌법 제6조의 취지 및 조약의 해석에 관한 ’조약법에 관환 비엔나협약’(이하 ’비엔나협약’이라 한다)에도 반한다. 피고는 이 사건 주식양도소득의 실질 귀속자가 △△ I, II라고 하더라도 한 ・ 미 과세당국 간 상호합의인 ’Announcement 2001- 34 미합중국과 대한민국간 합의’로 인해 여전히 한국에 과세권이 있다고 하나 법규적 효력이 없는 위 합의는 한 ・ 미 조세조약의 내용을 변경할 수 없다. 3. 관계법령 별지 기재와 같다. 4. 판단 가. 조세조약과 실질과세 원칙의 적용 여부 (1) 조세조약과 국내 세법의 관계 헌법 제16조 제1항은 ’헌법에 의하여 체결 ・ 공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제 법규는 국내법과 같은 효력을 가진다’고 규정하고 있으므로, 국회의 동의를 얻어 체결 된 조세조약은 법률에 준하는 효력을 가지게 되고, 또한 조세조약에서 규율하고 있는 법률관계에 있어서는 당해 조약이 국내법의 특별법적인 지위에 있으므로 국내법보다 우선하여 적용된다고 할 것이다. 한편, 조세조약은 일정한 거래 등에 관하여 이러 국가의 과세권이 문제될 때 이들 국가와 과세권을 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지하고, 이를 통하여 국제거래의 여건을 조성하기 위하여 체결되는 것이므로, 원칙적으로 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 각국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 한다. 따라서 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법 에 의하여 규율되는 것이되, 조세조약이 국내 세법과 달리 정하는 사항에 대해서는 조세조약을 적용하여 최종적인 과세권의 소재를 정하게 된다. 위와 같이 조세조약은 국내 세법에 의하여 이미 발생한 과세권을 규율 대상으로 하므로 조세조약의 일방 체약국의 조세에 대하여 조세조약을 적용함에 있어서는 조세조약에서 달리 정의하는 경우이거나 문맥상 달리 해석하여야 하는 경우가 아닌 한 그 국가의 과세권의 근거가 되는 국내 세법의 규정에 내포된 의미대로 적용되는 것으로 보아야 한다. (2) 조세법률주의와 조세조약 엄격해석의 원칙 헌법 제38조는 ’모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다’고 규정하고, 제59조는 ’조세의 종목과 세율은 법률로 정한다’고 규정함으로써 조세법률주의 를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건이나 면세요건 등을 정함에 있어서 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행 에 있어서도 이를 엄격하게 해석 ・ 적용하여야 한다는 것이고, 위와 같은 해석의 원칙 은 헌법 제6조 제2항에 따라 국제법과 조약이 정하는 바에 의하여 지위가 보장되는 외국인에 대하여도 마찬가지로 적용된다고 할 것이다. 그뿐만 아니라 한국이 가입한 비엔나협약 제26조, 제27조, 제31조에서도 조약은 반드시 준수되어야 하고, 조약 불이행을 정당화하는 방법으로 국내법 규정을 원용해서는 안 되며, 조약의 문구는 그 ’통상적 의미’에 따라 성실하게 해석되어야 한다고 규정하고 있다. 따라서, 조세법률의 일종인 조세조약의 경우에도 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않는다 할 것이다. (3) 실질과세원척의 국내법적 근거 헌법 제11조 제1항은 ’모든 국면은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별 ・ 종교 또는 사 회적 신분에 의하여 정치적 ・ 경제적 ・ 사회적 ・ 문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니 한다’라고 규정하고 있는바 조세평등주의는 위 헌법규정에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 따라서, 국가는 조세입법을 함에 있어서 조세의 부담이 공평하게 국민 사이에 배분되도록 법을 제정하여야 할 뿐만 아니라, 조세법의 해석 ・ 적용에 있어서도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 할 의무를 진다. 이러한 조세평등주의의 이념을 실현하기 위한 법 제도의 하나가 바로 국세기본법 제14조, 법인세법 제4조에서 규정한 실질과세의 원칙이라고 할 수 있고, 또한 이러한 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 ‘평등한 것은 평등하게’, 그리고 ’불평등한 것은 불평등하게’ 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다(헌법재판소 1989. 7. 21. 선고 89헌마38 결정 참조). 따라서, 헌법상 조세평등주의의 이념은 조세조약의 적용에 있어서도 예외일 수는 없고 또한 그려한 원칙의 적용이 조세조약에 대한 엄격해석의 원칙에 위배된다고 볼 수도 없다. (4) OECD 모델협약 주석의 근거 국제거래의 증가를 틈타 조세조약의 변칙이용을 통한 조세회피 목적으로 실질거래와는 상관없는 조세피난처에 서류상의 회사(paper company)를 설립하고 형식상 거래를 통하여 이자 ・ 배당 ・ 주식양도차익 등 자본거래 소득에 대한 조세를 회피하는 사례가 증가함에 따라, OECD는 1999년부터 시작된 OECD의 유해조세경쟁포럼의 국제적 논의를 통하여 조세피난처를 이용한 조세회피 행위에 대한 각종 규제방안을 강구하게 되었다. 이에 따라 OECD는 각국 조세조약의 해석기준이 되는 OECD 조세조약 모델협약 (Model Convention)의 주석서에서 조세회피행위에 대한 유형과 방지방법, 조약관련 해석사항 등을 폭넓게 다루어 조세회피행위의 방지를 위한 근거를 마련하고 있는데, 그 대표적인 예로 모델협약 제1조 ’거주자’ 규정에 대한 주석 제7항에서는 ’이중과세 방지 협약의 근본목적은 국제적 이중과세를 방지함으로써 재화와 용역, 자본과 인적교류를 촉진하는 것이다. 이중과세 방지협약은 또한 조세의 회피 및 탈세방지를 목적으로 한다’고 규정하고 있고, 같은 주석 제22항 내지 제24항에서는 ’각국의 자국법에 규정하고 있는 실질과세원칙(general anti-abuse rule), 지매회사에 관한 법률(controlled foreign companies rule) 등 조세조약 남용방지규정은 조세조약과 서로 상치되지 않는 것으로서 자국법상의 조세회피 방지규정은 어떤 조세부담을 결정하기 위한 자국세법에 의해 규정된 근본적인 자국의 법률의 일부이며 이러한 조항은 조세조약에 의하여 영항을 받지 않는다’고 규정하고, ‘일반적인 조약남용방지규정은 각 조세조약에 특별규정으로 규정할 필요도 없다’고 규정하고 있으며, 제4조 주석 제8항에서는 ’일방 체약국의 거주자의 정의는 자국법의 거주자개념을 따르되 실질적인 통제 및 관리장소가 거주지를 판단하는 중요요소다’고 규정하고 있다. 위와 같은 OECD 모델협약의 주석은 헌법 제6조 제1항에 의해 체결 ・ 공포된 조약이 아니고 일반적으로 승인된 국제법규라고도 볼 수 없어 법적 구속력이 없는 것이지만, OECD 회원 국가 사이에 체결된 조세조약의 올바른 해석을 위한 국제적 기준으로서 국내법상의 실질과세원칙 등과 관련한 OECD 회원 국가 사이의 조약 해석에 있어서 하나의 참고자료로 삼을 수 있다. (5) 한 ・ 미 조세조약의 규정 및 해석 방법(한 ・ 포르투갈 조세조약도 마찬가지이다) 한 ・ 미 조세조약(대한만국과 미합중국 사이의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세 방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약)은 그 공식명칭과 조약 서문에서 알 수 있듯이 대한민국 정부와 미국 정부 사이에 소득에 대한 조세와 이중과세 회피와 탈세 방지를 위하여 체결된 것임이 조약의 문언상 명백하므로, 와 조약의 목적이 단순 히 국제적 이중과세를 방지함으로써 재화와 용역 등의 교류를 촉진하는 데에 한정된다 고 할 수 없고, ‘탈세 방지’ 역시 이중과세 회피와 마찬가지로 위 조약의 중요한 목적 을 이룬다. 이 사건에서 문제가 되는 양도소득에 태한 과세권 매분을 정하고 있는 한 ・ 미 조세 조약 제16조 제1항은 ’일방 체약국의 거주자는 아래의 경우에 해당하지 아니하는 한, 자본적 자산의 매각 교환 또는 기타의 처분으로부터 발생하는 소득에 대하여 타방 체 약국에 의한 과세로부터 면제된다’고 규정하고 있고, 같은 조약 제3조 제1항 (b)는 ‘미국의 거주자란 (i) 미국법인, (ii) 미국의 조세 목적상 미국에 거주하는 기타의 인(법인 또는 미국의 법에 따라 법인으로 취급되는 단체를 제외함), 다만, 조합원 또는 수탁자로서 행동하는 인의 경우에, 그러한 인에 의하여 발생되는 소득은 거주자의 소득으로서 미국의 조세에 따라야 하는 범위에 한한다’고 규정하고 있다. 한편, 같은 조약 제3조 제2항에서는 ’이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다’고 규정하고 있고, 위 조약상에 양도소득과 관련하여 국세기본법 제14 조, 법인세법 제4조와 같은 규정을 따로 두고 있지는 않다. 위에서 본 한 ・ 미 조세조약상 ’거주자’, ‘양도인’의 규범적 의미를 확정하기 위해서는 앞서 본 바와 같은 조세법률주의원칙에 따른 엄격해석의 원칙에 따라야 할 것이고, 엄격해석의 경우에 있어서는 가능한 문언의 의미를 벗어난 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않는 것이나, 가능한 문언의 의미 내에서 당해 규정의 입법 취지 와 목적 등을 고려한 법률체계적 연관성에 따라 그 문언의 통상적 ・ 논리적 의미를 분명히 밝히는 체계적 ・ 논리적 해석방법은 그 규정의 본질적 내용에 가장 접근한 해석을 위한 것으로서 조세법률주의의 원칙에 부합하는 것이므로, 위와 같은 해석이 엄격해석의 원칙에 반한다고 할 수 없는 것이다. 즉, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비 과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세평등주의에 반하는 결과를 초래하여 허용되지 않는 것인바, 조세평등주의의 파생원칙인 실질과세의 원칙은 조세법의 해석 ・ 적용 등에 관한 일반원칙의 하나일 뿐만 아니라, 국세기본법 제14조 등이 이를 명문으로 규정하지 않더라도 헌법상의 원칙으로부터 도출되는 것이어서 국내 세법의 특별법인 조세조약에 적용되는 것이므로, 조세법규의 해석과 관련하여 실질과세의 원칙을 적용한다고 하여 이를 두고 엄격해석의 원칙에 반하는 것이라고 할 수 없다. 당사자가 선택한 법 형식은 존중되어야 하는 것이지만 그와 겉은 법 형식을 선택한 목적이 오직 조세회피에 있고, 그와 같은 형식에 부합하는 실체가 인정되지 아니하는 경우까지 법 형식을 전제로 과세권을 행사하는 것은 실질과세의 원칙에 반하여 허용되지 아니한다고 할 것이다. 또한, 비엔나협약 제26조는 ‘유효한 모든 조약은 그 당사국을 구속하며 또한 당사국 에 의하여 성실하게 이행되어야 한다’고 규정하여 ’성실한 이행’을 강조하고 있고, 제31조 제1항은 ’조약은 조약문의 문맥 및 조약의 대상과 목적으로 보아 그 조약의 문면에 부여되는 통상적 의미에 따라 성실하게 해석되어야 한다’고 규정하여 조약의 ‘성실한 해석’을 위하여 ’조약문의 문맥 및 조약의 대상과 목적’을 고려할 수 있음을 명시하고 있기도 하므로 위와 같은 해석 기준이 비엔나협약에 반하는 것으로 보기도 어렵다. 더욱이, 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 일방 체약국의 세법에 의하여 창설된 과세권을 매분하거나 제약하는 기능을 하는 것이므로, 조세조약 적용의 전제로서 타방 체약국의 과세권이 발생하였는지 여부는 결국 일방 체약국의 국내 세법 에 따라 정하여질 수밖에 없는 것이다. (6) 소결 이상에서 본 바와 같은 헌법상의 조세법률주의와 조약의 해석에 관한 기본원칙, 실질과세의 원칙의 근거와 내용, 한 ・ 미 조세조약이 체결된 목적과 한 ・ 미 조세조약 제16조의 규정취지 등과 함께, 국세기본법 제14조, 법인세법 제4조의 실질과세의 원칙은 과세부담의 공평과 응능부담의 원칙을 구현하기 위한 것으로서 국내법상의 납세의무자 인 거주자와 비거주자 모두에게 공평하게 적용되는 것인 점을 종합하여 보면,① 실질 과세의 원칙은 국가 사이의 조세조약의 규정을 해석함에 있어서 문언 자체의 의미를 유추, 확장하거나 문언에 반하는 것이 아닌 한 그 해석의 기준으로 삼을 수 있는 것이 고,② 과세관청인 피고로서는 이 사건 주식양도 및 그 양도차익의 귀속에 대하여 그 실질적인 행위자 및 소득의 귀속자를 한 ・ 미 조세조약상의 미국 거주자인 △△ I, II 로 인정할 것인지 아니면 한 ・ 미 조세조약의 적용범위 외에 있는 싱가포르 법률에 의 하여 설립된 법인인 원고로 인정 하에 국내법에 따라 소득세를 부과할 것인지의 여부를 실질과세의 원칙에 따라 판단할 수 있다고 할 것이다. 나. 이 사건 주식양도소득의 실질적 귀속자에 대한 판단 위와 같은 법리를 전제로 하여 아래에서 이 사건 주식양도의 거래주체 또는 주식양도로 인한 양도소득의 실질적 귀속주체가 누구인지에 판하여 본다. (1) 인정사실 (가) △△ I, II의 설립계약서 중 통지조항에서는 원고의 법무실장 AA파를 통지대상자로 명시하고 있고, △△ ◇◇터의 설립계약서 중 통지조항에서는 ▽▽안을 통지대상자로 정하면서 그 부본을 원고의 대표이사인 BB 홍(Chia Ngiang Hong)에게 통지하도록 하고 있다. BB 홍은 △△ I, II가 이 사건 주식을 취득하여 양도하기까지 □□타워의 이사로 등재되어 있었고, △△ ◇◇터의 주요 의사결정을 위한 자문위원회 구성원의 서면 승인권자, △△ I, II와 ○○W 사이의 이 사건 주식매매계약서상 통지규정에서 △△ II를 대표하는 통지대상자(통지처는 원고의 주소지이다), 매도인인 △△ I, II 모두를 대표하는 서명자 및 계약보증조항의 원고 측 담당자의 역할을 수행하였다. (나) □□타워는 2000. 9.경 완공 예정인 □□타워 빌딩을 담보로 제일은행으로부터 프로젝트 파이낸싱을 통하여 700억 원을 차입하였는데, 원고 등이 위 빌딩의 완공보증을 하였다. 당시 □□타워가 제일은행에 제출한 기업여신신청서에 ’본건은 미국의 ○○ 펀드와 싱가포르의 원고가 50%씩 투자하여 △△빌딩(= □□타워 빌딩)만을 소유하고 관리하는 △△개발 주식회사를 기존 대주주인 ▲▲그룹으로부터 인수하기 위한 자금의 대부와 완공시까지 필요한 건설자금 및 완공 후 운영자금을 파이낸싱 하는 조건으로 ... ’라는 문구가 기재되어 있고, 차입거래의 개관에 원고 등이 각 각 조세회피를 목적으로 특수목적회사를 이용하였음을 명기하고 있다. 제일은행은 위 대출과 관련하여 수차례에 걸쳐 □□타워에게 공문을 보냈는데, 위 공문들의 공동 수신처에는 원고 등만 기재되어 있고 △△ I, II 등 그 하위 단계의 회사는 기재되어 있지 않다. (다) □□타워는 2000. 10. 3. □□타워 빌딩의 건축 공사비에 사용하기 위하여 △△ I, II로부터 미화 2.500만 달러를 차입하였는데, 워 차입금을 CC스(○○ 펀드 측 인물), △△ I 및 원고로부터 송금 받았고 2001. 5.경부터 6. 경까지 사이에 원고 등에게 송금하여 위 차입금을 변제하였다. 또한, ○○시티타워(당 시 대표이사는 아래에서 보는 DD드였고, 이사는 BB 홍이었다)는 2002. 8.경 주주총회 결의에 의해 자본금 185억 원을 감자한 후 △△ I , II의 요청에 따라 2002. 9. 5. 그 감자대금을 원고 등에게 직접 송금하였다. (라) △△ I, II가 이 사건 주식을 취득한 당시 한 ・ 미 조세조약상 △△ I, II가 이 사건 주석을 양도할 경우 그 양도소득에 대한 과세권이 형식적으로는 △△ I, II 의 거주지국(양도인의 거주지국)인 미국에 있었으나 2001년경 한 ・ 미 과세당국 사이에 채결된 ’Aulnouncernent 2001-34 미합중국과 대한민국간 합의’로 연하여 △△ I , II가 이 사건 주식을 양도할 경우 그 양도소득을 부동산 양도소득으로 보아 대한민국이 과세할 수 있게 되었다. (마) △△ ◇◇터는 △△ I, II가 보유하고 있는 이 사건 주식을 매각하기 위하여 2002. 9. 17. ◆◆살 유한회사(이하 ’◆◆살’이라 한다)의 투자담당이사인 EE 양과 중개계약을 체결하였고, 이에 따라 EE 양은 매수희망자를 물색하다가 2003. 1.경 ○○W 측으로부터 매수의향서를 받아 이 사건 주석의 매각을 잔행하게 되었다, △△ ◇◇터는 2003. 3.경 유럽의 새로운 조세회피지역(포르투갈 정부는 낙후된 지역경제를 살리기 위해 마데이라를 경제자유구역으로 지정하고 법인세 등의 조세를 면제하는 등 여러 가지 혜택을 주고 있다. 이 사건에서도 포르투갈이 과세권을 행사할 경우 이 사건 주식양도소득에 대한 법인세가 면제된다)으로 떠오르고 있는 포르투갈령 마데이라에 소재한 법인인 ☆☆카를 5천 유로에 인수한 다음, 2003. 5. 1. △△ I, II의 지분 전부를 ☆☆카에게 이전하였다. 위 지분이전계약 시 양도인 및 양 수인으로 서명한 DDi(이하 ’DD드’라 한다)는 ○○ Asia LLC의 사장으로 ○○ 펀드의 임원이자 □□타워의 대표이사였다. 위 지분이전 계약서에 따르면 ☆☆카는 △△ I , II 설립계약상의 모든 조건, 의무 등을 이행하도 록 되어 있다. (바) △△ ◇◇타가 ☆☆카를 인수할 명・시 ☆☆카는 재무제표상 5천유로의 자본금을 주주가지급금 형태로 보유한 외에 다른 자산이나 사업활동이 없었고 고용한 직원이 없어 임직원 급여, 사무실 임차비용 등의 비용을 지출한 사실이 없었다(그 이후에도 ☆☆카의 수입은 이 사건 주식양도소득이 유일하다). ☆☆카의 소재지에는 ☆☆카의 사무실이 없고 ●●sa라는 법률회사와 ▼▼se라는 위탁관리회사(도관회사 관리업체로 보인다)의 사무실이 있다. ☆☆카의 관리자인 GGha는 위 법률회사의 변호사이고, 또 다른 관리자는 위 BB 홍과 DD드이다. (사) ☆☆카는 △△ I, II의 1인 주주이나 △△ I, II가 보유한 유일한 자산인 이 사건 주석의 매각 등에 별다른 역할을 수행한 바 없다. ☆☆카의 이 사건 주식매각 관련 의사록에는 주식매각과 관련한 논의나 검토 없이 주식매각을 결정하고 BB 홍에게 관련 업무를 포괄적으로 위임하는 내용과 DD드의 서명이 있다. △△ I, II가 각각 송금한 이 사건 주식양도대금(미화 16,964,605달러씩 송금함)은 2003. 10. 9. ☆☆카의 은행계좌에 입금되었는데, ☆☆카는 그 다음날 바로 입금된 금액을 원고와 ○○ 펀드에게 절반씩 송금하였다. (아) △△ I, II와 ○○W 사이에 체결된 이 사건 주석에 관한 매매계약서 제16조의 통지조항 중 매도인의 c/o란에 원고 등이 거재되어 있고, 원고 등은 위 주식매매계약에 따라 △△ I, II가 ○○W에게 부담하는 계약상의 의무 이행을 보증하였다. 그 외 위 주식매매계약과 관련한 각종 세무, 법률 자문과정 등에서 국내 ・ 외 법인들이 ○○ 시티타워 및 △△ I, II에게 통지한 문서, 청구서 등의 c/o란 및 copy to란에 원고 등만 기재되어 있고 △△ ◇◇터, ☆☆카 등 그 하위 단계의 회사는 기재되어 있지 않다. (자) 원고의 재무담당자인HHe는 2004. 3. 11. ◆◆살에게 이메일을 보내 원고 등이 공동으로 ☆☆카를 소유하고 있고 ☆☆카는 □□타워를 소유하고 있으므로 이 사건 주식 매각에 관한 중개수수료 청구서를 ☆☆카 앞으로 보낼 것을 요청하였고, 2004. 4. 2. 재차 같은 내용의 이메일을 보내면서 JJo를 참조 수신자로 기재하여 JJo(앞에서 본 ☆☆카 소재지에 있는 법률회사의 변호사로 성명 전부를 표기하면 KKta이다)에게 ◆◆살로부터 중개수수료 청구서를 받으면 즉시 알려달라고 요청하는 내용을 첨부하였다, 이에 따라 ◆◆살은 2004. 4. 6 수신자를 위 LLia로 하여 ☆☆카 앞으로 중재수수료를 청구하였는데, ☆☆카 명의로 ◆◆살에 중개수수료를 송금한 지역은 미국이다. (차) 원고와 모그룹인 홍릉(HONG LEONG)그룹은 자신의 홈페이지에 게재한 보도자료에서 원고가 ○○ Asia LLC와 합작투자를 통해 □□다워 빌딩을 취득하였다고 밝혔다. 원고는 20031년도 연차보고서에서 이 사건 주식양도를 8월의 주요사건으로 정리하면서 이 사건 주식양도가 원고의 주주들에게 긍정적인 결정이라고 평가하였고, 2003년도 재무보고서에서 2002년도와 비교한 □□타워에 관한 지분감소내역을 정리하였으며, 2004년도 재무보고서 중 손익계산서의 주석(합작투자회사 이익지분)에 2003년도의 수익 중 일부가 이 사건 주석의 양도로 인한 것임을 명시하였다. [인정근거 : 다툼 없는 사실, 을 3 내지 22호증(을 9호증의 1을 제외한 나머지 각 가지 번호 포함)의 각 기재 및 영상, 변론 전체의 취지 : 위 인정에 반하는 증가들의 기재는 믿지 아니한다] (2) 앞에서 인정한 사실을 통하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉, 이 사건 주식의 취득을 위한 특수목적회사들을 설립한 후 이 사건 주석의 취득 ・ 매각 등 관련 업무를 실질적으로 수행하여 양도차익을 얻은 자는 원고 등이고 그 하위의 이 사건에서의 외국법인들은 그와 같은 업무를 실질적으로 수행한 것이 아니라 원고 등에게 명의 내지 법률상 형식을 제공하는 역할만을 수행한 것으로 보이는 점, 원고 등이 국외 투자를 위해 투자지주회사를 설립하는 것이 필요하다고 볼 수 있으나, 이 사건 주식의 취득 및 매각을 위해 △△ ◇◇터, △△ I. II 등을 설립하거나 ☆☆카를 인수한 목적은 오로지 조세회피에 유리한 형식을 갖추기 위한 것이고 그 밖의 목적이나 필요성을 찾기 힘든 면에서 △△ ◇◇터, △△ I, II, ☆☆카 등은 형식적인 회사(paper company)인 도관회사에 불과한 점 등에 비추어 볼 때, 이 사건 주식양도소득의 실질적인 귀속자는 원고 등이라고 봄이 상당하다. 다. 소결 그렇다면, 피고는 실질과세의 원칙을 적용하여 이 사건 주식양도소득에 대하여 그 실질적인 귀속자인 원고에게 과세할 수 있다 할 것이고, 대한민국과 원고의 거주지국인 싱가포르 사이에 체결된 조세조약에 따르면 주식양도소득에 대하여 양 체약국이 과세권을 행사할 수 있으므로, 피고가 이 사건 주식양도소득 중 원고에게 귀속한 부분을 대상으로 국내법에 따라 이 사건 처분을 한 것은 적법하다. 이와 같이 실질과세의 원칙을 적용하여 원고를 이 사건 주식양도소득의 50%의 실질 적인 귀속자로 인정하는 이상, 이 사건에서 한 ・ 미 또는 한 ・ 포르투갈 조세조약이 적용될 여지는 없고, 실질과세의 원칙을 적용하는 데 있어 소득이 형식적으로 귀속한 법인의 법인격을 부인해야 하는 것도 아니므로 이와 관련한 원고의 주장은 나아가 살펴 볼 필요 없이 이유 없다(또한 설령 이 사건 주식 관련 거래 및 특수목적회사의 설립 등이 ○○ 펀드에 의해 주도되었다고 하더라도 그와 같은 사정이 이 사건 주식 양도소득의 실질적 귀속자 중 하나가 원고라고 판단하는 데에 장애가 될 수 없다). 5. 결 론 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각한다.

[출처] 국세청 : 국세법령정보시스템 - 2009구합56341

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[ 소송경과 ]

[ 참조조문 ]

헌법 제6조 제11조 제16조 제38조

법인세법 시행령 제132조

법인세법 제4조 제93조

국세기본법 제14조

[ 참조판례 ]

89헌마38